STS, 1 de Diciembre de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Rodríguez Peñamaría, en nombre y representación de la entidad URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de diciembre de 1.992, -ya descrito en los fundamentos de esta Sentencia-, por ser dicho acuerdo conforme a Derecho; sin hacer condena en costas."

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de URBANIZADORA INMOBILIARIA

FADESE S.A., el día 3 de enero de 1.995.

La entidad mercantil URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., representada por el Procurador D. Paulino Rodríguez Peñamaría, presentó en fecha 16 de enero de 1.995, escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de enero de 1.995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.TERCERO.- La representación procesal de URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad expuso los antecedentes que consideró convenientes y formuló dos motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala la admisión a trámite de dicho recurso "y, en su día, previo planteamiento de la meritada cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dicte sentencia por la que, estimando dicho recurso, case y anule la recurrida, dictando en su lugar otra por la que se estime el recurso contencioso-administrativo y se anule la resolución recurrida, declarando que las escrituras públicas de préstamos hipotecarios otorgados con fechas 7 y 20 de noviembre, y que dieron origen a las liquidaciones impugnadas, están exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados en su cuota variable al tipo del 0'50% y en consecuencia, se confirmen las autoliquidaciones con resultado cero practicadas en su día."

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 29 de octubre de 1.995 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, con desestimación de la casación, confirme la recurrida con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso se acordó señalar para deliberación, votación y fallo, el día 21 de noviembre de 2.000.

La representación procesal de la entidad mercantil URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., presentó con fecha 13 de octubre de 2.000, recurso de súplica contra la providencia de señalamiento, en el que argumentó que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado constitutivo de la Unión Europea procede que el Tribunal Supremo someta la cuestión al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, antes de la votación y fallo de este recurso, suplicando a la Sala "acuerde reponer la providencia y plantear ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la cuestión prejudicial formulada en el recurso de casación."

La Sala se reunió, deliberó, votó y falló el presente recurso de casación el día del señalamiento.

La Sala debe examinar el extraño recurso de súplica presentado por la recurrente, a cuyo efecto es menester aclarar que el señalamiento acordado y que ha recurrido tiene por objeto el que la Sala proceda, lo primero de todo, a deliberar, escuchando al Ponente y acto seguido manifestando cada Magistrado sus puntos de vista, coincidentes o no con la ponencia, en el entendimiento de que una de las cuestiones que examinará la Sala es si las normas jurídicas de nuestro Derecho interno, bajo cuyo amparo se han dictado las liquidaciones impugnadas, son conformes o no con las Directivas comunitarias relativas al caso, y sólo cuando aprecie discrepancias y tenga dudas razonables acerca de cual es la solución a adoptar deberá plantear la cuestión prejudicial, o por el contrario dictará sentencia, sin necesidad del planteamiento de la cuestión prejudicial, todo ello en unidad de acto. En consecuencia carece de sentido la petición de la recurrente, hecha en el recurso de súplica, de que se celebre una especie de juicio preliminar, limitado a resolver como cuestión previa, el planteamiento o no de la cuestión prejudicial.

El recurso de súplica presentado por la recurrente carece, pues, de objeto procesal, toda vez que la Sala ha examinado al deliberar, votar y fallar, precisamente en la audiencia señalada, la petición de planteamiento de la cuestión prejudicial referida, que anticipamos ha considerado improcedente.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., formalizó en sendas escrituras públicas de fecha 7 y 20 de noviembre de 1.989, dos préstamos hipotecarios, uno con el Banco Hipotecario de España S.A., por importe de 1.619.454.375 de pesetas y otro con el Banco Pastor S.A., por importe de

2.364.981.782 de pesetas. La prestataria entendió que todos los prestamos hipotecarios estaban exentosdel Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por lo que presentó declaraciones, sin liquidación alguna.

La Delegación Provincial de la Consejería de Hacienda de la Junta de Galicia practicó dos liquidaciones por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto de cuota gradual de Documentos notariales, al tipo del 0'50 por 100, por importe de 8.668.782 pesetas y 12.606.185 pesetas, respectivamente.

Estas liquidaciones fueron reclamadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Reclamación número 15/2764/90) que fue desestimada por resolución de fecha 20 de julio de 1.992. Interpuesto recurso de alzada (R.G. 8576/92 y R.S. 354/92) ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue desestimado por resolución de fecha 17 de diciembre de 1.992.

La entidad mercantil URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., interpuso recurso contencioso administrativo número 02/207/1993, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, alegando en su escrito de demanda, esencialmente: 1º) Que la doctrina legal mantenida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de octubre de 1.989, no alcanza a las escrituras notariales de formalización de préstamos otorgados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 33/1.987, de Presupuestos Generales del Estado para 1.988; y 2º) Que la Sexta directiva 77/388/ CEE de 17 de mayo, ha de interpretarse en el sentido de que los préstamos hipotecarios están exentos no sólo del I.V.A., sino también de todo impuesto indirecto.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, apoyándose no sólo en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1.989, sino también en la de 9 de octubre de 1.992, dictada también en interés de la Ley, pero interpretando ya el artículo 48.I.B.19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según la nueva redacción dada por la Ley 33/1.987, referida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, -Sección Segunda-, de la Audiencia Nacional, desestimó el recurso contencioso administrativo, por sentencia de fecha 29 de noviembre de 1.994, cuya casación se pretende ahora, basándose esencialmente: 1º) En la doctrina legal mantenida por la Sentencia del Tribunal supremo de 9 de octubre de 1.992. 2º) Que la exención de los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, no contradice el carácter no exceptuado del tipo especial de actos jurídicos documentados, cuyo hecho imponible no obedece al negocio que documenta, sino a su instrumentación fiscal.

El primer motivo casacional se articula "al amparo del ordinal 4º del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto por la infracción por interpretación errónea de los artículos 48.I.B, 19 y 32.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

Estos preceptos, en la redacción dada por la Ley 33/1.987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.988, fueron interpretados por la sentencia de esta Sala de fecha 9 de octubre de 1.992, que resolvió el recurso de apelación en interés de la Ley, número 4.044/1.991, seguido a instancia de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO de modo que la Sala considera por aplicación del principio de unidad de doctrina, que debe reproducir la sentencia de fecha 1 de julio de 1.998, (Rec. de apelación número 3.163/1.992) que glosó y compendió la normativa y la doctrina jurisprudencial sobre esta materia.

En esta Sentencia, la Sala mantuvo que el préstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir no se ha sometido a gravamen en la imposición indirecta el préstamo y separadamente su garantía, la hipoteca, sino conjuntamente, pero por un solo hecho imponible, y no por dos.

La Ley de 2 de Abril de 1.900 del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes declaró sujetos en su artículo 2º, letra L "la constitución, reconocimiento, modificación, prórroga expresa, subrogación y extinción del derecho de hipoteca, ya sea en garantía de prestamos, de la gestión de funcionarios, etc., (...)", pero, a su vez, el artículo 2º, letra E, de dicha Ley y el artículo 5º, nº 9, del Reglamento del Impuesto de 20 de Abril de 1911, se cuidaron de precisar que "los prestamos hipotecarios sólo pagarán por el concepto de hipoteca", es mas, el tipo de gravamen más reducido de las hipotecas, en comparación con el tipo de los demás derechos reales, que ya existió en la Ley de 1.872, y luego en la de1.876, se debió a que la causa del derecho real de hipoteca ha sido fundamentalmente la garantía de devolución de préstamos. Por el contrario, los préstamos personales, los de reconocimiento de deudas, cuentas de crédito y depósitos retribuidos, (...) "tributaban, según el artículo 2º, letra E), de la Ley de 2 de Abril de 1.990, por el concepto de préstamos".

Este tratamiento fiscal se mantuvo en el Texto refundido, aprobado por el Real Decreto-Ley 417/1927, de 28 de Febrero, en el Texto refundido aprobado por el Decreto de 7 de Noviembre de 1947, y en el Texto refundido de 21 de Marzo de 1958.

El gravamen unitario de los prestamos hipotecarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sólo por el concepto de hipoteca, se mantuvo, pues, hasta la Ley 41/1.964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, estableció, como decía su Exposición de Motivos, una nueva ordenación de la imposición indirecta, creando dos Impuestos principales: el de las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el de Tráfico de las Empresas. En el primero se refundieron todos los tributos estatales existentes sobre el tráfico patrimonial de bienes y derechos, sin mas excepción que las operaciones producidas dentro de la actividad ordinaria del tráfico de las empresas mercantiles. En la otra vertiente de la imposición indirecta se refundieron en un solo tributo de carácter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el ámbito de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Gasto, que afectaban de manera directa a las operaciones típicas del tráfico de las empresas.

No obstante, como consecuencia de la inercia histórica, el artículo 143.1 de la Ley 41/1.964, de 11 de junio, dispuso que la transmisión de inmuebles, los arrendamientos de estos bienes y los prestamos con garantía hipotecaria sobre bienes inmuebles continuarían sujetos, en todo caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Además, el artículo 155, apartado 16, de dicha Ley 41/1964, si bien mantuvo el gravamen unitario de los prestamos hipotecarios, dispuso que "la constitución y prórroga de las fianzas y de los derechos de hipoteca prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto, (...)", es decir el hecho imponible basculó de la hipoteca al préstamo, pero insistimos el hecho imponible era único.

Este principio unitario de gravamen de los préstamos hipotecarios se ha mantenido en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y así aparece en el artículo 62.1 del Texto refundido de 6 de Abril de 1.967, en el artículo 15.1 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980 y, por último, en el artículo 15.1 del Texto refundido, vigente, de 24 de Septiembre de 1.993.

En cuanto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que creó la Ley 41/1.964, el número 38 de la Tarifa (luego pasó a ser el artículo 100.4 del Texto refundido de 1.967), dispuso: "las primeras copias de las escrituras y actos que tengan por objeto cantidad o cosa valuable susceptible de ser determinada y que no contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones, al general sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al General sobre el Tráfico de las Empresas, el 0'50 por 100".

En consecuencia, hasta el 30 de junio de 1.980, luego veremos porqué esta fecha, los prestamos hipotecarios tributaban: 1º Exclusivamente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", en concepto de prestamos, aunque se realizaran dentro del tráfico empresarial. 2º No estaban sujetos nunca a la cuota gradual del 0'50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. 3º Sí tributaban por este último Impuesto por cuota fija de 5 pts, por pliego.

La Ley 6/1979, de 25 de septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, se dictó para adaptar nuestros dos principales impuestos indirectos al futuro Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya implantación se preveía próxima, como consecuencia del deseado ingreso de España en las Comunidades Económicas Europeas, a tal efecto, y en lo que nos interesa, los prestamos hipotecarios que fueran actos habituales del tráfico de las empresas, y dentro de estos hay que incluir los concedidos por las entidades de crédito a sus clientes, pasaron de la órbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a la del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Por supuesto, los prestamos hipotecarios entre particulares continuaron sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas". Esta Ley entró en vigor el 1 de Julio de 1.980.Aparte, pero en estrecha coordinación, se promulgó la Ley 32/1.980, de 21 de Junio, que reguló el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, separadamente, por primera vez, del Impuesto sobre Sucesiones. El artículo 21.2 de dicha Ley 32/1980 (luego artículo 31.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980) dispuso: "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 ("transmisiones onerosas") y 2 ("operaciones societarias") del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además al tipo de gravamen del 0'50 por 100 en cuanto a tales actos o contratos".

Se observa que desapareció la incompatibilidad entre esta Cuota Gradual y el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

En consecuencia, el gravamen de los prestamos hipotecarios, quedó establecido del siguiente modo:

1. Entre particulares: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", tipo 1 por 100, aplicado sobre el capital prestado, intereses garantizados y costas.

2. Actos habituales del tráfico de las empresas, concretamente los concedidos por las entidades de crédito, que es el caso de autos: Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, tipo 5 por 100, sobre la contraprestación pagada por el prestatario o sea los intereses, más Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados-Cuota gradual- al 0'50 por 100, sobre el capital prestado, más los intereses garantizados y más las costas.

   El artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3.494/1.981, de 29 de Diciembre, dejó perfectamente claro el régimen tributario de los préstamos hipotecarios, al disponer "1. La constitución de prestamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y anticresis tributarán sólo por el concepto de préstamo. En consecuencia, los expresados préstamos que hayan satisfecho el Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales no estarán sujetos a Actos Jurídicos Documentados.

   Los que estén sujetos al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, quedarán, sin embargo, gravados por el concepto de Actos Jurídicos Documentados en el artículo 42 (31.2 del Texto Refundido de la Ley) cuando concurran los requisitos previstos en el mismo. (...)"

   En el artículo 48.I.B, (relativo a las exenciones) del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, no existía el apartado 19.

   Interesa resaltar y, por tanto, repetir que los prestamos hipotecarios concedidos por las entidades de crédito a sus clientes, estuvieron sujetos desde el 1 de julio de 1.980 a la cuota gradual del 0'50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

   Así las cosas, se promulgó la Ley 14/1.985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cuyo fin esencial era evitar el fraude fiscal existente en los activos con rendimientos implícitos, y someterlos a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el Impuesto sobre Sociedades. Esta Ley 14/1.985 dispuso que los denominados rendimientos implícitos que fiscalmente tenían la naturaleza de incrementos de patrimonio, pasarían a ser rendimientos del capital mobiliario, en consecuencia, los sometió al sistema de retenciones, y para asegurar el conocimiento por la Administración Tributaria de las operaciones intermedias de transmisión de dichos activos financieros, se obligó a que tales operaciones fueran intervenidas por fedatarios públicos, quiénes tenían que exigir e ingresar las correspondientes retenciones, y, en su caso, ingresos a cuenta.

   Además, en su Disposición Adicional Segunda, acordó incluir en el artículo 48.I.B, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, el apartado 19, con el siguiente texto: "B. Estarán exentos: (...) 19. Los prestamos representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a diez y ocho meses, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho de la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en cuanto a la modalidad del impuesto que recae sobre transmisiones patrimoniales onerosas. La exención se extenderá, asimismo, a las transmisiones posteriores de estos títulos".

   La razón de esta exención que, insistimos, se refería exclusivamente al concepto de "transmisiones onerosas", fue la de no yugular fiscalmente esta clase de activos financieros, porque a partir de la Ley14/1.985, de 29 de Mayo, los rendimientos implícitos fueron objeto de una retención del 18 por 100, y si, además, tenían que pagar en la emisión el 1 por 100 del nominal y en cada transmisión del activo financiero otro 1 por 100, aparte de haber perdido su opacidad fiscal en los Impuestos directos sobre la Renta, es claro que no serían viables financieramente.

   El gravamen del 1 por 100, indicado, por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", que se eximía, se producía porque los suscriptores de estos activos financieros eran personas físicas particulares o empresarios, que normalmente no se dedicaban habitualmente a realizar la actividad de prestamistas, salvo que fueran entidades de crédito, por lo que en la casi totalidad de los casos, la adquisición o suscripción de estos activos financieros (prestamos representados por estos títulos) no estaban sujetos al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, razón por la cual estaban dentro de la órbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

   Por último, modificó el artículo 33, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, estableciendo que los activos financieros tributarían por Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de "documentos mercantiles", al 3 por 1000, al incorporar a dicho artículo "los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento", es decir los activos declarados exentos por dicha Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

   La conclusión definitiva es que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, solo afectó a los activos financieros regulados en ella, de modo que la exención introducida en el apartado 19, letra B, epígrafe I, del artículo 48 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sólo se refería y alcanzaba a dichos activos financieros, sin tener nada que ver con los préstamos hipotecarios utilizados como instrumento financiero del crédito inmobiliario.

   El cambio mas importante tuvo lugar al poco tiempo, al promulgarse la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre Valor Añadido, modificación que produjo graves controversias jurídicas, uno de cuyos ejemplos es el presente recurso de casación.

   La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, estableció la frontera entre el Impuesto sobre Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, atribuyendo al primero todo el tráfico empresarial y profesional, realizado por empresarios y profesionales, aunque no fuera habitual y típico de su actividad, eliminando por tanto el elemento de la habitualidad utilizado en el anterior y desaparecido Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

   El artículo 7º, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fue redactado de nuevo por la Disposición Adicional Tercera de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, con el siguiente texto. ""No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" (entre ellas la constitución de préstamos hipotecarios) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresas o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (...)""

   El régimen fiscal de los préstamos, entre ellos los hipotecarios, de acuerdo con estas normas fundamentales de delimitación de ambos Impuestos, quedaba establecido del siguiente modo:

1. Entre particulares: Sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", tipo del 1 por 100, sobre el capital , y en el caso de los hipotecarios sobre éste, más los intereses y las costas.

2. Concedidos principalmente por entidades de crédito y otras empresas (aunque fuera ocasionalmente): Sujetos al Impuesto sobre Valor Añadido, concepto de "prestación de servicios", pero exentos (art. 8.1.18 Ley 30/1.985), y sujetos y no exentos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

3. Concedidos por particulares a las empresas: Sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" igual que entre particulares (letra A).Sin embargo, este régimen, así diseñado, planteaba dos graves problemas, ninguno, aclaramos, referido a los prestamos hipotecarios o no, concedidos por las entidades de crédito y otras empresas; el primero era de índole fiscal y consistía en que en los prestamos concedidos a las empresas, mediante la emisión por éstas de pagares, bonos, obligaciones, y otros títulos análogos, no se conocía si el suscriptor era un particular o un empresario, con la consiguiente duda acerca de si estaban o no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" o al Impuesto sobre Valor Añadido (sujetos pero exentos); el segundo problema era de carácter financiero comparativo y consistía en que los activos financieros (pagares, bonos, obligaciones, etc. de plazo inferior a dieciocho meses) habían sido declarados exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", a la vez que tenían un gravamen por Actos Jurídicos Documentados, reducido (3 por 1000), como documentos mercantiles.

   La Ley 30/1985, de 2 de Agosto reguladora del Impuesto sobre Valor Añadido, se encaró con ambos problemas, redactando de nuevo el apartado 19, letra B, epígrafe I, del artículo 48 referido, del siguiente modo: "B. Estarán exentos: (...) 19 Los depósitos en efectivo y los prestamos, cualquiera que sea la forma que se instrumenten, incluso los representados por pagares, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá, asimismo, a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo."

   Es claro e indiscutible que a partir de esta norma que entró en vigor el 1 de Enero de 1.986, todos, absolutamente todos los prestamos, hipotecarios o no, concedidos entre particulares, concedidos por las empresas a particulares o por particulares a las empresas, quedaron exentos, según los casos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" o del Impuesto sobre el Valor añadido.

   Las controversias, como exponemos a continuación, surgieron respecto del gravamen por Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de los préstamos hipotecarios concedidos por las empresas a particulares o a otras empresas, sujetos y exentos del I.V.A., y, por tanto no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

   Las controversias se plantearon siguiendo dos líneas argumentales distintas: la primera se fundó en la nueva redacción dada al artículo 48.I.B. 19, por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, que a diferencia de la establecida por la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Activos Financieros, no contiene la mención relativa a que la exención se refiere sólo a la modalidad de "transmisiones onerosas", añadido a lo cual, como el artículo 48 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980 se iniciaba con la indicación de que "los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley, serán los siguientes: (...), dicha línea argumental concluía que la exención regulada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, comprendía también la Cuota gradual - Documentos Notariales - del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

   Esta línea argumental fue rechazada por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989, recaída en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, seguida después por numerosas sentencias, que mantuvo que la exención se refería solamente a la modalidad de "transmisiones onerosas", como se deduce de las siguientes razones: 1ª) La "ratio legis" de la modificación introducida por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, fue la de eliminar totalmente el gravamen de todos los préstamos por la modalidad de "transmisiones onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concordancia con la total exención de las mismas en el I.V.A. 2ª) El texto del apartado 19, letra B, epígrafe I, del artículo 48, según la redacción dada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, declara exentos los préstamos, concepto éste que es un hecho imponible de la modalidad de "transmisiones onerosas", pues el hecho imponible de la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (art. 31.2 del T.R. de 1980), son "las primeras copias de escrituras y actas notariales (...)" que es cosa distinta. 3ª) El gravamen por Actos Jurídicos Documentados -Documentos Mercantiles- de los préstamos considerados legalmente como Activos financieros continuaba, precisamente, porque el nuevo texto del apartado 19, citado, no alcanzaba a este concepto. 4ª) La extensión de la exención a la posterior transmisión de los títulos abunda en la conclusión de que la exención se refería sólo a la modalidad de "transmisiones onerosas" y no a la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

   La segunda línea argumental no seguida en el caso de autos, pero que conviene conocer, es como sigue: 1º) El préstamo concedido por un empresario o profesional está sujeto al I.V.A., como prestación de servicios. 2º) Por el contrario, la hipoteca constituida "por un particular que no actué en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional no puede entenderse sujeta al I.V.A. sino que lo está al de Transmisiones Patrimoniales en virtud de lo dispuesto en el art. 7º.1.b) del Texto Refundido. 3º) El artículo15.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales lo que pretende ante la concurrencia de dos actos gravados como son el préstamo y la hipoteca, es que sólo se haga efectivo uno, el del préstamo, de modo que "la exoneración del gravamen que recae sobre la hipoteca, dada la sujeción en el art. 7.1.b) a transmisiones patrimoniales, sólo puede entenderse como un supuesto de exención, pero no como un supuesto de no sujeción, y sin que el art. 15.1 del T.R. pueda alterar el régimen de incompatibilidades previsto "entre el I.V.A. y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales", concluyendo, en consecuencia, que no se da el requisito establecido en el artículo 31.2 del T.R., para la exigencia de la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, consistente en la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas" y de "operaciones societarias".

   Esta Sala Tercera no comparte, en absoluto, este argumento, como ya lo hicimos en nuestra Sentencia de 2 de Octubre de 1.989, ya comentada.

   En páginas anteriores de la presente Sentencia se ha expuesto, precisamente para salir al paso del razonamiento anterior, una de las constantes históricas mas notables del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, y después del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que ha sido y es el tratamiento unitario de los préstamos hipotecarios, que se han concebido como un sólo y único hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca, y después, a partir de la Ley 41/1.964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo, en consecuencia, si el préstamo hipotecario está sujeto, pero exento, en el I.V.A., no estará sujeto como tal en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", o lo que es lo mismo no estarán sujetos ni el préstamo, ni la hipoteca, toda vez que son elementos del mismo hecho imponible.

   El artículo 15.1 del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1.980, de 30 de Diciembre, no declara exenta la constitución del derecho de hipoteca, en garantía de un préstamo, sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo y así lo entendió con toda rotundidad la Sentencia de 2 de Octubre de 1.989, que declaró sujetas las primeras copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios, a la cuota gradual (0'50 por 100) del gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

   No obstante como la parte dispositiva de dicha Sentencia se limitó al período comprendido entre el 1 de Enero de 1.986 y el 31 de Diciembre de 1.987, es menester, dado que los préstamos hipotecario de autos fueron otorgados el 7 y 20 de noviembre de 1.989, analizar las modificaciones legislativas posteriores. La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, redactó de nuevo en su artículo 104.5, el apartado 19, B, del artículo 48 del Texto refundido de 1980, del modo siguiente: "B) Estarán exentos: (...) 19. Los depósitos en efectivo y los préstamos cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen de actos jurídicos documentados que recae sobre los pagares, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación por diferencias entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento." (lo subrayado es la parte nueva).

   Es incuestionable que la exención introducida por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, se refiere a los documentos mercantiles que constituyen el soporte de determinados activos financieros, lo cual demuestra que la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, no había concedido la exención total de los préstamos en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, porque en tal hipótesis, la modificación introducida hubiera sido completamente inútil.

   Pese a la claridad del precepto, como éste era conocido cuando se dictó la Sentencia de 2 de Octubre de 1989, y ésta limitó su doctrina legal al periodo temporal "de 1 de Enero de 1986 a 1 de Enero de 1988" diversos Tribunales Superiores de Justicia se pronunciaron en el sentido de que la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, había declarado la exención de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las escrituras públicas de los prestamos hipotecarios otorgados a partir del 1 de enero de 1988.

   La Administración General del Estado interpuso recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley que fue resuelto por Sentencia de esta Sala Tercera de 9 de Octubre de 1992, que sentó la siguiente doctrina legal: "...fijamos como doctrina legal que las escrituras públicas que contengan préstamos hipotecarios efectuados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial están sujetas y no exentas del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, en la redacción dada por el artículo 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, dePresupuestos Generales del Estado para 1988", en consecuencia debe ser estimado el presente recurso de apelación.

   Con el fin de evitar confusiones, la Sala debe aclarar que esta Sentencia se refiere a los prestamos hipotecarios concedidos por empresarios, en especial entidades de crédito, a sus clientes (particulares o empresarios o profesionales), es decir a operaciones activas propias del crédito inmobiliario, y por tanto no existe contradicción alguna con la Sentencia de esta misma Sala de fecha 4 de Noviembre de 1997 (Rec. Apelación nº 7166/91) que ha declarado que las emisiones de bonos, obligaciones, etc, de plazo superior a dieciocho meses, realizadas por determinadas empresas, a las que es de aplicación la Directiva de la C.E.E. 69/335/CEE, de 17 de Julio, sobre imposición indirecta de la financiación de las Sociedades de capitales, es decir a operaciones pasivas de financiación externa de las mismas, no tributan por cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

El segundo motivo casacional se articula ""al amparo del ordinal 4º del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico que fueron aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto por la infracción por inaplicación del artículo 13.B.d) de la Directiva 77/388/CEE., de 17 de mayo (denominada Sexta Directiva), a cuyo tenor: "Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros exonerarán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

d) las operaciones siguientes:

1. La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.

2. La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron.""

La tesis fundamental que esgrime la entidad mercantil recurrente es que de este precepto se deduce la exención de los préstamos hipotecarios, como modalidad del crédito bancario, de todo impuesto indirecto.

La Sala no comparte dicha tesis, porque el artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, se refiere exclusivamente, como no podía ser menos, a las exenciones en el I.V.A., siendo de destacar que el precepto indicado fue transpuesto a nuestro Derecho interno, en el artículo 8º, apartado 1, ordinal 18, de la Ley 30/1.985, de 2 de agosto, reguladora del I.V.A., que sin duda alguna eximió del I.V.A., a los préstamos hipotecarios, tanto en su vertiente de préstamo, como en su garantía hipotecaria, pero de ello no se deduce que tal precepto se pueda extender por vía interpretativa al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, que como claramente dispuso el artículo 21.2 (artículo 31.2 del Texto refundido de 30 de diciembre de 1.980) de la Ley 32/1.980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que reguló la cuota gradual, de los documentos notariales, es, nos referimos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, perfectamente compatible con el I.V.A., pues su única incompatibilidad es con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" y de "operaciones societarias", como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia.

Los argumentos concretos que esgrime la entidad recurrente son, siguiendo su propia sistemática, los siguientes:

1. Que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha indicado en relación con el artículo

13.B.b, de la Sexta Directiva, que las modificaciones posteriores de los alquileres de inmuebles se incluyen en la exención de estos. "En consecuencia, afirma la recurrente, la documentación en escritura pública, aunque constituya una operación diferente de la principal, esta íntimamente ligada a ella, y por lo tanto debe quedar abarcada por el campo de aplicación de la exención."

La Sala no comparte este argumento por las siguientes razones:

De acuerdo con nuestro Derecho las normas relativas a las exenciones deben interpretarse con carácter estricto. Segunda: El artículo 24.1 de nuestra Ley General Tributaria dispone: "1. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Tercera: La doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se refiere a las modificaciones contractuales de los alquileres (prórroga, actualización de las rentas, etc.,),pero no a su formalización.

2. En el caso de garantía distinta de la hipotecaria, se produce, en virtud del artículo 20-18-f) de la Ley 37/92, del I.V.A., recogido en aplicación del artículo 13-B-b)-2 de la Sexta Directiva una exención total de impuestos indirectos, en tanto que para los préstamos hipotecarios tal exención no se admite.

   La Sala no comparte este argumento por las razones siguientes: Primera. No es cierto que el artículo 20, apartado 1, ordinal 18, letra f) de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del I.V.A., excluya de su texto, la garantía hipotecaria, porque ésta se halla comprendida sin duda alguna "en las demás garantías reales" que menciona. Segunda. Este precepto lo que ha hecho en esta materia concreta, es aclarar el anterior artículo 8º, apartado 1, ordinal 18, letra d), de la Ley 30/1.985, de 2 de agosto, del I.V.A., que utilizaba el vocablo genérico de "garantías", o sea todo lo contrario de lo que sostiene la recurrente. Tercera. La exención regulada en el artículo 20.1, 18-f) de la Ley 37/1.992, sólo se refiere, como es natural en una Ley del I.V.A., a exenciones por este Impuesto. Cuarta. En todo caso, no es correcto incluir en un motivo casacional por inaplicación de normas jurídicas, preceptos cuya vigencia es posterior al caso de autos, como así ocurre en este recurso de casación.

3. El Consejo de la Unión Europea, según la recurrente, ha admitido la existencia de un principio contrario a la imposición tributaria de las operaciones de transmisión de las empresas, en sus Decisiones 89/490/CEE, de 28 de julio de 1.989 y 93/378/CEE, de 14 de junio de 1.993.

   La Sala no comparte este argumento por las razones que a continuación expone.

   El artículo 189 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea dispone que para "el cumplimiento de su misión, el Consejo y la Comisión adoptarán reglamentos y directivas, tomarán decisiones, formularán recomendaciones y emitirán dictámenes, en las condiciones previstas en el presente Tratado."

   Es cierto que las decisiones, se caracterizan por ser obligatorias en todos sus elementos, al igual que el Reglamento, pero a diferencia de éste, no tiene un destinatario general, sino individual, uno o varios Estados miembros o una o varias personas (físicas o jurídicas).

   Ahora bien, las decisiones citadas por la recurrente son relativas a las mejoras del entorno empresarial y al fomento del desarrollo de las empresas, en especial las pequeñas y medianas empresas, en los aspectos administrativos, financieros, jurídicos, etc., pero de ellas no se deduce la exención concreta de las préstamos hipotecarios de todo impuesto indirecto, además del I.V.A., pues para ello sería preciso una Directiva Fiscal que así lo dispusiera y obligara a los Estados miembros.

4. La Sexta Directiva persigue en su artículo 13 un resultado económico consistente en eximir de todo tributo a las operaciones contempladas en dicho precepto.

   La Sala no comparte este argumento, porque la Sexta Directiva lo que ha pretendido es armonizar el

   I.V.A., en especial su base imponible.

   La Sala debe recordar también que ha declarado en su sentencia de fecha 25 de Noviembre de 2000 (Rec. de Casación en interés de la Ley nº 817/2000) la legalidad de un impuesto indirecto como es la Tasa sobre juegos de suerte, envite o azar, lo que demuestra que las exenciones del I.V.A., no tienen "vis atractiva" y, por tanto, no permiten sostener la exención respecto de otros tributos, si en éstos, su regulación específica no ha admitido una exención análoga.

   La Sala rechaza, en consecuencia, este segundo motivo casacional y, por tanto, la necesidad de plantear la cuestión prejudicial, solicitada por la recurrente, porque de acuerdo con la denominada doctrina Pescattore, no tiene duda acerca de la inexistencia de conflicto entre nuestro Derecho interno y el Derecho Comunitario.

   La Sala desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1.992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a la entidad mercantil URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., parte recurrente.Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad, el Rey, y, por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación número 1.231/1.995, interpuesto por URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 29 de noviembre de 1.994, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 02/207/1993, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil URBANIZADORA INMOBILIARIA FADESE S.A., parte recurrente por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, por el Excmo. Sr. Don Alfonso Gota Losada, Magistrado de esta Sala, de todo lo cual, yo, el Secretario, certifico.