STS, 24 de Septiembre de 2003

En la indicada fecha de 12 de mayo de 1988, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 117/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de IZARO FILMS, S.A. contra la resolución del TEAC de 28 de octubre de 1992, por ser la misma ajustada a Derecho; sin que proceda realizar una especial imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de IZARO FILMS S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de septiembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Las cuestiones planteadas ante el TEARM fueron, en esencia, las cuatro siguientes: a) Incidencia de la interrupción del procedimiento incoado por la Inspección de Tributos por más de 6 meses; b) Calificación que deben merecer, a efectos de sanción, los distintos incrementos de base imponible recogidos en el Acta de Conformidad suscrita simultáneamente a la de Disconformidad que fue inicio del presente expediente; c) Procedencia de la liquidación de intereses de demora; y, d) Posibilidad de obtener el resarcimiento por gastos de aval bancario.

En la resolución del citado TEARM de 31 de julio de 1991, se estimó, en parte, la reclamación económico administrativa formulada por Izaro Films S.A. contra la liquidación del ISoc del ejercicio de 1985 y se ordenó sustituirla por otra en la que se exaccionen 12.868.546 pesetas en concepto de intereses de demora y la sanción por la infracción grave cometida.

Las cuestiones planteadas, a su vez, ante el TEAC, en la vía de alzada, fueron las cuatro antes reseñadas y la referente a la procedencia o no de la prueba pericial caligráfica solicitada para acreditar la coacción del Inspector actuario contra la sociedad recurrente (determinante del Acta de Disconformidad objeto de las presentes actuaciones).

En el acuerdo dictado por el TEAC el 28 de octubre de 1992, se estimó en parte el recurso de alzada, se anuló parcialmente la resolución del TEARM y se dejó sin efecto la sanción impuesta en la liquidación impugnada.

En la demanda del recurso contencioso administrativo número 117/1993 promovido contra el comentado acuerdo del TEAC, se aducen, como motivos impugnatorios, los transcritos en el Antecedente de Hecho de la sentencia de instancia (coincidentes con los tratados en el recurso de alzada económico administrativo, excepción hecha, al haber sido ya anulada, de la sanción que había sido impuesta en la liquidación practicada)

Como es de observar, en ninguna de las vías impugnatorias comentadas (la económico administrativa de primera instancia y de alzada y la jurisdiccional de instancia) se ha planteado como objeto de debate, y como alternativa de la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, la posible caducidad del procedimiento inspector.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos aparecen pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en resumen, en los siguientes argumentos:

1. La primera de las cuestiones suscitadas, la relativa a la nulidad, o no, del expediente incoado por la Inspección, al haberse lesionado, durante su tramitación, en opinión de la sociedad recurrente, el contenido esencial de derechos y libertades (en razón, a criterio de la citada interesada, de la concurrencia de coacciones por parte del Inspector actuario que levantó el Acta), no puede ser estimada, pues, con independencia de no ser ésta, en este caso, la Jurisdicción competente, no existe prueba alguna sobre el particular, no pudiendo acogerse ni como indicios la existencia de borradores de Actas en que se señalaba una base imponible y que tal circunstancia fuera la determinante de que se llegara a aceptar otra base más baja.

2. La paralización por más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, de acuerdo con el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección (Real Decreto 939/1986), "implica la suspensión de la prescripción interrumpida" (SIC), mas, sin embargo, realizados los oportunos cómputos (Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1985, y liquidación definitiva del Jefe de la Dependencia de la Inspección de 29 de marzo de 1990 -notificada el 15 de junio de 1990-), se comprueba que no concurre el plazo de 5 años que exige el artículo 64 de la Ley General Tributaria, LGT, para dar lugar a la prescripción.

3. Por lo que se refiere a los intereses de demora en los expedientes de rectificación sin sanción, como es el caso que nos ocupa, "hemos de señalar que, frente a las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 1988 y 16 de enero de 1989, que acogieron un criterio distinto, cabe citar las Sentencias de 2 de noviembre de 12987, 4 de marzo de 1992, 22 de febrero de 1996 y 6 de febrero de 1997, que recoge la doctrina que viene siendo aplicable por esta Sala (entre otras, Sentencias de 30 de marzo, 28 de septiembre, 2 y 8 de noviembre de 1993, y 13 de 3 febrero de 1997). Se parte de que el fundamento de los i intereses es el mismo que el de los intereses resarcitorios del artículo 1108 del Código Civil, es decir, se consideran pertinentes es las obligaciones que consisten en el pago de una cantidad de dinero -como ocurre en las tributarias que derivan del pago de la cuota- y cuando el deudor incurre en mora, ya que la indemnización de daños y perjuicios, salvo pacto en contrario, ha de consistir en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, principio éste que viene a recogerse en sus dos vertientes, en la del particular y en la de la Administración, en la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977, que en sus artículos 36 y 45 sentó la procedencia de los intereses de demora para todas la deudas en favor de la Hacienda, incluídas las liquidas como consecuencia de Actas de Inspección calificadas de rectificación, puesto que tales preceptos no discriminaban dicha procedencia en función de la naturaleza que cupiera atribuir a las actas en cuestión. Una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso, y cualquiera que sea el deudor, la Hacienda puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido el comportamiento del contribuyente desde la óptica de la potestad sancionadora, al ser perfectamente compatibles intereses y sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíprocas, y sin relación alguna con el tipo de Acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación). Además, la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación introducida en la nueva redacción del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria (art. 15 del Real Decreto 6/74, de 27 de noviembre) no puede significar la exclusión de los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a sensu contrario", el principio general anunciado en una norma con rango legal y, en definitiva, suficiente para ello. Dicho argumento se refuerza con los artículos 69 y Disposición Transitoria Tercera del Reglamento General de Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 9398/1986, de 25 de abril, que señala la procedencia de intereses de demora en expedientes de rectificación, sin distinguir si se refieren a tributos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985.

Debe pues confirmarse la procedencia de intereses de demora en la parte del expediente calificado de rectificación sin sanción aquí discutido".

El presente recurso de casación, promovido por Izaro Films S.A. al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción, por inaplicación, de los artículos 237, 9.4 y 11.3 de la Orgánica del Poder Judicial, LOPJ, 121 de la LJCA y 64, 65, 66.B y 114 de la LGT, en cuanto a la alegación de la "prescripción y caducidad del procedimiento", y, también, por inaplicación, de los artículos 31.4 del Real Decreto 939/1986, 43.4 y 92.3 de la Ley 30/1992 y 109 del nuevo Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo de 1 de marzo de 1996, porque la sociedad recurrente, antes de formalizar la demanda del recurso contencioso administrativo, apreció y advirtió la existencia de causa de prescripción y caducidad administrativa del derecho de la Administración para exigirle el pago de cualquier posible deuda tributaria, con causa en el Acta levantada el 25 de octubre de 1988, al considerar que habían transcurrido más de 6 meses entre el 18 de noviembre de 1988, fecha de presentación de las alegaciones, y el 15 de junio de 1990, día en que se notificó la resolución firmada por la Jefe de la Dependencia de Inspección, confirmando la liquidación.

2. Infracción de los artículos 4, 8.1, 40.1, 109 y 160.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA y 62.1.b) de la Ley 30/1992, al no haber sido aplicados ni tenidos en cuenta por la sentencia de instancia en relación con la denunciada nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que comporta el Acta levantada el día 25 de octubre de 1988, causada por la manifiesta coacción e irregularidades cometidas por el Inspector actuario, en función de las pruebas aportadas en el expediente consistentes en unos borradores de Actas hechos a mano; todo lo cual debe comportar la revocación de la sentencia y la declaración de la nulidad de pleno derecho del Acta de la Inspección antes citada y de la liquidación en ella practicada, y de cuantos actos sean consecuencia de todo ello.

   Por tanto, se ha de reconocer a Izaro Films S.A. el derecho a ser reembolsada, por la Administración del Estado, de los perjuícios causados por el mantenimiento del aval del Banco Central Hispano, desde octubre de 1989, ante el TEARM, por un importe de 56.351.951 pesetas, en base a lo dispuesto en los artículos 134 y 141 de la Ley 30/1992 y en varias sentencias del Tribunal Supremo de 1989 y 1990, según las cuales la prestación de avales o garantías producen gastos resarcibles por estar en relación causal con el acto suspendido y que, si bien es cierto que la simple declaración de nulidad de un acto administrativo no presupone ni genera inexorablemente un derecho a la indemnización, por surgir ésta de la existencia de un daño o lesión patrimonial sufrida por el particular, como consecuencia del actuar de la Administración, no lo es menos que, si la lesión existe y por añadidura el acto o actuación resulta ilegal, la imputación del daño a la Administración puede resultar obligada (todo en razón a la actuación de la Administración de la Inspección, que se excedió en los procedimientos utilizados en sus funciones de comprobación e investigación).

3. Improcedencia de la liquidación de intereses de demora en Actas de rectificación sin sanción, pues los mismos sólo eran procedentes en el año 1985 cuando el contribuyente cometía una infracción tributaria pero no cuando el expediente era simplemente de rectificación.

   Con ello, se ha infringido la jurisprudencia (sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 18 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997) relativa a la indemnización y resarcimiento del coste de los avales prestados para garantizar la suspensión de los actos administrativos impugnados dimanantes del Acta de 25 de octubre de 1988, así como, también, se han vulnerado los artículos 106.2 de la Constitución, CE, y 40 de la LPA de 1958, pues el contribuyente no está obligado a soportar obligaciones tributarias ilegales, ni daño alguno derivado de ellas, como consecuencia de los actos disconformes a derecho de la Administración (siempre que se demuestre que el interesado ha cumplido respetuosamente con la Ley, aunque haya ejercitado el derecho legítimo a recurrir, en reivindicación de la tutela judicial efectiva, pidiendo la suspensión previa garantía del acuerdo impugnado).

A pesar de los razonamientos al efecto expuestos por la parte recurrente, no es factible estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de los razonamientos vertidos en la sentencia de instancia (que, por su adecuada atemperación a derecho, los damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), es evidente que:

1. Como se indica en el acuerdo del TEAC de 28 de octubre de 1992 y se infiere del propio contenido del expediente, desde las primeras diligencias hasta la fecha de formalización de las dos actas (la de Conformidad y la de Disconformidad) transcurrió prácticamente un año de planteamientos y, en cierto modo, también, de discusiones o intercambio de criterios entre la Inspección y la sociedad contribuyente, por lo que no es de extrañar que el Inspector actuario formulase diferentes proyectos de Actas y subsiguientes liquidaciones, a tenor de nuevos datos comprobados o suministrados por la empresa, que habrían de servir para centrar los temas a decidir y que desembocaron en el Acta finalmente suscrita (única que se tramita ante la Dependencia de la Inspección y cuya liquidación ha sido objeto de reclamación económico administrativa).

   Por ello, tal actuación no puede considerarse, en modo alguno, como coacción del Inspector actuario sobre la empresa inspeccionada, sino que pone de manifiesto, por el contrario, la posibilidad concedida por el Inspector a la empresa de argumentar sobre sus primeras calificaciones y lograr la modificación de las mismas, para lo que Izaro Films S.A. contó, no ya con argumentos verbales, sino con las fundamentaciones jurídicas hechas por escrito por el actuario y que éste tuvo a bien entregar a la sociedad visitada para su estudio y consideración.

   Y tan es así que la sentencia de instancia ha dejado sentado que "no existe prueba alguna sobre el particular", es decir, sobre las comentadas coacciones, no pudiendo tampoco considerarse, ni siquiera como indicios, la existencia de los comentados borradores de Actas en los que se señalaban una base imponible y el hecho de que ello llevase a la empresa inspeccionada a aceptar otra más baja.

   Valoración probatoria categórica de la sentencia de instancia, la acabada de exponer, que, obviamente, no puede ser objeto de revisión (y, con ella, de modulación o de alteración) en esta vía casacional, como reiteradamente tiene declarado la doctrina jurisprudencial (sin que concurran las potenciales circunstancias excepcionales que, en su caso, la harían factible).

2. Por lo que respecta a la prescripción y caducidad denunciadas no cabe sino confirmar lo al respecto declarado en la sentencia de instancia y lo sentado, en el mismo sentido, en la "última jurisprudencia" de esta Sección y Sala (por ejemplo, en las sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, dictadas en los recursos de casación números 1096 y 2657 de 1998), PORQUE, entre otras razones (abstracción hecha de que el problema de la caducidad no ha sido planteado en la vía administrativa y económico administrativa y, en consecuencia, se está, realmente, en la vía jurisdiccional, ante una "cuestión nueva", no susceptible, en principio, de ser objeto de controversia), ES EVIDENTE QUE, (a), la sentencia de instancia no ha hecho más que aplicar la doctrina consagrada, entre otras, en las cinco sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997, porque el que no se entienda producida la interrupción de la prescripción que se estuviera ganando por mor de la paralización por más de seis meses de las actuaciones inspectoras (de acuerdo con una interpretación conexa de los artículos 30.3.a y 31.4.a del Real Decreto 939/1986) no significa que perezca el derecho de la Hacienda a determinar toda deuda tributaria, comprendiendo las no prescritas al tiempo de la notificación de la oportuna liquidación, pues, no producido el citado efecto interruptivo de la prescripción, "prosigue el cómputo de ésta" hasta la fecha de la notificación del acuerdo liquidatorio, momento al que habrá de estarse para concretar las deudas prescritas por el transcurso (entonces) de los 5 años del artículo 64 de la LGT (y es esto lo acontecido en el caso de autos, en el que, desde que finalizó el plazo voluntario de la presentación correspondiente al período impositivo de 1985, hasta la comentada notificación de la exacción, el 15 de junio de 1990, no habían transcurrido los mentados 5 años); (b), frente a ello no cabe oponer la caducidad del procedimiento, pues, siendo la misma una institución que (teniendo su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que el inicio y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-) provoca, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, es visto que, en la materia ahora examinada (la comprobación e investigación tributaria), la Ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones (y lo mismo hace en su Anexo 3 el propio Real Decreto 939/1986) y, en consecuencia, no procede la aplicación a tales procedimientos de la caducidad aducida por la recurrente (sin que ello sea óbice para la aplicación, en su caso, de la prescripción); (c), aunque el actual artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo de la misma, pueda hacer pensar en la potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, ello es debido a que en tales normas se fija (al contrario de lo que acontecía con anterioridad a las mismas) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que, de todos modos, no resulta aplicable, por razón de su posterior vigencia, al supuesto aquí y ahora objeto de controversia); y, (d), el hecho de que la Jefa de la Dependencia incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio de autos en el retraso que se le imputa no implica, per se, a tenor de los razonamientos hasta el momento vertidos y de la normativa imperante al tiempo de los hechos, que tal resolución haya incurrido en una nulidad radical o de pleno derecho, cuando el grado máximo de invalidez que, en todo caso, se le podría atribuir es el de una mera anulabilidad por razón del tiempo previsto en el entonces vigente artículo 49 de la LPA de 1958.

3. El motivo impugnatorio referente a la viabilidad o no de los intereses de demora en los expedientes de "rectificación sin sanción" carece, también, de predicamento, porque, de acuerdo con lo declarado en el Fundamento de Derecho "5" de la sentencia aquí recurrida (cuyos específicos argumentos los damos por reiterados, aquí, literalmente), así como en el escrito de oposición al recurso del Abogado del Estado, el hecho de que el expediente administrativo sea calificable de "rectificación" no exonera del pago de los intereses de demora.

4. El rechazo de los motivos que acabamos de consignar y analizar hace innecesario entrar en la parte del recurso que se refiere al resarcimiento de los gastos de aval (que fue prestado para responder de los perjuícios que pudieran derivarse de la suspensión de la ejecución de las resoluciones y de la liquidación objeto de controversia), puesto que, si aquéllas y ésta son ajustadas a derecho (como se ha plasmado en las consideraciones precedentes), no cabe indemnización o resarcimiento alguno de los gastos del citado afianzamiento.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,