STS, 15 de Diciembre de 2005

El 14 de julio de 1994 la Unidad de Fiscalidad Internacional incoó al aquí recurrente Acta A02 nº 0359261.1, firmada por aquel en disconformidad, por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1992, de la que se derivaba liquidación por la cuantía de 30.309.648 ptas. (integrada por la cuota de 26.771.420 ptas. e intereses de demora de 3.538.228 ptas.) por considerarlo obligado a tributar por obligación personal.

Formuladas alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe de la Unidad de Fiscalidad Internacional dictó resolución, con fecha 31 de enero de 1995, en el expediente nº 123/1994, confirmando la propuesta del Acta.

No conforme con dicha liquidación, D. Isidro dedujo reclamación económico administrativo ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que fue desestimada en acuerdo de 19 de diciembre de 1997 (R.G. 1342-95; R.S. 559-95), confirmatorio del Acto impugnado.

Contra el acuerdo del TEAC de 19 de diciembre de 1997 D. Isidro interpuso recurso contencioso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya Sección Tercera, en la fecha indicada de 7 de noviembre de 2000, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: PRIMERO. Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso núm. 03/1111/99, interpuesto por la representación de D. Isidro, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, descrita en el primer fundamento de derecho, que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico. SEGUNDO. No hacemos una expresa condena en costas.

Contra la anterior sentencia la representación procesal de D. Isidro preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que fue tenido por preparado en providencia de 18 de enero de 2001. Emplazadas las partes y remitidos los autos a esta Sala Tercera, el recurrente formalizó escrito de interposición.

Admitido el recuso en providencia de 26 de junio de 2002 de la Sección Primera, se dio traslado a la Administración del Estado para que formalizase el escrito de oposición al recurso; y presentado el escrito de oposición, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de diciembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la Sala de instancia la única cuestión que se debate en el recurso es si D. Isidro debió tributar por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1992, por obligación personal o por obligación real. La cuestión depende, pues, de si fue residente, a efectos fiscales, en España o en el extranjero. El Acuerdo recurrido considera que fue residente fiscal en España; por el contrario, el recurrente considera que tuvo su residencia en Suiza.

La cuestión tiene que ser resuelta a la luz, por un lado, de las normas del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Suiza, de 26 de abril de 1996, en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y, por otro lado, de las disposiciones de la Ley 18/1991, de 6 de junio , que definen el concepto de residencia habitual en nuestro territorio, al que se remite la legislación del Impuesto sobre el Patrimonio.

Acotada así la cuestión a enjuiciar, es preciso comenzar señalando que estimándose obligado a declarar como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, según la Administración Tributaria, el recurrente, por obligación personal en atención a su residencia habitual en territorio español dado que es en España donde radica el núcleo principal o la base de su actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, pese al Certificado expedido por las autoridades suizas de su residencia fiscal en Ginebra y en aplicación del Convenio Hispano-suiza sobre doble imposición de 26 de abril de 1966 que en su art. 4.2.a ) y al existir vivienda permanente a su disposición en ambos Estado, considera como residente a aquel de los Estados contratantes con el que se mantenga relaciones personales y económicas mas estrechas (centro de intereses vitales); en el presente caso, el Reino de España.

Conclusión a la que es dado llegar pues es claro que el recurrente, junto a la vivienda disponible en la Avd. del Valle de Madrid, mantiene otras complementarias como el Pazo de Galicia y dos Apartamentos en el Mar Menor y en Sierra Nevada, residencias complementarias de las que, al parecer, no disfruta en Suiza, dado que los dos Apartamentos de Ginebra no son mas que dependencias, con acceso propio, de la planta del Edificio Parc du Chateau Banquet; pese a las circunstancias de asimilación que los deparan, al ser también residencias de su madre e hijas, así como de la madre de la segunda de estas. Pero es que junto a estas relaciones personales, a las que coadyuvan las circunstancias, debidamente certificadas, de su pertenencia a las entidades de carácter social y recreativo acreditadas en el expediente, radicadas en Ibiza, Marbella y Real Automóvil Club de España, son trascendentales las relaciones económicas del recurrente en España, siendo de resaltar la conclusión del Informe de la Inspección actuante en su folio 24, en el que se manifiesta que por el valor que alcanza su patrimonio situado en España se llega a la conclusión de que sigue radicado en territorio español el núcleo de sus intereses económicos y de sus actividades empresariales. Circunstancia, igualmente, no acreditada en Suiza, pues requerido en 8 de noviembre de 1993 para que presentara declaraciones de tal índole en dicho país, en contestación de 24 de noviembre siguiente manifestó su negativa a ello, siendo de añadir la circunstancia, igualmente no contradicha, de que el Certificado de residencia en Suiza es a los solos efectos de control de cambios; razones todas que evidencian la conformidad a Derecho de la resolución recurrida que por ende ha de ser mantenida.

Son seis los motivos de casación que se articulan contra la sentencia recurrida, al amparo todos ellos del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

1. ) En el primero de los motivos se denuncia que la sentencia recurrida infringe el apartado 1 del art. 4 del Convenio de 26 de abril de 1966 firmado entre España y Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y, como consecuencia, también el apartado 2 del mismo artículo.

2. ) En el segundo de los motivos se alega infracción de la regla primera que enuncia la letra a) del apartado 2 del art. 4 del Convenio hispano suizo de 26 de abril de 1966 .

3. ) En el tercero de los motivos se alega infracción del segundo inciso de la letra a) del apartado 2 del art. 4 del Convenio hispano suizo .

4. ) En el cuarto de los motivos se denuncia infracción del art. 22, apartado 4, del Convenio hispano suizo de 26 de abril de 1966 .

5. ) En el quinto motivo se alega infracción del art. 5º. Uno. de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio .

6. ) Finalmente, el recurrente denuncia en el sexto motivo de casación la infracción del art. 159 de la Ley General Tributaria y, consecuentemente, del art. 43 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa .

La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio , que entró en vigor el 1 de enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo.

En el caso del presente recurso el problema surge al haber presentado el recurrente un certificado de la Administración fiscal cantonal de Ginebra en el que se dice que el Sr. Isidro es residente en Suiza "en el sentido del Convenio de doble imposición, concluido entre la Confederación suiza y España", lo que no obliga a acudir al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza el 26 de 1966 .

En ese Convenio el criterio determinante de la potestad tributaria entre los dos países firmantes, en lo que a las personas físicas se refiere, es el de la residencia. Pero el Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quíen se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del art. 4 del Convenio dispone que "a los efectos del presente Convenio, se considera residente de un Estado contratante a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, está sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga".

Precisamente porque el Convenio deja a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos, es evidente que, con independencia de que la Administración fiscal del cantón de Ginebra atribuya la condición de residente en Suiza del recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , en relación con el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991 , el recurrente puede ser considerado igualmente residente en España, no apreciándose impedimento alguno para incluir entre "cualquier otro criterio de naturaleza análoga", a que se hace mención en el art. 4.1 "in fine" del Convenio para considerar a un nacional sujeto a la imposición de uno de lo Estados contratantes, la circunstancia de que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio , para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia habitual en territorio español.

Consta acreditado en las actuaciones el importante patrimonio que el recurrente tiene en España frente a la nula prueba respecto a hipotéticos bienes en Suiza; así, en bienes de naturaleza urbana asciende a 120.126.398 ptas.; en bienes rústicos 234.312.385 ptas.; en títulos sin cotización a 1.144.169.000 ptas. y en títulos con cotización a 839.347.240 ptas. Junto a ello aparece igualmente probado que el recurrente ejercía cargos como administrador de sociedades españolas, percibiendo remuneración por ello. De modo que bien puede afirmarse que España es centro de sus intereses económicos, sin que el recurrente haya querido aportar prueba alguna de la existencia de otros bienes en Suiza, además de los situados en España, lo que le hubiera permitido demostrar que son más estrechas las relaciones económicas que mantiene con Suiza que las que mantiene con España.

La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes; por eso, el Convenio entre Suiza y España de 26 de abril de 1966 establece una serie de reglas para resolver los casos en que una persona física resulte residente de ambos Estados. Y en el caso que nos ocupa la circunstancia de encontrarse en España el núcleo principal de los intereses económicos del recurrente permite afirmar que nos encontramos ante un claro supuesto de doble residencia fiscal, que hace preciso acudir al apartado 2 del art. 4 del Convenio para resolver la problemática planteada, no sin antes rechazar el alegato del recurrente de que habiendo acreditado que tiene residencia fiscal en Suiza, no puede entrar en aplicación el apartado 2 del art. 4 del Convenio porque no se da la premisa prevista de doble residencia fiscal. Y no es admisible el alegato porque es innegable que el criterio utilizado por la legislación interna española para determinar la sujeción por obligación personal es el de la residencia, acorde pues a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 4 del Convenio , sin que en éste se entre a cuestionar cúales sean los criterios que la legislación de cada Estado aplique para estimar que se da esa residencia; resulta así inane la crítica que el recurrente hace acerca de que el criterio del centro de intereses económicos no se contempla en el apartado 1 del art. 4 del Convenio . El argumento de que, a diferencia del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE , que contempla el criterio que denomina "centro de intereses vitales" únicamente como subsidiario para resolver los conflictos de doble residencia entre Estados contratantes, nuestra Ley 18/1991 lo elevó a norma de rango general, determinante, por sí solo, de la residencia habitual del sujeto pasivo, es un argumento sólo planteable en el ámbito de "lege ferenda", pero al que no puede atenderse en el marco de "lege data", aunque se considere, doctrinalmente, como un desacierto porque, en lugar de aproximarse al Modelo de Convenio de OCDE, se aleje de él, criterio doctrinal que no puede ser admitido acriticamente pues la propia Memoria del Proyecto de la que fue la Ley 18/1991 afirmaba que la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF supone un cierto avance de la legislación española, fundamentada en la experiencia adquirida e inspirada en la línea seguida por la OCDE. De modo que el centro de intereses vitales es una circunstancia válida, con arreglo a la legislación del Estado español (art. 12. Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio ), para determinar la residencia fiscal a efectos del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , no un cirterio para resolver la doble residencia.

Así pues, de alcanzarse la conclusión -- como así debe hacerse -- de que el recurrente era residente fiscalmente en España con arreglo a la legislación interna española, quedaría cabalmente planteado un supuesto de doble residencia fiscal, que obliga a acudir a las reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio . Por todo ello entendemos que no puede considerarse infringido -- como sostiene el recurrente en su primer motivo de casación -- el apartado 1 del art. 4 del Convenio .

Llegados a la conclusión, que el recurrente rechaza, de que el mismo es residente de ambos Estados contratantes -- Suiza y España --, se hace preciso acudir, para la resolución del caso, a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio . La regla prevista en el párrafo a) expresa: "Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas".

Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua.

En el caso de autos, aparece probado que el recurrente tiene la plena propiedad de tres viviendas en España, plenamente a su disposición, ya que no se hallaban cedidas en arrendamiento ni por ningún título jurídico. Y aunque los apartamentos en Sierra Nevada o en la Manga del Mar Menor tengan un fin vacacional, con estancia de corta duración, lo mismo eventualmente que el pazo de Bueu (Pontevedra), no puede considerarse como residencia complementaria el chalet, con una superficie en planta horizontal de 1.321 metros cuadrados, que el recurrente tiene en Madrid, en la Avenida del Valle, propiedad de su madre y donde vive su primera hija Elena, que, en el ejercicio a que se contraen estas actuaciones, tenía 18 años.

Por otra parte, también resulta acreditado que el recurrente tenía tres apartamentos en la planta sexta del edificio situado en Parc du Chateau Banquet 12, de Ginebra, cuya fórmula jurídica de adquisición fue mediante la compra de participaciones de una sociedad inmobiliaria cuya posesión le daba derecho a la utilización exclusiva y permanente de este piso. Así las cosas, teniendo vivienda permanente a su disposición en España y Suiza, es preciso acudir al segundo de los criterio que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc. Dada la situación familiar del interesado (soltero y con dos hijas, residentes una en Madrid y la otra en Ginebra, sin que existe prueba fehaciente que acredite con cúal de las dos realmente convive o si convive con una y otra en diferentes épocas del año), resulta difícil llegar a una conclusión fundada acerca del nivel de vinculación del recurrente con España o Suiza desde el punto de vista de las relaciones familiares más estrechas que mantiene.

De otra parte, la pertenencia del recurrente a clubs deportivos (Real Automóvil Club) o recreativos (Clubs marítimos de Ibiza y Marbella) constituyen un elemento más en pro de la relación personal con España. El Sr. Isidro no aporta, en cambio, ningún dato de índole análoga que resalte su relación personal con Suiza. La circunstancia, finalmente, de que tenga matriculados dos automóviles en Suiza no es definitorio de su vinculación permanente con aquel país, máxime cuando conservaba un vehículo matriculado en España.

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación.

1. El cuarto motivo de casación no puede ser admitido. El art. 22.4 del Convenio , que atribuye al Estado de residencia del titular de los bienes la competencia para gravar todos los elementos patrimoniales no comprendidos en alguno de los tres apartados anteriores del art. 22, no es aplicable porque se parte por el recurrente, para alegar su infracción, del presupuesto de que tiene su residencia fiscal en Suiza cuando, en realidad, como hemos visto, estamos ante un caso de doble residencia fiscal.

2. No hay tampoco infracción del art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio , reguladora del IP, porque el recurrente parte de la aplicabilidad del párrafo b) del apartado Uno para justificar la presentación de su declaración por el IP correspondiente al ejercicio 1992, en la que sólo incluyó los bienes situados en España.

   En realidad, debió haber partido de la aplicación del párrafo a) del apartado Uno y del apartado Dos, lo que le hubiera llevado a la conclusión de la sujeción al IP por obligación personal y, consecuentemente, a la procedencia de declarar también los bienes que no estaban situados en España.

3. Finalmente, no puede admitirse tampoco el sexto motivo de casación en el que se alega que la Administración española ha desconocido el principio de que nadie puede ir ciertamente contra sus actos propios, porque la Administración tributaria española no ha negado la residencia fiscal en Suiza del Sr. Isidro para considerarle residente en España. La sentencia recurrida, que es el objeto del recurso de casación, no la resolución de la Administración, admite la residencia fiscal en Suiza del recurrente pero también afirma que el recurrente debe ser considerado como residente fiscal en España, encontrándonos, pues, en un caso de doble residencia fiscal, que, ante el IP correspondiente al ejercicio 1992, puede conllevar un tratamiento distinto al que haya podido merecer el recurrente a efectos de la tributación de las sociedades transparentes de las que forme parte en calidad de socio no residente de las mismas.

Ha de ponerse de relieve que pese a que el recurrente proclama que no pretende de este Tribunal que revise la valoración hecha por la Sala de instancia del material probatorio aportado a las actuaciones, es lo cierto que no se impugna la interpretación que de los preceptos legales que se citan en los motivos de casación aducidos ha hecho la sentencia sino la apreciación de los presupuestos fácticos de esas normas legales que se contiene en ella. Lo que, en realidad, se cuestiona es la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal "a quo", lo que, como es sabido, está excluido del recurso de casación. La infracción de las normas sobre valoración de la prueba requiere la invocación de motivos específicos, lo que no ha sido hecho por el recurrente.

En todo caso, las conclusiones probatorias establecidas en la sentencia de instancia no son arbitrarias ni ilógicas, ni vulneradoras de los principios generales del Derecho, que son las circunstancias que podrían dar lugar a su revisión.

Procediendo la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo al recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA , costas que se fijan en la cantidad máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.