STS, 18 de Julio de 2011

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2011:5011
Número de Recurso681/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución18 de Julio de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Julio de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 681/09, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 405/06 , relativo al impuesto sobre sociedades del período 1 a 31 de octubre de 1996. Ha intervenido como parte recurrida la compañía PRAXAIR ESPAÑA, S.L., representada por la procuradora doña Sara García Perrote-La Torre.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso interpuesto por la entidad Praxair España, S.L. («Praxair», en lo sucesivo), contra la resolución emitida el 14 de septiembre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había confirmado sendos acuerdos adoptados el 24 de febrero y el 13 de junio de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en Madrid de la Agencia Tributaria, liquidando el primero el impuesto sobre sociedades del período 1 a 31 de octubre de 1996, por importe de 465.358,70 euros, y sancionando el segundo por una infracción tributaria grave derivada de la antedicha liquidación, por cuantía de 171.220,55 euros.

La Sala de instancia expone su doctrina respecto de la motivación del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida:

[...] El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional ()".

Los efectos de la infracción del citado plazo vienen determinados en el apartado 3 del precepto, en estos términos: "3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Como quiera que la Ley se remite, para la definitiva concreción del "alcance y requisitos" de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, es preciso complementar la reseña de la regulación con lo dispuesto al respecto en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la redacción que dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Así, el artículo 31 ter del RGIT, sobre "ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras", señala que "1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas ()", por mencionar únicamente la que en este proceso está en juego.

Por su parte, el apartado 2 del mencionado artículo dispone que "2 . A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte".

De aludido régimen legal se deduce que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate, pues "el volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional" son circunstancias que permiten deducir, en algunos casos, que las actuaciones revisten una especial complejidad, pero no en todas, atendida la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su mera concurrencia para justificar, con el sólo hecho de su constatación, la adopción de la prórroga.

Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la Administración como factor justificador, esto es, el volumen de operaciones, determine por sí misma la complejidad del procedimiento, pues tanto es posible concebir racionalmente que el volumen de operaciones sea un elemento determinante de la complejidad de unas actuaciones determinadas de comprobación como deducir que, en otros supuestos, constituya un factor indiferente ya que, no cabe olvidar, la comprobación puede también versar, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo.

No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que "a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos", que seguidamente se enumeran.

Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la sociedad- sino que se requiere, en los propios términos literales del precepto "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación", lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones en virtud de las cuales quepa inferir, partiendo del constatado volumen de operaciones de la persona o entidad que en el caso presente no se somete a controversia, que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, en ese concreto caso, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

(...) En síntesis, el volumen de operaciones o las demás circunstancias descritas en la Ley y su Reglamento de aplicación puede ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar la necesidad de sobrepasar el plazo legal a la vista de las circunstancias propias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de poner en conexión la complejidad de las actuaciones, que no cabe presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de los factores legales, con la constatada insuficiencia del plazo de doce meses para terminarlas.

La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, esta justificación habrá de incluir una evaluación de las actuaciones ya seguidas, de las dificultades encontradas para su práctica, de las diligencias pendientes, de la imposibilidad de completar las actuaciones, de la previsión del plazo que sería preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real o aparente en el objeto de la comprobación, sino de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el desarrollo de su actividad de comprobación

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En el fundamento jurídico tercero considera insuficientemente motivado el acuerdo de ampliación en el caso que enjuicia, lo que le lleva a declarar la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre sociedades del período impositivo concernido:

En el presente caso, el período objeto de comprobación es el comprendido del 1 al 31 de octubre de 1996. El acuerdo de ampliación es de fecha 6.3.2002, notificado en 13.3.2002, prorrogando en otros doce meses las actuaciones iniciadas en 19.4.2001.

El período liquidado es la consecuencia del cambio de las fechas de cierre y comienzo del ejercicio social, de modo que el iniciado en 1.12.1995, finalizó el 30.9.1996; y el iniciado en 1.10.1996, finaliza en 31.10.1996.

En este último período se produjo la cesión global del patrimonio de la entidad LIQUID CARBONIC S.A. a la recurrente, PRAXAIR ESPAÑA, SA., y el objeto de la liquidación es, como se desprende de lo actuado, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable; en concreto de los inmuebles cedidos, y que son valorados en el Informe de valoración de fecha 6 de mayo de 2002 por el Arquitecto de la Hacienda Pública adscrito a la O.N.I.; inmuebles cuya documentación relativa a las transmisiones de los mismos se hizo en 19.4.2001, es decir, dentro del plazo de los primeros doce meses.

La Sala entiende que dependiendo la regularización practicada de la valoración de unos inmuebles, de los que se conocían datos para su inmediata valoración dentro del plazo de los doce meses de duración normal del procedimiento, el acuerdo de ampliación carece de fundamento o finalidad, pues no se puede apreciar que concurra ninguna de las circunstancias prevista por la norma para su adopción, pues no existía obstáculo para la emisión del referido Informe de valoración, siendo responsable la Administración de su emisión tardía; informe que, por otra parte, valora los inmuebles a fecha de diciembre de 1996, cuando la cesión se produjo en octubre de 1996, y cuando transmisiones posteriores son valoradas por los propios actuarios con un valor inferior.

De estos datos se aprecia que la Administración ya tenía todos los datos necesarios relativos, primero, a los inmuebles cedidos; y segundo, de su valor contable.

Si se tiene en cuenta que las actuaciones se iniciaron en fecha 19.4.2001, y el acuerdo de liquidación, de fecha 24 de febrero de 2003, se notificó en 28 de febrero de 2003, y que el acuerdo de ampliación, al ser ineficaz, no produce interrupción del plazo de prescripción, se aprecia que, desde 25.7.1997, tomándola como fecha de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sociedades, hasta la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, en 28.2.2003, ha transcurrido el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria, sea el plazo de cinco o el de cuatro años (que es el aplicable)

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 2 de abril de 2009, en el que invoca un único motivo casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

Relata que el inicio del procedimiento inspector se produjo el 19 de abril de 2001; que el inspector actuario a la vista de la complejidad de las actuaciones inspectoras propuso al inspector jefe la ampliación de su plazo máximo de duración, dando traslado de su propuesta a la entidad para que formulara alegaciones, y que el inspector jefe así lo decidió el 6 de marzo de 2002 en virtud de las razones que expuso en el acuerdo de ampliación, todas ellas amparadas en el apartado 1 del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos, siendo notificado dicho acuerdo el 13 de marzo de 2002.

El relato precedente acredita, a su juicio, que la Inspección cumplió estrictamente las previsiones del apartado 2 del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos, pese a lo cual, la sentencia impugnada no entiende razonable la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en la medida que las únicas actuaciones de relieve se circunscribieron a la valoración de los inmuebles afectados, sin que existiera obstáculo para la emisión del referido informe de valoración, siendo responsable la Administración tributaria de su tardía emisión.

Considera que la sentencia impugnada excede el control de la actuación administrativa, toda vez que si el procedimiento, la competencia y el fin se actuaron debidamente, siendo presupuestos para ello la concurrencia acreditada de datos objetivos (necesidades objetivas, actividades en diferentes Comunidades); no le parece que el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras adoleciera de falta de motivación, puesto que correspondía a la Inspección apreciar las circunstancias determinantes, sin que su apreciación haya sido arbitraria o que los hechos determinantes no existieran, hasta el extremo de reputar inexistente un acto administrativo, como hace la sentencia de instancia con el único pretexto de que la Inspección pudo haber hecho la valoración en más breve período de tiempo, sin consignar la causa o el motivo legal expreso para amparar tal nulidad o, mejor, la inexistencia del acuerdo de ampliación.

Acaba solicitando de esta Sala el dictado de sentencia que revoque la de instancia.

TERCERO .- «Praxair» se opuso al recurso escrito registrado el 2 de septiembre de 2009, en el que pidió su desestimación.

  1. ) En el primer apartado de su escrito, bajo el rótulo "Alcance del presente recurso", comienza afirmando que ha de entenderse que el único motivo de casación articulado por el abogado del Estado no cuestiona los hechos acreditados, pues en otro caso la parte recurrente estaría pretendiendo una nueva valoración de los mismos, y de ser así el fundamento casacional no sería el que invoca, lo que conllevaría la inadmisión del recurso.

    A continuación expone y realiza consideraciones sobre algunos hechos acreditados en el expediente que considera silenciados por el defensor de la Administración General del Estado, pudiendo destacarse aquí los siguientes:

    1. Las actuaciones de comprobación se limitaron al periodo comprendido entre el 1 y el 31 de octubre de 1996.

    2. Las comprobaciones se iniciaron el 8 de mayo de 2001, previa citación notificada el 19 de abril anterior.

    3. El siguiente 16 de mayo entregó a la Inspección la documentación relativa a las transmisiones de activos realizadas en octubre de 1996.

    4. El 1 de febrero de 2002 se le comunicó la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, frente a la que formuló alegaciones por considerarla inmotivada.

    5. El 6 de mayo de 2002 se emitió el informe de valoración de los bienes, aunque no se le puso de manifiesto hasta el 17 de junio de 2002.

    6. Finalmente, el 21 de octubre de 2002 se formalizó el acta de inspección por el impuesto sobre sociedades del período 1 a 31 de octubre de 1996, derivando los únicos incrementos de base imponible contemplados en la propuesta de regularización de la modificación del valor de los bienes del inmovilizado transmitidos.

    Achaca al informe de valoración todos los defectos que seguidamente se enumeran: i) referir la valoración de los bienes a diciembre de 1996 en vez de a octubre de 1996; ii) considerar como destino de los mismos el aprovechamiento inmobiliario, más rentable que su uso industrial real; iii) tomar referencias de parcelas situadas en polígonos industriales y municipios distintos de los examinados; iv) evacuarse en relación con los números 3 y 4 del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ), cuando los inspectores actuarios invocan en su regularización los números 3 y 11 del artículo 15 de dicha Ley ; v) no reflejar el origen de los parámetros valorativos que utiliza; y vi) haber inspeccionado físicamente sólo el inmueble sito en Alcalá de Henares.

    Explica además que en las transmisiones posteriores a favor de terceros, efectuadas el 29 de abril y el 23 de diciembre de 1998, dos de los inmuebles, los ubicados en Alcalá de Henares y en Colloto, fueron tasados por los mismos inspectores actuarios con valores distintos.

    Cuenta que no existieron actuaciones inspectoras entre los días 31 de julio y 4 de septiembre de 2001 (dilación que se le imputa cuando fue consecuencia, dice, del acuerdo convenido con los inspectores actuarios por las vacaciones estivales); 10 de octubre de 2001 y 23 de enero de 2002; 19 de febrero y 17 de junio de 2002; y 17 de julio y 12 de septiembre. En total, asevera, más de once meses de inactividad sobre una duración total de veintitrés, desde el 19 de abril de 2001 hasta el 28 de febrero de 2003. Sólo reconoce una dilación que le es imputable de 7 días.

    Concluye con tal base que: (a) las actuaciones se refirieron a un mes de actividad y a la transmisión de una serie de activos, dos de los cuales habían sido transmitidos a terceros antes del inicio de las actuaciones; (b) la inactividad de la Inspección alcanzó más de once meses de duración; (c) la propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones y el consiguiente acuerdo adolecieron de ausencia de motivación; y (d) el informe de valoración tampoco estaba motivado.

  2. ) En el segundo de los apartados de su escrito de oposición, «Praxair» concuerda con la ausencia de motivación del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que mantiene la sentencia impugnada.

    Argumenta, en contra de lo que manifiesta el abogado del Estado, que la Sala de instancia no considera inexistente el acuerdo de ampliación del plazo, simplemente lo estima carente de motivación.

    Entiende, como los jueces a quo , que el artículo 29 de la Ley 1/1998 no exime a la Administración tributaria de motivar el acuerdo ampliatorio del plazo y asevera que ninguna de las circunstancias enumeradas en la letra a) del apartado uno de dicho precepto legal tuvo incidencia real en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, puesto que la mera concurrencia de los supuestos enumerados como de especial complejidad no conlleva, necesariamente, la ampliación de plazo; esta complejidad especial debe ser apreciada a la vista de las circunstancias concretas de cada caso.

    Examina críticamente los argumentos utilizados en el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras:

    1. Volumen de operaciones. Dice que el acuerdo menciona las del período 1/12/1995 a 30/09/1996, que no vienen al caso, puesto que las actuaciones se limitaron al período comprendido entre el 1 y el 31 de diciembre de 1996, siendo las de este último período inferiores al importe contemplado en el artículo 181 del Texto refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ). Entiende, por tanto, que este argumento, al margen de no guardar relación con ninguna circunstancia que acredite la especial complejidad, se revela incorrecto.

    2. Tributación en régimen de cifra relativa. No lo estima relevante, a estos efectos, puesto que no generó complejidad alguna, ni dio lugar a actuación alguna en Vizcaya o desplazamiento a ese territorio.

    3. Venta del patrimonio empresarial. Expone que esta situación era conocida ab initio por la Inspección, siendo la única cuestión examinada, que no parece dar lugar a complejidad alguna hasta el 1 de febrero de 2002, nueve meses después de iniciadas las actuaciones inspectoras. Recuerda que el informe de valoración se emitió el 6 de mayo de 2002 y que el único desplazamiento que requirió su realización fue a Alcalá de Henares.

    Falta, en su criterio, la indicación concreta y especifica de cómo todos esos datos inciden en la duración de las actuaciones inspectoras, lo que vulnera el artículo 29 de la Ley 1/1998 , por falta de motivación del acuerdo ampliatorio del plazo máximo de duración.

    Suscribe, por consiguiente, el desenlace de la sentencia impugnada y la doctrina que lo sustenta.

    CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de septiembre de 2009, fijándose al efecto el día 13 de julio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El abogado del Estado articula un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 405/06 , al entender motivado, en contra del criterio de la Sala de instancia, el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras seguidas cerca de Praxair Ibérica, S.L., como sucesora de Liquid Carbonic de España, S.A.

SEGUNDO .- Denuncia el defensor de la Administración General del Estado la infracción de los artículos 29 de la Ley 1/1998 y 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos. Entiende que la Audiencia Nacional se ha excedido en el ejercicio de sus potestades de control de la actuación administrativa, toda vez que si el procedimiento, la competencia y el fin se actuaron debidamente, habiendo concurrido datos que les sirven de presupuesto (necesidades objetivas, actividades en diferentes Comunidades), no puede sostenerse que el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras adoleciera de falta de motivación. Correspondía a la Inspección apreciar las circunstancias determinantes, sin que se observe que esa apreciación fuese arbitraria o que los hechos determinantes no existieran, hasta el extremo de reputar inexistente un acto administrativo, como hace la sentencia de instancia, con el único pretexto de que la Inspección pudo haber hecho la valoración de los bienes en más breve período de tiempo, sin consignar la causa o el motivo legal expreso para amparar tal nulidad o, mejor, la inexistencia del acuerdo de ampliación.

Para empezar, resulta necesario aclarar que el fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada no califica el acuerdo ampliatorio como «inexistente» sino como «ineficaz», que no es lo mismo. No niega que existiera, lo que hace es privarle de los efectos que le son propios, al entender inmotivada la decisión de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Hecha esta precisión, ha de recordarse la doctrina sentada por esta Sala sobre el particular [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)], a la que se ajusta la tesis sostenida por la Audiencia Nacional en el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada.

Dijimos en la primera de las sentencias citadas que, en la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998, la Administración tributaria únicamente podía acordar la prórroga del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras si concurría alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistiesen especial complejidad [artículo 29.1 .a)] o que en su curso se descubriese que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de sus actividades empresariales o profesionales [artículo 29.1 .b)]. En particular, para apreciar la complejidad había de tomarse en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1 .a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración tributaria sólo podía usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decidía debía explicitar las razones que le impulsaban a hacerlo, justificando suficientemente que concurría alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador había vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), porque este precepto obliga a motivar los actos de ampliación de plazos, previsión que resulta aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios, en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento general de la inspección de los tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31 , incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exigía que este último fuese motivado (apartado 2, párrafo segundo).

En consecuencia, no era bastante la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 mencionaba para que procediera la ampliación del plazo. Resultaba menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demandaba la exteriorización de las razones que imponían la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decretase. En otras palabras, debía ser una decisión motivada, sin que a tal fin resultara suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurrían los requisitos que el precepto legal menciona.

Vista la anterior doctrina y teniendo en cuenta el hecho de que el abogado del Estado no cuestiona ninguna de las afirmaciones realizadas por la Sala a quo en el fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada, sólo cabe desestimar el recurso de casación que articula contra la misma.

Ratifica tal desenlace el examen del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 6 de marzo de 2002.

Las cuatro circunstancias que invoca para justificar la decisión [el volumen de operaciones (primera); el hecho de que la entidad inspeccionada tributara en régimen de cifra relativa de negocio (segunda); el que en octubre de 1996 vendiera parte de su patrimonio empresarial y acordara su disolución sin liquidación y la cesión a su único accionista del patrimonio restante, situado en las provincias de Madrid, Asturias y Vizcaya (tercera); y el que para valorar los bienes se precisara la intervención del equipo especial de valoraciones de la Oficina Nacional de Inspección o, en su caso, la de los equipos o unidades con competencia análoga en las indicadas provincias que aquel estimase conveniente (cuarta)] no acreditan la especial complejidad de las actuaciones.

Consistiendo la regularización contenida en el acta de inspección A02 número 70617846, extendida a «Praxair» como sucesora de Liquid Carbonic de España, S.A., en incorporar en la base imponible del impuesto sobre sociedades del período 1 a 31 de octubre de 1996 la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes inmuebles cedidos y su valor contable; contando desde el 16 de mayo de 2001 con la documentación relativa a la transmisión de los inmuebles cedidos globalmente a «Praxair», tras la disolución sin liquidación de Liquid Carbonic de España, S.A.; conociendo el valor contable de los inmuebles cedidos (no existían anomalías sustanciales en la contabilidad que impidieran la exacción del tributo, según refleja la página 1 del acta de inspección); y faltando únicamente para efectuar la regularización practicada el informe determinando el valor normal de mercado de los bienes cedidos, ninguna de las circunstancias justificativas contenidas en el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras explica por qué dicho informe se evacuó fuera del plazo de los doces meses siguientes a la iniciación de las actuaciones inspectoras. Y menos, si cabe, cuando dos de los inmuebles afectados fueron valorados por los mismos inspectores actuarios en transmisiones posteriores a terceros con un distinto valor.

TERCERO .- Lo razonado comporta la desestimación del presente recurso, por lo que procede, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que impongamos las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de la compañía Praxair España, S.L.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 681/09, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 405/06 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.

4 sentencias
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