STS, 20 de Mayo de 2009

En el recurso contencioso administrativo de la referencia se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso- administrativo nº 07/228/01 interpuesto por la representación procesal de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 17 de enero de 2001, descrita en el primer Fundamento de Derecho, acto que se confirma por ajustarse al Ordenamiento jurídico; sin costas".

Contra dicha sentencia el Procurador de los Tribunales D. Federico Pinilla Peco en nombre y representación de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, casando la recurrida y dejando sin efecto la resolución impugnada, con las consecuencias jurídicas que sean procedentes.

El Abogado del Estado impugnó el recurso, interesando sentencia desestimatoria, con integra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

En virtud de providencia de 9 de octubre de 2008, se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible siguiente causa de inadmisión:

"Se acuerda conceder a las partes el plazo común de diez días para que formulen alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se advierte que se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones mientras que la cuantía que debe considerarse es la de cada una de las pretensiones subyacentes, puesto que se impugna la liquidación derivada de un Acta de Inspección por importe relativo a cuota de 57.495.460 pesetas, donde se regularizan determinadas operaciones realizadas a lo largo de 1996, cuando la Sala mantiene el criterio de que debe estarse a la cuantía de cada una de las liquidaciones de cada uno de los periodos liquidativos implicados y no al importe global de la liquidación recapitulativa efectuada, (Auto de 13.12.07 inadmitiendo el recurso 1047/2006 )).

En este caso, teniendo en cuenta que el impuesto se liquida en declaraciones mensuales, ninguna de éstas, razonablemente, excede de 150.000 euros, atendido el criterio del período de liquidación mensual del impuesto (artículos 86.2 .b) 93.2.a) y 42.1.a) de la LRJCA y artículo 44.3.a) del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio ",

El trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Por providencia de 5 de marzo de 2009, se señaló para votación y fallo el 13 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia son los que se consignan a continuación.

"La Inspección de los Tributos del Estado incoó Acta por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, período 1996, en la que se hizo constar que determinadas cantidades de hidrocarburos (fuel-oil de pirólisis, fuel-gas y fuel-oil), fabricados en su planta de craqueo, Tarragona-Norte, se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, a efectos fiscales, tales como vapor (vendido a Repsol Química, S.A.) y residuo de pirólisis (enviado a Repsol Petróleo, S.A.).

Consideró la Inspección que dicho autoconsumo, en la parte imputable a la obtención en la planta de craqueo de productos que no son hidrocarburos y que se comercializan, debe excluirse de la condición de no sujeto, y en consecuencia, propuso la liquidación correspondiente del impuesto sobre hidrocarburos por los siguientes importes correspondientes al ejercicio 1996: cuota de 57.495.460 pesetas; intereses de demora, 12.442.759 pesetas; total deuda tributaria: 69.938.219 pesetas.

Instruido el correspondiente expediente contradictorio, en el que constan informe ampliatorio al Acta evacuado por los Actuarios y alegaciones de la firma interesada, con fecha 23 de diciembre de 1998 la Jefa Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó Acuerdo por el que confirmaba en todos sus extremos la propuesta inspectora.

Disconforme con ello, la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el TEAC que fue desestimada por medio de la Resolución referenciada, que fue impugnada ante la Audiencia Nacional".

Mediante la sentencia antes citada, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se desestimó el recurso, siendo a su vez dicha sentencia recurrida en casación en este procedimiento.

Con carácter previo al examen de los motivos de casación ha de examinarse la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a su cuantía.

En relación con la causa de inadmisión invocada en la Providencia de 9 de octubre de 2008, la misma debe ser objeto de reexamen una vez recibidas las alegaciones, pues se advierte que la cuota tributaria está vinculada a los consumos efectuados en la propia factoría y que tales consumos no pueden identificarse en su distribución temporal dentro del periodo objeto de regularización, por lo que sería posible que en algunos de los periodos de liquidación implicados se hubiera excedido la cuantía necesaria para que la cuota tributaria vinculada a los mismos alcanzase el límite casacional.

Por otra parte, esta Sala ha aplicado un criterio de admisión diferente al evocado en la providencia referida (Auto de 3 de noviembre de 2005 ) y sentencia de 10 de diciembre de 2008 ).

En consecuencia, debe rechazarse que concurra el motivo de inadmisión y procede continuar con el examen de fondo de los motivos de casación invocados.

El recurso se promueve por cuatro motivos de casación, los tres primeros, al amparo del art. 88.1 d) LJCA, y un último, al amparo del apartado 10 c) del citado artículo.

En el primero se aduce la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992, y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley, al entender, por las razones expresadas en la demanda presentada en la Audiencia Nacional, que los hechos por los que la Administración considera que debió liquidar el impuesto especial están comprendidos en el supuesto de no sujeción del citado art. 47, inaplicación del mencionado precepto que conllevaría <>.

En el segundo motivo, se denuncia la infracción del art. 48 de la Ley 38/1992, y, consecuentemente, del art. 10, letra a), LGT. A este respecto, se alega que, pese a que «para la liquidación del impuesto, en el caso de que procediese», en virtud del inciso final de dicho art. 48, «tendrían que haberse tomado como base imponible las Toneladas métricas del fuel gas y fuel de pirólisis que se empleó por» la recurrente «para obtener el vapor que envió a REPSOL PETROLEOS S.A.», es evidente que se apartaron de este precepto no sólo la Administración sino también la propia Sentencia recurrida «cuando acude a un procedimiento que cabe aceptar, según ella "a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto"»; «porque, si ni la ley ni el Reglamento determinan la forma en que puede determinarse la base imponible en este caso, la conclusión solo puede ser que es un hecho que no puede ser gravado, porque falta un elemento básico de la relación jurídica tributaria». Además, con esta manera de proceder se estaría vulnerando también el art. 10, letra a), L.G.T., que «impide que, por vía interpretativa, pueda suplirse a la ley, determinando la base imponible, atendiendo a un procedimiento que se utiliza en cuatro países de la Unión Europea (y no exactamente para el mismo supuesto)».

Como tercer motivo se aduce la infracción de los arts. 47, 48 y 50 de la L.G.T. En particular, entiende la actora que la Sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el art. 50 L.G.T. porque «acude al régimen de estimación indirecta, sin que concurran los requisitos que para ello exige» dicho precepto, y, «paralelamente, infringe también los artículos 47 y 48 de la misma Ley, al prescindir del régimen que en ellos se prevé para determinar las bases imponibles en los supuestos en que no concurran las circunstancias que hacen posible la aplicación del régimen de estimación directa». Considera la actora que el procedimiento utilizado por la Inspección y que acepta la Sentencia impugnada «no es un procedimiento de estimación directa, sino una forma muy tosca de intentar aproximarse a los resultados reales que se fijarían en régimen de estimación directa», lo que conduce a un resultado que «esta muy lejos de la base imponible que se obtendría tomando en cuenta las circunstancias necesarias para poder fijar de una forma más técnica el volumen del fuel-gas que puede considerarse realmente utilizado para la obtención del vapor».

Finalmente, se señala en el cuarto motivo, al amparo del art. 88.1,c) de la LJCA, la infracción de los artículos 283 y 326, apartados 1 y 376 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, en relación con el artículo 56.3 de la LJCA, al prescindir la sentencia recurrida de los dos informes que se acompañaron a la demanda y entender la Sala de instancia que si el recurrente estima que existe otro procedimiento más adecuado o correcto tiene la carga de probar que se ha errado en la determinación, lo que lleva a una prueba pericial, no testifical, carga ésta de probar que no ha atendido.

La entidad recurrente concluye su escrito suplicando a esta Sala que se dicte Sentencia que estime el motivo primero y cuarto «o, como subsidiarios del primero, el segundo y tercero), case la sentencia recurrida y resuelva de conformidad al Suplica del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional».

El primer motivo planteado al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por la entidad recurrente debe ser desestimado a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares en las sentencias de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 (instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.), de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por la ahora recurrente), de 30 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 1593/2002 (planteado por Repsol Petróleo, S.A.) y, en fin, de 29 de mayo de 2008 y 9 de octubre y 10 de diciembre de 2008, y 12 de febrero de 2009, que resuelven otros recursos de casación, interpuestos también por Dow Chemical Ibérica, S.A.); resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

En efecto, respecto del primero de los motivos que fundamentan el recurso -la infracción de los arts. 47.1.b) y 5 de la Ley 38/1992 -, y que, en definitiva, suscita la cuestión de «si es o no conforme a Derecho la liquidación girada, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinados productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y no están sujetos al Impuesto», esta Sección, después de citar el contenido de los arts. 4.2, 5.1, 7.1, 46 y 77.1.b) de la Ley 38/1992, y subrayar que, tal y como sucede en el presente supuesto, «no se discut[ía] que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente en sus instalaciones productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos» (en este caso, fuel gas y fuel de pirólisis), «obtenidos también en los procesos de fabricación», «se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales» (vapor de alta presión y fuel oil de pirólisis) y que salieron de las instalaciones para ser comercializados o entregados a otras empresas, ha concluido en las resoluciones citadas lo siguiente:

Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (...), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto

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El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 - señalamos - venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47 .-

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6 , se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2 , o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva , traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales , anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos

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Por las razones expuestas, procede rechazar el primer motivo del recurso.

Por razones de sistemática y lógica procesal resulta conveniente abordar a continuación el cuarto de los motivos, dado que su eventual estimación podría afectar a la resolución de los motivos segundo y tercero relativos al método de determinación de la base imponible en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Con base en la letra c) del art. 88.1. de la Ley Jurisdiccional, el recurrente sostiene que se ha producido infracción de los arts. 56.3 de la citada Ley, y 283, 326 y 376 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, porque la sentencia recurrida no entra en el examen del método propuesto por la parte para determinar la base imponible, en contraposición al método proporcional utilizado por la Administración, al considerar que no se ha acreditado mediante la oportuna prueba pericial la idoneidad de aquél.

En concreto alega la fuerza acreditativa que a su juicio poseen los documentos privados aportados en el período probatorio del proceso de instancia, que fueron admitidos por la Sala y donde la Abogacía del Estado en su escrito de conclusiones, no formuló objeción alguna a dicha prueba practicada. Afirma que en tales documentos se acreditan circunstancias de indudable valor para enjuiciar uno de los problemas clave que se suscitan en el recurso, como es el de si cabe admitir o no como procedimiento válido para determinar la base imponible la siempre proporción entre el total de los bienes producidos y aquellos no sujetos al impuesto.

Considera que la Sala de instancia en la sentencia recurrida en este procedimiento ha ignorado por completo las conclusiones de tales documentos e incluso manifiesta en su Fundamento de Derecho Tercero que "... si el recurrente se opone a dicha forma o modo de determinar la base imponible, por entender que existe otro procedimiento más adecuado correcto, tiene la carga de probar...", con lo que soslaya por completo que se ha producido tal actividad acreditativa.

El presente motivo tampoco puede ser acogido.

En este caso, estamos ante un documento privado que, según el artículo 326.1 en relación en el 319 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, sólo hace prueba plena (en el caso de que su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudique) del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha de producción de ese documento y de la identidad de las personas que intervienen en ella, pero no del acierto y veracidad de su contenido, que es lo que la parte actora pretende postular.

Dicha prueba, según las normas procesales, carece de valor tasado y su apreciación y valoración se hace por el Tribunal de instancia según las reglas de la sana crítica y teniendo presente el conjunto de pruebas aportadas, entre las cuales se hallan las Actas e informes de la Inspección Tributaria, así como las valoraciones contenidas en el Acta referida de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad.

En consecuencia, no es acertado suponer que la Sala sentenciadora ignoró u olvidó valorar la prueba aportada, sino más bien que no la consideró suficiente como para desvirtuar el caudal probatorio obrante en el expediente que mantenía un criterio distinto al postulado por la actora.

Tampoco pueden prosperar los motivos segundo y tercero del recurso -en los que, como se ha dicho, se cuestiona la determinación de la base imponible establecida por la Administración tributaria y confirmada por la resolución judicial aquí impugnada-, en atención a la doctrina sentada por esta Sección en los fundamentos de las resoluciones anteriormente citadas que a continuación transcribimos.

<< Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992 , esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada »

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 2.400 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.