STS, 29 de Mayo de 2000

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
ECLIES:TS:2000:4354
Número de Recurso5804/1995
Fecha de Resolución29 de Mayo de 2000
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Mayo de dos mil.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 5804/95, interpuesto por CERAMICAS APARICI, S.A., contra la sentencia, nº 271, dictada con fecha 10 de Abril de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1934/93, interpuesto por la misma entidad mercantil contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de Junio de 1993 que estimó parcialmente la reclamación nº 3393/91, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO compareció y se personó inicialmente como parte recurrente, pero luego desistió, sin que haya comparecido como parte recurrida.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CERAMICAS APARICI, S.A., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de Junio de 1993, que estimaba parcialmente la reclamación nº 3393/91, formulada contra liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, por importe de 2.832.124 pts; ordenando la anulación de la liquidación, y que se practicase otra en base a lo señalado en sus considerandos. Las declaramos contrarias a derecho, anulamos y dejamos sin efecto, en los términos expresados en los anteriores Fundamentos. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de CERAMICAS APARICI, S.A., y al Abogado del Estado el 27 de Abril de 1995.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 2 de Mayo de 1995, escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana acordó por Providencia de fecha 3 de Mayo de 1995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia, junto con el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

TERCERO

La entidad mercantil CERAMICAS APARICI, S.A., representada por la Procuradora delos Tribunales Dª Mª Angeles Miralles Ronchera, presentó con fecha 10 de Mayo de 1995, escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de CERAMICAS APARICI, S.A., presentó el escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró convenientes y formuló dos motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y pronuncie otra mas ajustada a derecho, declarando la inadmisibilidad (sic) del recurso contencioso- administrativo citado y resolviendo en los términos que esta parte tiene interesado".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, manifestó con fecha 26 de Septiembre de 1995 que no sostenía su recurso de casación.

La Sala acordó por Auto de fecha 27 de Noviembre de 1995 declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado, debiendo continuar el procedimiento respecto de la otra parte también recurrente CERAMICAS APARICI, S.A.

La Sala acordó por Providencia de fecha 20 de Febrero de 1996, plantear a la parte recurrente la posibilidad de que el recurso de casación pudiera ser inadmisible por falta de cuantía, dándole el plazo de diez días para que alegara lo que conviniera a su derecho, de conformidad con lo dispuesto en el art. 62 de la Ley Jurisdiccional.

La entidad mercantil CERAMICAS APARICI, S.A., alegó que la cuantía era de 16.067.440 pesetas.

La Sala acordó por Auto de fecha 12 de Noviembre de 1996 admitir el recurso de casación, toda vez que lo que se discute es la procedencia o no de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos

(97.652.354 x 15% = 14.647.853 pts) y de la deducción por creación de empleo (1'66 x 500.000 = 830.000 pts), por lo que sí existe cuantía para su admisión.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de Mayo de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos mas significativos y relevantes.

La empresa CERAMICAS APARICI, S.A.. inició sus actividades en el año 1986, en el que realizó importantes inversiones en activos fijos mediante arrendamiento financiero o "leasing".

La Inspección Regional de Valencia comprobó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1986, incoando con fecha 27 de Septiembre de 1989, Acta de disconformidad nº 89423.3, en la que propuso el aumento de la base imponible declarada por diversos conceptos, que dieron lugar a una deuda tributaria de 2.832.124 pts, pero además rechazó la deducción por inversiones del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, respecto de inversiones realizadas mediante arrendamiento financiero, por importe de 160.536.383 pesetas, porque CERÁMICAS APARICI, S.A., no había cumplido el requisito de comprometerse ante la Administración tributaria a ejercitar la opción de compra, según exige el artículo 220.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Instruido el correspondiente expediente administrativo contradictorio, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección dictó acto resolutorio del mismo, siguiendo la propuesta del Inspector Actuario.

No conforme con dicho acto administrativo de liquidación, la empresa CERAMICAS APARICI, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº 3393/91, en la que mantuvo la tesis de que el compromiso de ejercitar la opción de compra y la contabilización de la inversión eran requisitos formales, y lo sustancial era el efectivo ejercicio posterior de la opción de compra, normalmente al finalizar el plazo del contrato de arrendamiento financiero o "leasing"; reclamación que fue estimada parcialmente, admitiendo la deducción por inversiones correspondientes a un importe de 62.884.029 pts, toda vez que respecto de estas inversiones realizadas mediante arrendamiento financiero o "leasing", CERAMICAS APARICI, S.A. se había comprometido a ejercitar la opción de compra ante la empresa arrendadora o empresa de "leasing", puessegún la interpretación sostenida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, el compromiso debía incluirse en el propio contrato, y no formularse ante la Administración Tributaria.

SEGUNDO

La entidad mercantil CERAMICAS APARICI, S.A., interpuso recurso contenciosoadministrativo nº 1934/1993, en el que reiteró la tesis mantenida en vía administrativa, consistente en que los requisitos de compromiso de ejecutar la opción de compra y la contabilización de la inversión eran de carácter formal, de modo que su incumplimiento no implicaba la pérdida del derecho a la deducción por inversiones, si efectivamente se ejercitaba en su momento la opción de compra.

Como de las 160.536.383 pesetas de inversiones, a las que la Inspección de Hacienda había rechazado su correspondiente deducción por inversiones, 62.884.029 pts, sí les había reconocido tal derecho el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su resolución, CERAMICAS APARICI, S.A., pedía se declarase el derecho a disfrutar de la deducción por inversiones, por el resto o sea 160.536.383 -62.884.029 = 97.652.354 de modo que la deducción por inversiones controvertidas importaba:

97.652.354 pts x 15/100 = 14.647.853 pts.

El Abogado del Estado, parte demandante en la instancia, se opuso al recurso, alegando que los controvertidos requisitos eran "condictio iuris", exigibles por Ley, de manera que su incumplimiento llevaba consigo la pérdida del derecho a la deducción por inversiones.

La sentencia, cuya casación se pretende, mantuvo la tesis de que el compromiso de ejercicio de la opción de compra debía figurar en el contrato o en documento posterior, formalizado entre las partes contratantes, calificando este requisito como una "condictio iuris" de obligado cumplimiento, y acto seguido entró a conocer del documento privado de compromiso que CERÁMICAS APARICI, S.A. había formalizado con la empresa arrendadora, correspondiente a las inversiones por importe de 62.884.029 pts, y que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia había admitido, razonando la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia, que por ser un documento privado no tenía efecto respecto de terceros (art. 1227 del Código Civil), rechazando la deducción por inversiones correspondiente, en clara "reformatio in pejus".

Aparte estimó la pretensión relativa a la deducción por creación de empleo, por importe de 830.000 pts, que venía discutiéndose desde la iniciación del expediente administrativo, y esta es la razón por la que la sentencia estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo.

TERCERO

El primer motivo casacional se formula por "infracción de las normas del Ordenamiento jurídico que fueren aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, al amparo de lo dispuesto en el artículo 95, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional", concretamente "se produce en la sentencia impugnada infracción del artículo 26.6.5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto que en dicha sentencia de desestima la pretensión de la recurrente argumentando que no procede la deducción AFN (Activos Fijos Nuevos) en los contratos de leasing por cuanto no se ha comprometido el arrendatario a ejercer la opción de compra, y por considerar en virtud del artículo citado, dicho compromiso como "condictio iuris" y requisito sustancial para la obtención del derecho a la deducción" (...) "De la redacción del referido artículo se desprende, en opinión de mi representada, que el elemento sustancial en la aparición del derecho a la deducción es la adquisición de los activos, siendo el compromiso del ejercicio de la opción de compra un requisito de carácter formal. Este carácter formal del compromiso se ve apoyado por el propio texto del artículo 220.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que exigía este requisito junto con otro cuyo carácter formal y de mero control no ofrece ninguna duda (contabilización en cuentas de orden)".

En esencia, la recurrente sostiene que el compromiso de ejercitar la opción de compra debe formalizarse ante la Administración y no ante el arrendador, como afirmó la sentencia recurrida, pero tal requisito es meramente formal, de manera que su incumplimiento no implica la pérdida del derecho a la deducción, si de verdad y efectivamente se ejercitó tal opción de compra, al termino del plazo contractual del contrato.

La primera regulación en España del contrato de arrendamiento financiero o "leasing" se llevó a cabo por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre Medidas fiscales, financieras y de inversión pública, cuyo Título II, se dedicó a la regulación de las Empresas de arrendamiento financiero, debiendo destacar su artículo 19, que definió este contrato del siguiente modo: "A los efectos de la presente disposición constituyen operaciones de arrendamiento financiero aquellas operaciones que, cualquiera que sea su denominación, consistan en el arrendamiento de bienes de equipo, capital productivo y vehículosadquiridos exclusivamente para dicha finalidad por Empresas constituidas en la forma prevista en el artículo veintidós y según las especificaciones señaladas por el futuro usuario. Las mencionadas operaciones deberán incluir una opción de compra a favor de usuario al término del arrendamiento".

En cuanto al régimen tributario del arrendatario, el artículo 25, apartados 4 y 5 del Real Decreto- Ley dispuso: 4.- Para el arrendatario tendrá la consideración de gastos deducibles la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la Sociedad de arrendamiento financiero en virtud de contrato 5.- Si finalizado el contrato, el arrendatario opta por la compra de los bienes, podrá amortizar los mismos por el precio de adquisición, aplicando las normas generales de amortización contenidas en la legislación vigente".

El artículo 25, apartado 1, de dicho Real Decreto-Ley dispuso que: "1. Las Sociedades de arrendamiento financiero deberán amortizar el coste de sus inversiones - deducido el valor residual de las mismas- en el plazo de duración de los respectivos contratos".

Estas normas fiscales continuaron en vigor después de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, porque así lo ordenó su Disposición Final Tercera , que preceptuó: "Tercera. Quedan derogadas a partir del 1 de Enero de 1979 todas las normas legales y reglamentarias que regulan el (anterior) Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, salvo lo dispuesto en (...) "las disposiciones sobre amortizaciones en los casos de arrendamiento financiero contenidas en el Título II del Real Decreto-Ley de 25 de Febrero de 1977".

El planteamiento tributario del arrendamiento financiero o "leasing", en el Impuesto sobre Sociedades, se basa en considerar propietario del bien a la Sociedad de arrendamiento financiero, la cual obviamente tiene que amortizar el bien sobre su precio de coste menos el valor residual que es el propio de la opción de compra, durante el período del contrato, incluyendo, por tanto, en las cuotas periódicas a cobrar, la amortización o recuperación de su inversión, el coste financiero y el beneficio de la operación; y, en cambio, considera al arrendatario como titular del derecho de uso, al cual se le concede obligatoriamente la opción de compra sobre el valor residual, de ahí que fiscalmente las cuotas periódicas que paga el arrendatario tienen la consideración fiscal de canon o renta arrendaticia, deducibles como gasto fiscal. Obviamente, la adquisición en virtud del ejercicio de la opción no es deducible como gasto, puesto que se trata de la adquisición de un activo inmovilizado material.

Desde esta contemplación tributaria, la aplicación de la deducción por inversiones, medida fiscal de fomento de las inversiones, introducida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en sustitución del régimen de la Previsión para inversiones, resultaba compleja y difícil.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consideró a las Sociedades de arrendamiento financiero o "leasing" como intermediarios financieros, en cuanto financiaban la inversión a realizar por sus clientes o arrendatarios, de modo que excluyó a estas Sociedades de "leasing" de la deducción por inversiones, por entender que eran las empresas arrendatarias, y no aquéllas, las que efectuaban directamente las inversiones (bienes de equipo, elementos de transporte, etc) que aplicaban a los procesos productivos y de distribución de la economía.

En cuanto a los arrendatarios, el artículo 26, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, dispuso: " Se considerará inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero siempre que se contabilice como inversión". Obviamente, lo que se podía contabilizar como inversión era únicamente el importe del valor residual, por el que se ejercitaba la opción de compra, lo cual, en una interpretación coherente con el planteamiento arrendador/arrendatario expuesto, llevaría a la conclusión de que sólo se podría acoger a la deducción por inversiones el importe de la opción de compra o valor residual, con lo que se producía el efecto fiscal de que la cada vez mas importante inversión en activos fijos en régimen de "leasing", (salvo por su valor residual) quedaría al margen de la medida fiscal de fomento de las inversiones establecida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

El Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, por el que se reguló provisional y urgentemente el régimen de la inversión empresarial, nacido de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se encaró con esta cuestión y estableció claramente en sus artículos 47 y 48.4, lo siguiente:

A.- El arrendador o sociedad de "leasing" "no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero" (art. 47.2 de l R.D. 3061/79).B.- El arrendatario podrá disfrutar de la deducción por inversiones siempre que cumpla los siguientes requisitos indispensables: a) Que la contratación se realice con Sociedades inscritas en el Registro de Empresas de Arrendamiento Financiero del Ministerio de Economía (art. 22 R. D. Ley 15/1977, de 25 de Febrero). b) Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar efectivamente la opción de compra. c) Que el arrendamiento refleja adecuadamente en su contabilidad el compromiso adquirido de ejercitar la opción de compra (art. 47.1 del R.D. 3061/1979).

Y en cuanto a la base de la deducción por inversiones a disfrutar por el arrendatario, el artículo 48, apartado 4, dispuso que "el importe de las inversiones (a efectos de la deducción por inversiones) efectuada en régimen de arrendamiento financiero será el valor de adquisición para la Empresa arrendataria", y no, por supuesto, el valor residual por el que se ejercitase la opción de compra.

Se aprecia que existe un planteamiento dual del arrendamiento financiero o "leasing", en efecto, desde el punto de vista jurídico se plantea como un contrato de arrendamiento con opción de compra, en tanto que desde el punto de vista económico se considera que el arrendatario es el que realiza la inversión, por eso se afirma en el artículo 25, apartado 6 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre: "... la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero", y por ello se concede el derecho a la deducción por inversiones, al arrendatario por el coste de adquisición a contado del bien, realizada por la Sociedad de "leasing", anticipando además esta deducción al ejercicio en que el bien se incorpora al activo del arrendatario.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo e incorporó a su texto, los artículos 47 y 48 del Real Decreto 3061/1979, en el artículo 220, aplicable al caso de autos. Este artículo 220 dispuso: "1. Los sujetos pasivos podrán gozar de la deducción por inversiones cuando la adquisición de activo fijo se hubiese efectuado en régimen de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan cada uno de los requisitos siguientes:

  1. Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar la opción de compra y la ejercite efectivamente en su momento.

  2. Que el arrendatario refleje adecuadamente en su contabilidad, mediante cuentas de orden, el importe a que se refiere el apartado 3 del presente artículo.

  3. Que el bien objeto de contrato cumpla los requisitos señalados en el art. 214 de este Reglamento.

  1. El arrendador no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero.

  2. El importe de las inversiones efectuadas en régimen de arrendamiento a efectos de la deducción, será el precio de adquisición para la Empresa arrendadora.

    En ningún caso darán lugar a la deducción los recargos de cualquier clase sobre dicho precio de adquisición.

  3. La deducción por inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero se efectuará en el período impositivo en que se incorpore dicho elemento, sin perjuicio de la aplicación del apartado 3 del art. 218 de este Reglamento".

    Se aprecia que este artículo suprimió la exigencia de que la empresa arrendadora fuera una sociedad de las incluidas en el Registro de empresas de leasing del Ministerio de Economía y Hacienda, incorporó que los bienes tendrán que ser los considerados a los efectos de la deducción por inversiones como "activos fijos nuevos", y precisó el requisito de la contabilización. En lo demás, el artículo 220 reprodujo el régimen establecido por el Real Decreto 3061/1979, en sus artículos 47 y 48.

CUARTO

Llegados a este punto es necesario analizar el fundamento y naturaleza jurídica de los dos requisitos que se cuestionan en el presente recurso de casación y que son: A.- El compromiso firme de ejercitar la opción de compra y B.- La contabilización por el arrendatario de la inversión en régimen de arrendamiento financiero o leasing.

A.- Compromiso firme de ejercitar la opción de compra.

Este compromiso es la pieza clave que inclina o transforma el puro contrato de arrendamiento en unaadquisición obligada del bien de activo de que se trata, y que permite que se le conceda al arrendatario la deducción por inversiones en el momento en que el activo se incorpora a la empresa y entra en funcionamiento, que suele ser muy próximo a la firma del contrato, sobre la base, a efectos de la deducción por inversiones, del coste al contado para el arrendador, dato que debe facilitar al arrendatario.

Este compromiso firme de ejercitar el derecho de opción aparece exigido implícitamente en el artículo 25, apartado 6, de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al disponer que "se considera inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero (...), de manera que la deducción por inversiones sólo es posible si existe la seguridad de que se va a adquirir la propiedad, es decir se va ejercitar la opción de compra, o lo que es lo mismo que exista el compromiso firme de ejecutar tal opción.

Dentro de la lógica del planteamiento del régimen de arrendamiento financiero, sino existiera el compromiso firme de ejercitar el derecho de opción, el arrendatario debería ser considerado como tal, y no podría tener derecho a la deducción por inversiones, dada la eventualidad de la adquisición, del bien por el valor residual, y sólo cuando ejercitase su opción de compra, es cuando dejaría de ser arrendatario, por ello, insistimos, el compromiso firme de ejercitar la opción, ante la Administración Tributaria, es el requisito clave, sustancial, por tanto, que permite consideran al arrendatario como la empresa que realiza la inversión, a efectos de la deducción por inversiones, pues no debe olvidarse que inicialmente el contrato es de arrendamiento, como demuestra el hecho importante de que es el arrendador el que lleva a cabo el proceso de amortización del bien, reteniendo los beneficios precisos para constituir el fondo de amortización necesario para la reposición del bien de que se trata, gastos de amortización que obviamente traslada al arrendatario a través de las cuotas periódicas que le exige, si bien es innegable que el arrendatario no constituye en absoluto fondo de amortización alguno.

El tratamiento dual del contrato de "leasing", a saber arrendamiento "versus" adquisición comprometida en firme, a efectos de la deducción por inversiones, convierte al compromiso, en firme, del ejercicio de la opción de compra, en el requisito esencial del régimen fiscal del contrato de arrendamiento financiero o "leasing", en nuestro Impuesto sobre Sociedades, cuyo incumplimiento en el ejercicio económico en que el bien de activo se incorpora a la Empresa, que es cuando nace el derecho a la deducción por inversiones, produce la pérdida de tal derecho; igual efecto se produce obviamente, si al finalizar el contrato se incumpliere dicho compromiso.

B.- Contabilización por el arrendatario de la inversión en régimen de arrendamiento financiero o leasing.

El artículo 26, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispuso que se "considerará inversión a estos efectos (se refiere a la deducción por inversiones) la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero, siempre que se contabilice como inversión", sin explicar como tenía que hacerse tal contabilización.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, no contenía norma alguna sobre la contabilización de las operaciones de leasing, ni desde la perspectiva del arrendador, ni del arrendatario.

Tal vacío fue llenado por la Orden del Ministerio de Hacienda de 3 de Junio de 1976 que aprobó la adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades de "leasing". Este Plan especial partió de la consideración del leasing como arrendamiento, aunque con características muy peculiares, por lo que dispuso, desde la perspectiva de las empresas de leasing, pues a ellas iba dirigido el Plan especial, que los bienes a ceder en leasing se contabilizarían en el Grupo 2, de Cuentas del Inmovilizado, Subgrupo 22 "Inmovilizado material para "leasing", de manera que desde la perspectiva del arrendatario, no contemplada en este Plan especial, ni en el Plan General de Contabilidad de 1973, era imposible congruentemente, incluir como inmovilizado material parte alguna de las cuotas periódicas pagadas, que debían contabilizarse como un gasto del ejercicio. Por supuesto, la cantidad pagada (valor residual) al ejercitar la opción de compra, sí se contabilizaría como inmovilizado material.

Como hemos indicado el proceso de amortización de los bienes a ceder en leasing corría a cargo de las empresas de leasing -arrendadores-. Conviene reproducir por su interés la parte de la Introducción del Plan especial de contabilidad de las empresas de leasing, que explica cumplidamente esta cuestión:

Las inversiones de las Sociedades de "leasing" están constituidas por bienes de producción, cuyaexplotación se realiza por el arrendatario durante el periodo de tiempo establecido en el contrato. El hecho de que la propiedad de tales bienes continúe siendo de las Sociedades de "leasing" da lugar a una situación «sui generis», con evidente trascendencia para la amortización de aquéllos.

En los casos de «leasing» se produce una disociación entre el propietario y el explotador de - los bienes de producción. El primero. como se acaba de decir, es la Sociedad de "leasing"; el segundo, es la unidad económica arrendataria de dichos bienes. Pero si la citada disociación concurre también en la figura del alquiler puro, en el «leasing» hay que tener en cuenta, además, la opción de compra como nota específica del mismo para comprender con su sentido más exacto cuáles son los condicionantes de la problemática de la amortización de las inversiones realizadas por las Sociedades de que se trata. En efecto, la opción de compra determina de suyo -aplicando criterios rigurosos de gestión- que la Sociedad de «leasing» amortice el coste de los bienes de producción -deducido su valor residual- durante el periodo de tiempo en que éstos son explotados por el arrendatario. Este punto de vista. que se apoya en la lógica más pura, lleva implícita la aceptación -siempre en la vertiente de la Sociedad de "leasing" de que existe una correlación entre la vida física y aun tecnológica de dichos bienes, con el referido período de tiempo.

La opción de compra es, pues, el factor sustancial que orienta la práctica seguida por las Sociedades de "leasing" según la cual éstas deberán amortizar el coste de sus inversiones - deducido el valor residual de las mismas- durante los años de vigencia de los respectivos contratos.

Las reflexiones brevemente expuestas permiten plantear también en términos muy claros cómo habrá de distribuirse el referido coste desde el punto de vista de su amortización anual. En esta vertiente se inscriben dos tendencias tanto en el pensamiento como en la práctica de las Sociedades de "leasing". Según la primera, la amortización anual del coste de las inversiones en "leasing" -deducido el valor residual de las mismas- deberá coincidir cuantitativamente con la amortización, en el mismo período de tiempo, de los capitales que financian aquéllas. De este modo se establece una especie de correlación, entre amortización de los equipos y amortización financiera. Según la segunda, no es procedente la aceptación de esta especie de correlación porque una y otra amortización están condicionadas por elementos diferentes. La amortización de los equipos se fundamenta en la depreciación física y aún tecnológica de los mismos, lo cual es independiente de las formas. plazos y modalidades que puedan regir en las operaciones concretas destinadas a financiar aquéllos".

Ante una situación así, el Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, que reglamentó parcial y provisionalmente la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en la parte dedicada a la inversión empresarial, desarrolló la exigencia de contabilización expresada en el artículo 25, apartado 6, de dicha Ley 61/1978, disponiendo en su artículo 47.b) "que el arrendatario refleje adecuadamente en su contabilidad el compromiso adquirido de ejercitar la opción de compra", sin, como se observa, aclarar en absoluto como debía llevarse a cabo tal contabilidad.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, resolvió la cuestión en su artículo 220, apartado 1, letra b), disponiendo que tal contabilización se haría mediante cuentas de orden, que como se sabe no tienen carácter patrimonial, sino simplemente "pro memoria".

De ahí que si la empresa arrendataria ha presentado ante la Administración Tributaria, por escrito, como tiene que ser, su compromiso firme de ejercitar la opción de compra, -que sí es un requisito sustancial-, la contabilización del mismo en cuentas de orden, tiene un puro carácter formal, meramente informativo para facilitar la comprobación por la Inspección de Hacienda, en ejercicios siguientes, acerca de que en efecto, se ha ejercitado la opción de compra, al finalizar el contrato.

El incumplimiento de este requisito podrá ser considerado como una infracción simple, pero en cambio no puede ser calificado como un requisito sustancial, con efectos de "condictio iuris".

La Sala debe aclarar que la contabilización por el arrendatario de las operaciones de leasing ha sido, al fin, satisfactoriamente, regulada en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, que ha dispuesto en su Quinta Parte -Norma de Valoración 5ª. letra f), lo siguiente: " Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituidos por los gastos financieros de la operación, secontabilizará como gastos a distribuir en varias operaciones. Los derechos registrados como activos inmateriales serían amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido".

Convenía reproducir estas normas contables, para compararlas con el vacío absoluto que había existido hasta entonces, vacío que resalta el nulo contenido contable patrimonial de la exigencia de utilizar cuentas de orden, de simple "pro memoria", contenida en la letra b), del apartado 1, del artículo 220 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y ratificar así su simple carácter formal.

QUINTO

Se aprecia indubitadamente que el régimen fiscal de las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, que hemos expuesto, fue obra casi exclusivamente reglamentaria. El Gobierno fue consciente de ello, y para evitar posibles controversias, incluyó en el Proyecto de la que luego sería la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en la nueva redacción, para dicho ejercicio, del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, la Regla 5ª, del apartado 7, que dispone: "5º. Serán acogibles a la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos las adquisiciones realizadas en régimen de arrendamiento financiero, siempre que el arrendatario se comprometa a ejercer la opción de compra en el ejercicio en que tenga lugar la incorporación del elemento".

Este precepto fue repetido en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, y en cuanto a lo que nos interesa, en la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1986, con idéntica redacción.

El meollo o cuestión clave del régimen fiscal de las operaciones de arrendamiento financiero, desde la perspectiva del arrendatario, concretamente el compromiso firme de ejercer la opción de compra aparece regulada en una norma de rango legal, que destaca su carácter sustancial y sus efectos como "condictio iuris"; es mas, incluso, se precisó el ejercicio en que debía prestarse tal compromiso.

El precepto no indicó ante quien había de prestarse el compromiso, pero no ofrece la menor duda acerca de que es ante la Administración Tributaria, como exigía el artículo 220.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, precepto ratificado por la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, pues carece de sentido prestarlo ante la empresa arrendadora, porque ello afectaría a la propia naturaleza del contrato de arrendamiento financiero, a sus cláusulas y a sus prestaciones.

El compromiso es una especie de convenio entre la Administración Tributaria y el arrendatario, por medio del cual, la Administración le reconoce el derecho a la deducción por inversiones, si el arrendatario se compromete frente a ella y no frente a la empresa de leasing, que debe quedar al margen, a ejercitar el derecho de opción, que es un requisito sustancial de tal deducción.

La conclusión final es que el incumplimiento de prestar, precisamente ante la Administración Tributaria, en el ejercicio en que se incorporan los bienes, el compromiso firme de ejercer la opción de compra, implica la pérdida del derecho a la deducción por inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero o "leasing".

La Sala desestima este primer motivo casacional.

SEXTO

El segundo motivo casacional es "por incompetencia o inadecuación del procedimiento al amparo de los dispuesto en el artículo 95, ordinal 2º de la Ley Jurisdiccional del Orden Contencioso-Administrativo", concretamente por haber incurrido la sentencia, cuya casación se pretende, en "reformatio in pejus", pues el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia estimó parcialmente la reclamación en cuanto a las inversiones por cuantía de 62.884.029 pts, respecto de las cuales la entidad CERÁMICAS APARICI, S.A. se había comprometido a ejercer la opción de compra, si bien tal compromiso no lo prestó ante la Administración Tributaria, sino ante la empresa de "leasing". Pese a ello la sentencia entró a juzgar sobre esta cuestión y la desestimó.

Esta Sala no entra a polemizar acerca de si la "reformatio in pejus" en que incurran las sentencias debe impugnarse en casación por el motivo del ordinal 2º o del ordinal 3º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, porque considera mas útil pronunciarse en el sentido de que sí ha existido "reformatio in pejus", sin que haya necesidad de demostración alguna, dada la claridad de los hechos, por lo que procede estimar este segundo motivo casacional, y en consecuencia el recurso de casación, lo cual implica que la sentencia impugnada debe ser casada y anulada.

SÉPTIMO

La Sala considera conveniente aclarar que los razonamientos y pronunciamientos de esta Sentencia tenían validez, respecto de las empresas arrendatarias hasta la entrada en vigor de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1989, cuyo artículo 97 modificó el régimen fiscal del arrendamiento financiero, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al establecer: "No serán acogibles a la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos, los bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero", precepto que ha sido interpretado por esta Sala en la Sentencia de 8 de Abril de 2000 (Rec. Casación nº 4335/1995), como un cambio radical, al conferir el derecho a la deducción por inversiones, en las operaciones de leasing a las empresas arrendadoras, en lugar de a las empresas arrendatarias.

Ciertamente, este constante vaivén a modo de "rígodon" fiscal, no coadyuva a la construcción de una doctrina jurisprudencial consolidada.

Esta derogación duró hasta la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, que reguló el nuevo Impuesto sobre Sociedades, atribuyendo de nuevo la deducción de forma inequívoca a los arrendatarios en los artículos 128, apartado 10 y Disposición Final 9º, apartado 2.

OCTAVO

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo cual lleva a la estimación parcial del recurso contencioso- administrativo nº 1934/1993, interpuesto por CERAMICAS APARICI, S.A., declarando: 1º) Que tiene derecho a la deducción por inversiones correspondientes a las realizadas por importe de 62.884.029 pesetas. 2º) Que tiene derecho a la deducción por creación de empleo por importe de 830.000 pesetas, desestimándose las demás pretensiones.

La Sala rectifica el error cometido por la recurrente en el suplico del recurso de casación, consistente en pedir que se declare la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo de instancia, pues tal petición no aparece ni en su escrito de demanda, ni en el de conclusiones, y porque, además, tal pronunciamiento le perjudicaría pues no permitiría reconocerle el derecho a la deducción por creación de empleo, por importe de 830.000 pts. La Sala considera que se trata de un error mecanográfico.

NOVENO

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague la suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación nº 5804/95, interpuesto por CERÁMICAS APARICI, S.A., contra la sentencia, nº 271, dictada con fecha 10 de Abril de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1934/1993, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 1934/1993, interpuesto por CERÁMICAS APARICI, S.A., declarando: 1º) Que tiene derecho a la deducción por inversiones correspondientes a las realizadas por importe de 62.884.029 pesetas. 2º) Que tiene derecho a la deducción por creación de empleo por importe de 830.000 pts; desestimando las demás pretensiones.

TERCERO

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico

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