STS, 2 de Octubre de 1999
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 02 Octubre 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Octubre de mil novecientos noventa y nueve.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 8066/94, interpuesto por Adam- Opel Ag, representada por el Procurador don Rafael Ortiz de Solórzano y Arbex, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el 28 de junio de 1994 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 4197/90, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre sociedades.
La Inspección de Hacienda de Zaragoza instruyó con fecha 15 de septiembre de 1987 Acta modelo A02, de disconformidad, a la entidad Adam Opel Ag, por el concepto de impuesto sobre sociedades, tributación de no residentes, ejercicio de 1986, importe de pesetas 97.530.241.
El acta tuvo su origen en que la empresa había presentado la declaración modelo 210, correspondiente al ejercicio de 1986, por un importe de 1.950.604.824 ptas. sin efectuar el pago del impuesto, por lo que en dicha acta se practicó la liquidación del mismo, resultando una cuota al 5% sobre la Base imponible, de 97.530.241 ptas.
El Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de Hacienda de Zaragoza ratificó, en resolución de 10 de noviembre de 1987, la propuesta contenida en el acta.
A su vez, la entidad mencionada formuló reclamación económico-administrativa que fue desestimada sucesivamente por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Zaragoza, en resolución de 27 de abril de 1989 y por el Tribunal Central de dicha Jurisdicción en la suya de 28 de febrero de 1990.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra los mencionados actos administrativos, correspondió su tramitación a la Sección 2ª de la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual lo desestimó por sentencia de 28 de junio de 1994.
Frente a dicha sentencia, la misma entidad dedujo recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la parte recurrida, se señaló el día 29 de septiembre de 1999 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Con invocación expresa del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, la entidad Adam Opel Ag opone los motivos de casación consistentes en:
-
- La infracción del Tratado Hispano-Alemán de doble imposición, de 5 de diciembre de 1966, en sus arts. 12, 7 y 13.
-
- La infracción del art. 7 y ss. de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que han sido indebidamente aplicados.
La cuestión litigiosa aparece centrada en determinar la naturaleza jurídica del contrato de transferencia de tecnología celebrado entre las entidades Adam Opel Ag y General Motors España S.A., concretando si se trata de una compraventa (tesis de la entidad recurrente) o, por el contrario, es una cesión temporal de uso, distinción que es fundamental para aplicar el art. 12 del Tratado mencionado, a fin de evitar una posible doble imposición, o, por el contrario, impedir una hipotética evasión fiscal.
La dificultad interpretativa arranca de la propia contextura del contrato complejo suscrito entre las partes.
El contrato de transferencia de tecnología tiene indudables aproximaciones al contrato de asistencia técnica, modalidad atípica, a su vez, del contrato de arrendamiento de servicios que conoce nuestro Código Civil y son modalidades que están todas amparadas por los principios de libertad de contratación y autonomía de la voluntad de las partes que reconoce dicho texto en el art. 1255 y concordantes.
Esta atipicidad hace imposible reconducir el contrato que nos ocupa a alguno de los contratos nominados existentes en nuestro ordenamiento.
El reflejo del contrato que nos ocupa en el Derecho positivo español es muy escasa, pudiendo citarse la Ley de 23 de diciembre de 1961, de Desgravaciones Tributarias, que define en su artículo 19 los convenios de asistencia técnica industrial como "la cesión a entidades industriales de la utilización de patentes y procedimientos de fabricación, transformación y conservación de productos, así como la prestación de elementos o servicios que una empresa haga a otra por exigencias técnicas del proceso productivo de las empresas receptoras de tales prestaciones".
También puede traerse a colación el art. 55 de la Ley de 11 de junio de 1964, en el que se regula el gravamen sobre "lo percibido por asistencia técnica de cualquier clase o naturaleza prestada para las instalaciones de primer establecimiento y puesta en marcha de instalaciones industriales, agropecuarias, renovación y modernización de las mismas y perfeccionamiento de los procesos productivos".
Más cercano, pues posiblemente fue muy tenido en cuenta al redactarse el contrato que nos ocupa, es el Decreto 2343/1973, de 21 de septiembre, de Asistencia Técnica y Transferencia de Tecnología Extranjera, cuyo art. 1 dispone que "la transferencia de tecnología desde el extranjero, formalizada mediante contratos, convenios y acuerdos documentados, cuya regulación es objeto del presente Decreto, podrá adoptar la forma de una o varias de las siguientes prestaciones : A) Cesión de derechos de utilización de patentes y demás modalidades de la propiedad industrial; B) Transmisiones de conocimientos no patentados ..., y, en general, cesiones de conocimientos aplicables a la actividad productiva ...; C) Servicios de ingeniería ...; D) Servicios de estudios ...; E) Servicios de formación y capacitación de personal relacionados o no con las prestaciones anteriores; F) Servicios de documentación e información técnica o económica; G) Otras modalidades de asistencia técnica", esta enumeración coincide, e lo esencial, con la recogida en el artículo 1 del Real Decreto 1.750/1987, de 18 de diciembre, liberalizador de la transferencia de tecnología y asistencia técnica realizada por empresas extranjeras a españolas; por otro lado, el Decreto de 1973 crea el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología en el que deberán inscribirse todos los contratos de aquella naturaleza, siendo dicha inscripción requisito previo y necesario para que el Ministerio de comercio autorice la salida al exterior de las divisas a que aquellos contratos pudieran dar lugar.
Nuestra jurisprudencia civil proporciona base para considerar la figura como una modalidad del contrato de franquicia, surgido del norteamericano del franchising, como revela la sentencia de 27 de septiembre de 1996, que realiza el siguiente análisis:
El contrato de franquicia surgido del tipo contractual del derecho norteamericano denominado «franchising» como manifestante de una situación contractual que no tiene su reflejo en el Derecho positivo, debe estimarse como enclavado dentro del área de los denominados contratos atípicos.Desde un punto de vista doctrinal ha sido definido como aquel que se celebra entre dos partes jurídica y económicamente independientes, en virtud del cual una de ellas (franquiciador) otorga a la otra (franquiciado) el derecho a utilizar bajo determinadas condiciones de control, y por un tiempo y zona delimitados, una técnica en la actividad industrial o comercial o de prestación de servicios del franquiciado, contra entrega por éste de una contraprestación económica.
Su plasmación jurisprudencial surge de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -de 28 enero 1986- caso «Pronupcia», según la cual, los datos que definen su naturaleza jurídica, y su diferencia con los contratos, y de suministro o de distribución de mercancías, son los siguientes: a) Que el franquiciador debe transmitir su «know-how», o asistencia o metodología de trabajo, aplicando sus métodos comerciales, y b) que dicho franquiciador queda obligado a diseñar, dirigir y sufragar las campañas publicitarias, realizadas para difundir el rótulo y la marca del franquiciador.
Estos contratos, son peculiares y característicos de las nuevas formas comerciales para eludir la presión monopolista de las grandes multinacionales, cuya tendencia al control de los mercados, solamente puede ser frenada mediante conciertos y uniones comerciales de los pequeños comerciantes y empresas, agrupados en centrales de compras, que realicen campañas comerciales homogéneas y continuas.
Como todo contrato atípico, en este caso mercantil, se regirá, en primer lugar, por la voluntad de las partes plasmada en cláusulas y requisitos concretos que formulados, sin duda, en relaciones de buena fe y mutua confianza, debiendo, las mismas, producir todos sus efectos, y para el caso de que hubiera lagunas para interpretar su contenido, será preciso recurrir a figuras de contratos típicos afines a dicha relación consensual atípica.
Es, por ello, acertado -sigue afirmando la sentencia de la Sala Primera-, que en la sentencia recurrida, se haya recabado para la determinación de sus efectos contractuales la regulación de un contrato típico como es el de la compraventa mercantil, y en concreto lo que determinan los artículos 325, 332, 336 y 342 del Código de Comercio. Pues una cosa es la equiparación del contrato de franquicia al de compraventa mercantil -que no es posible- y, otra, el que se recurra a las normas reguladoras del contrato de compraventa mercantil para la regulación subsidiaria del contrato atípico de franquicia, que es lo que ha efectuado el juzgador «a quo».
En definitiva, es indiscutible que el contrato que nos ocupa en el presente caso es un contrato atípico y complejo, con variadas prestaciones y objetos contractuales, que hacen difícil su encuadre.
Desde una óptica fiscal, habrá que tener siempre a la vista el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que somete a tributación por este concepto "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español".
El precepto ofrece con nitidez la disyuntiva que plantea el recurso. Si ha habido compraventa, la entidad transmitente no realiza ninguna prestación de trabajo o capital en España, es decir, se ha salido de nuestro marco fiscal. Si sólo ha habido cesión de procedimientos industriales o de uso de una marca o si estamos en presencia de una asistencia técnica, el hecho imponible existe y el impuesto se ha devengado.
Pues bien, en el contrato hay indudablemente una transferencia de la propiedad de patentes y modelos de utilidad, como señala la entidad recurrente, pero al propio tiempo hay también un compromiso de asistencia técnica o de know-how, lo cual determina el nacimiento del hecho imponible y el devengo del impuesto.
En este contexto, el contenido del contrato celebrado el 29 de julio de 1981 entre Adam Opel Aktiengesellschaft (entidad no residente en España) y General Motor España S.A. es sumamente esclarecedor, comenzando por el mismo encabezamiento, puesto que aparece titulado como "contrato de transferencia de tecnología del automóvil modelo "S", Versiones 4-5 puertas y mantenimiento de la cesión de la tecnología".
Los artículos II (Tecnología del Modelo S transferida a GME) y III (Tecnología del Modelo S transferida a Opel) destacan la cesión del uso de patentes y modelos de utilidad entre las partes, así como el mutuo know-how entre ambas.
En consecuencia, aunque el artículo IV hable de cesión de derechos de propiedad en la tecnologíadel modelo indicado, es indiscutible, como destaca la sentencia apelada, que el hecho imponible se ha producido por cuanto entre las partes hay contraprestaciones por los servicios y la asistencia técnica surgidos del contrato, no pudiendo prosperar el sutil argumento de la parte recurrente, extensamente expuesto, de que también el know-how fue transmitido a título de compraventa, puesto que la titularidad de los bienes incorporales -entre los cuales incluye el conjunto de técnicas que abarca dicha denominación-, pueden ser objeto del contrato de compraventa, y no puede prosperar porque lo que resulta indiscutible es que, en los propios términos del contrato, lo que hubo fue una convenio de asistencia técnica.
Sostiene la entidad recurrente que la sentencia ha desconocido y, por tanto, incumplido el art. 12 del Convenio Hispano-Alemán de 5 de Diciembre de 1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal.
Dicho precepto establece que 1.- Los "cánones" procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. 2.- Sin embargo, estos "cánones" pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5% del importe bruto de los "cánones". 3.- El término "cánones", empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales, o científicas. 4.- Las disposiciones del párrafo 1 no se aplican si el beneficiario de los "cánones", residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, del cual proceden los "cánones", un establecimiento permanente con el cual el derecho de propiedad por el que se pagan los "cánones" está vinculado efectivamente; en este caso, se aplican las disposiciones del artículo 7. Y, 5.- Los "cánones" se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es el propio Estado, una de sus divisiones políticas, una de sus autoridades locales o un residente del mismo; sin embargo, cuando el deudor de los "cánones", sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente en relación con el cual se haya contraído la obligación de pagar los "cánones" y este establecimiento soporte el pago de los mismos, los "cánones" se considerarán procedentes del Estado Contratante donde esté el establecimiento permanente».
El artículo, como fielmente respeta el artículo 7, ya citado, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no sujeta al impuesto los supuestos de transferencia de la propiedad y ha sido interpretado recientemente por la jurisprudencia de esta Sala en el sentido que ahora también se propugna.
En efecto, la sentencia de 16-7-1998, dictada en el recurso de apelación núm. 4416/1992 aceptó el criterio de la sentencia apelada, cuyos fundamentos cita expresamente, relativo a que, conforme al artículo 12 del Convenio citado, las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales tienen la consideración de "canon" y afirma paladinamente que "si además, se tienen en cuenta los preceptos del Impuesto sobre Sociedades, modalidad de no residentes, vigente en España en el momento del devengo de autos, reguladores del elemento objetivo del hecho imponible y del sujeto pasivo u obligado tributario, hemos de dejar sentado que son tributables los rendimientos obtenidos en territorio español en concepto de contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español.
En consecuencia procede desestimar todos los motivos del recurso, con la obligada condena en costas que en tal caso determina el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de casación 8066/94, interpuesto por Adam Opel Ag., contra la sentencia dictada el día 28 de junio de 1994 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 4197/90, en el que es parte recurrida la Administración General del Estado, imponiendo a la parte recurrente las costas del recurso, y sin hacer pronunciamiento sobre las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz,Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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