STS, 7 de Marzo de 2007

Según se hace constar en informe ampliatorio al acta de la Inspección de Hacienda, de 31 de julio de 1992, a que después se hace referencia, el 11 de Febrero de 1960, y ante el Notario del Ilustre Colegio de Granada D. Luís Oliver Sacristán, los cónyuges D. Inocencio y Dña. Lourdes, donaron a sus hijos,

D. Jose María, D. Luis Miguel, D. Victor Manuel, Dña. Alejandra y Dña. María Inmaculada, en partes proindivisas iguales, un conjunto de fincas que quedan detalladas en la escritura de donación, constituyéndose en ese mismo acto una comunidad de bienes, integrada por todos los donatarios, inscribiéndose en el Registro Mercantil el 22 de Julio de 1960, si bien que hasta el 11 de Enero de 1979, no se solicitó de la Delegación de Hacienda de Málaga, el alta en el Indice de Comunidades de Bienes, la cual quedó domiciliada fiscalmente en el Municipio de Marbella, Urbanización Guadalmina, teniendo como actividad mercantil, con el transcurso de los años, la venta de solares, tierras, parcelas y edificaciones.

Continúa diciendo el informe ampliatorio que "el 31 de Diciembre de 1987, y en la Delegación de Hacienda de Málaga, Administración de Marbella, la Comunidad de Bienes presenta por cese de actividad, la correspondiente baja en la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales" pese a lo cual "los bienes integrantes de la comunidad de bienes no son objeto de división entre cada comunero, ni se integran en el patrimonio individual de cada uno de ellos, sino que quedan afectados a la actividad individual empresarial y de forma proindivisa", todo ello hasta que se otorgó la escritura de venta, de 29 de diciembre de 1988 a que inmediatamente se hace referencia.

En el año 1988, se produjeron dos hechos básicos que son los que dan lugar a la controversia que ha llegado a esta Sala:

1. - Ante todo, la venta instrumentada en la escritura pública de segregación y compraventa, autorizada por el Notario de Sevilla D. Victorio Magariño Blanco, con fecha de 29 de diciembre de 1988, y número 2156 de su protocolo, la cual aparecía otorgada por los cinco hermanos Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, sus respectivos cónyuges, tres sociedades por ellos participadas -"PARQUE DEL SOL GUADALMINA", "GUADALMINA, S.A.", Y "GOLF HOTEL GUADALMINA", S.A.-, D. Romeo y Dª Lourdes a favor de PRIMA INMOBILIARIA, S.A., siendo objeto del contrato de compraventa una pluralidad de elementos integrados en el complejo urbanístico Guadalmina, situado en el término municipal de Marbella (Málaga), y compuesto por parcelas urbanizables, solares, edificios de apartamentos, hotel, campos de golf, pantano, supermercado, etc., no siendo uniforme, ni la titularidad, ni la explotación de los distintos elementos del complejo.

   En concreto, en lo que afecta a la hoy recurrente, Dª Alejandra, en el expositivo II de la escritura, se señalaba que era dueña de un negocio de venta de terrenos, entre cuyos elementos del activo figuraban recogidos en dicho expositivo, tanto existencias -parcelas de terreno-, como inmovilizado material -comprensivo de maquinaria, instalaciones y útiles afectos al negocio- referidas a riego, alumbrado, tuberías, carreteras, luz, teléfono etc...

   Como particularidades de la escritura de venta, aparte de la referida al objeto específico de la venta por parte de Dª Alejandra, resulta preciso poner de relieve las siguientes:

   1. En el Expositivo XVII, se indica que D. Jose María, Dª Alejandra, Dª María Inmaculada, D. Victor Manuel y D. Luis Miguel, D. Romeo, Dª Lourdes, y las Entidades "Guadalmina, S.A.", "Parque del Sol Guadalmina, S.A." y "Golf Hotel Guadalmina, S.A.", tienen convenido con la Entidad "Prima Inmobiliaria, S.A.", la compraventa de las empresas y pantano referidos en los expositivos respectivos, con los elementos, bienes y derechos descritos en los mismos, sin que dicha compraventa implique la transmisión de la totalidad de los respectivos patrimonios empresariales. Por ello, señala en la Cláusula Décima que "esta operación queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del doce por ciento (12%.), por lo que será oportunamente pagada por la compradora, por este concepto, la cantidad de mil quinientos veintiséis millones, cuatrocientas noventa y tres mil trescientas quince pesetas."

   2. Según se indica en el Expositivo XVIII, todos los bienes inmuebles descritos en la escritura, constituyen una unidad urbanística regulada por el Plan General de Marbella, añadiéndose en el Expositivo XIX, que las empresas y bienes descritos constituyen una unidad a los efectos de su adquisición por la Entidad compradora, y su destino es la explotación por ésta como un conjunto unitario. Por tanto, el precio de dicha compraventa es también global. Consecuentemente, la adquisición como un todo, constituye el fin esencial del contrato y presupuesto básico del mismo, incorporado a la causa. Por ello, los derechos y obligaciones de los vendedores tendrán carácter solidario, sin perjuicio de la distribución interna entre ellos, sin que la solidaridad se extienda a la Sociedad Golf Hotel Guadalmina, S.A, la cual, según lo también convenido en la Cláusula Sexta, solo adquiere los derechos y contrae las obligaciones derivadas de la transmisión de sus propios bienes y derechos.

   3. Según la Cláusula Segunda de la escritura, D. Jose María, Dª Alejandra, Dª María Inmaculada

      , D. Victor Manuel y D. Luis Miguel, Dª Lourdes, D. Romeo, y las Entidades "Guadalmina, S.A.", "Parque del Sol Guadalmina, S.A." y "Golf Hotel Guadalmina, S.A.", venden los negocios constituidos por los elementos, bienes y derechos descritos en los doce primeros expositivos, con la excepción de los referidos en la cláusula décimo-primera, a la Entidad "Prima Inmobiliaria, S.A.", representada por D. Jose Enrique, que los adquiere como un todo, con todos sus anejos y accesorios.

      La Cláusula la Décimo-Primera, a la que se remite la anteriormente referida, es la que sirve para indicar que no están comprendidas en la transmisión el resto de las registrales descritas a lo largo de los Expositivos y que eran objeto de segregación por cada titular-vendedor, tras hacer la descripción de la finca matriz y posteriormente de la finca resultante.

   4. En la Cláusula Tercera se señala que el precio de la compraventa es la cantidad global de doce mil setecientos veinte millones setecientas setenta mil seiscientas treinta y una (12.720.770.631) pesetas, que los vendedores confiesan haber recibido de la entidad compradora antes de este acto, en la proporción que internamente tienen convenida, por lo que otorgan a su favor total carta de pago. En concreto, según las actuaciones de la Inspección de Hacienda, Dª Alejandra percibió la cantidad de 2.396.070.326 pesetas.

   5. Conforme a la Cláusula Octava, Prima Inmobiliaria, S.A. no se hace cargo de ningún pasivo o deuda de las explotaciones inmobiliarias transmitidas, descritas en los doce primeros expositivos, devengados con anterioridad a la fecha de la escritura, que continuarán siendo de responsabilidad exclusiva de los vendedores.

   6. De conformidad con la Cláusula Novena, Prima Inmobiliaria, S.A., entidad compradora, se hace cargo de todo el personal que en la fecha del contrato, presta sus servicios en las explotaciones que se enajenan, cualquiera que sea la entidad o empresa de que dependan. La compradora recibe el personal con los derechos y antigüedad que en tal momento le corresponden.

2. ) La segunda operación, era la instrumentada en la escritura de venta de acciones la sociedad "Parque Sol Guadalmina, S.A.", otorgada en 28 de Diciembre de 1988. En dicha sociedad participaban los hermanos Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada mediante la tenencia de 5128 acciones cada uno de ellos, excepto D. Victor Manuel que poseía 60 acciones más.

   De dicho número de acciones, 588 habían sido suscritas por cada hermano con anterioridad al 1 de enero de 1979 -salvo en el caso de D. Victor Manuel, cuyo número de acciones era de 648-, 2.100 fueron adquiridas en 31 de diciembre de 1986 y 2440 en 31 de diciembre de 1987.

   Pues bien, en la referida escritura de venta, D. Jose María vendió a D. Victor Manuel sus 5.128 acciones por el precio de 43.493.670 pesetas, y compró al mismo precio el mismo número de acciones a Dª Alejandra ; ésta, a su vez, compró al mismo precio, el mismo número de acciones a Dª María Inmaculada ; la cual compró al mismo precio, el mismo número de acciones a D. Luis Miguel, quien, igualmente, compró al mismo precio, el mismo número de acciones a D. Victor Manuel .

Dª Alejandra y su esposo, D. Benedicto, presentaron declaración -liquidación por el IRPF del ejercicio 1988-, en régimen de declaración separada, haciendo constar en cada una de las declaraciones, las siguientes disminuciones patrimoniales onerosas:

Valor de enajenación Valor del negocio Venta de 5128 acciones de

Parque Sol Guadalmina, S.A.

Valor de enajenación 1.192.869.848 ptas. 21.746.822 ptas.

Valor de adquisión

1.284.485.669 ptas. 581.626.217 ptas.

Disminución patrimonial

91.615.821 ptas. 559.879.395 ptas.

Las disminuciones patrimoniales declaradas, se explican del siguiente modo:

1. ) Como se ha indicado anteriormente, la participación de Dª Alejandra en el precio de venta del complejo urbanístico ascendió a 2.396.070.326 pesetas, de las que una vez deducidos los gastos inherentes a la transmisión, resulta la cantidad de 2.385.739.697 pesetas, y que imputada a cada cónyuge por mitad, explica la cantidad consignada en las declaraciones como valor de enajenación por venta de negocio (1.192,869.848 ptas.) En cambio, respecto a la determinación del valor de adquisición de los elementos patrimoniales enajenados, en consideración a que fueron adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 1979, se tomó el resultante de la valoración efectuada a la fecha de 31 de diciembre de 1978, por una empresa especializada (KRATA, S.A.), al que se aplicó el coeficiente de actualización de 2,272 previsto en el artículo 86.1 de la Ley 33/87, resultando la cantidad de 2.568.971.339 pesetas que, imputada igualmente por mitad a ambos cónyuges, explican, a su vez, el valor de adquisición consignado en las declaraciones.

2. ) El valor de adquisición de las acciones considerado por los interesados a los efectos del lRPF fue de 1.163.153.435 pesetas, resultante, fundamentalmente, de valorar los 588 títulos adquiridos antes de 1 de enero de 1979, conforme a la peritación realizada por la antes citada empresa KRATA, S.A., en base al valor estimado de mercado, de los activos de la sociedad, a 31 de diciembre de 1978. Como la venta de la acciones se efectuó por un precio total de 43.493.670 ptas. atribuyéndose a cada cónyuge 21.746.822 ptas. resultaba una disminución patrimonial, también para cada uno de ellos, de 559.879.395 ptas. según figura en el cuadro de más arriba.

La Inspección de Tributos, de la Delegación de Sevilla, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, formalizó, con fecha 31 de julio de 1992, acta modelo A.02 número NUM000 a Dª Alejandra, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1987 con una deuda tributaria de 28.459.827 pesetas, comprensiva de cuota (19.317.942 pesetas) e intereses de demora (9.142.885 pesetas), en la que se hizo constar, en resumen, que la interesada, que realizaba la actividad empresarial de venta de terrenos, presentó declaración por el impuesto y ejercicio antes referido, con una base imponible de la unidad familiar, de 6.504.712 pesetas, pero que al haber optado ambos cónyuges por la declaración separada, resultaba imputable a la misma la cantidad de 443.684 pesetas; que la interesada, junto a cuatro personas más, eran titulares de comunidad de bienes dedicada a la venta de pisos y terrenos con domicilio fiscal en Málaga y que había declarado en 1987 una base imponible negativa por importe de 4.105.455 pesetas imputándose cada comunero la cantidad, igualmente negativa, de 821.091 pesetas; que en 22 de noviembre de 1990 la Inspección levantó acta a la citada comunidad determinando una base imponible de 203.653.745 pesetas como aplicación de los valores de mercado en las operaciones vinculadas realizadas por la misma, debiéndose imputar a cada comunero 40.730.749 ptas. por lo que su base imponible comprobada asciende a 41.995.526 pesetas Tras el correspondiente informe ampliatorio al acta y las alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo el 24 de septiembre de 1992 confirmando la propuesta contenida en el acta y notificándose el 24 de noviembre de 1992.

Con fecha 31 de julio de 1992, fue asimismo incoada a Dª Alejandra, Acta A02 núm. NUM001, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1988, en la que se fijaba una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, de 1.688.081.235 ptas. haciéndose constar que la obligada tributaria, hoy recurrente, presentó declaración por el impuesto con base imponible de 526.303 ptas. siendo su régimen económico matrimonial el de la sociedad de gananciales.

Se reflejaba en el acta, la escritura pública de 29 de diciembre de 1988, la venta de terrenos y acciones descrita con anterioridad, en los siguientes términos: "En este ejercicio y mediante escritura pública el sujeto pasivo vendió a la Sociedad Prima Inmobiliaria, la mayor parte de sus terrenos objeto de su actividad empresarial, como del inmovilizado afecto al mismo y con un precio global, por la venta, de 2.396.070.326 pts y declarando fiscalmente dicha obligación bajo las normas reguladoras de los incrementos y disminuciones patrimoniales".

Se proponía la regularización tributaria en la siguiente forma:

1. ) La venta de las existencias o terrenos, objeto de la actividad empresarial, debía ser considerada, en opinión de la Inspección, como ingresos típicos de dicha actividad y no como incremento patrimonial, proponiéndose una base imponible de 2.333.053.676 ptas., imputables a la titular de la actividad, Dª Alejandra .

   Respecto a la venta del inmovilizado afecto a la actividad empresarial recibía el tratamiento de los incrementos y disminuciones patrimoniales, siendo el valor de adquisición 35.557.368 pesetas y el valor de enajenación 31.508.325 pesetas, lo que generaba una minusvalía de 4.049.043 pesetas, que era imputable al obligado tributario en un 50%, al considerarse un bien ganancial.

2. ) En cuanto a la venta de las acciones de la Sociedad Parque Sol Guadalmina, S.A., entre los hermanos Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, antes también referida, consideraba la Inspección que era correcto el valor de enajenación, mientras que el valor de adquisición debía ser el de 54.660.693 pesetas lo que determinaba una disminución patrimonial de 32.936.346 pesetas.

   En consecuencia, la base imponible comprobada quedaba fijada en 2.333.579.979 pesetas con una disminución patrimonial de 36.985.389 pesetas, a compensar con futuros incrementos de patrimonio, en plazo máximo de 5 años.

Con la misma fecha, antes indicada, de 31 de julio de 1992, se incoó a D. Benedicto, acta A02 núm. NUM002, por el mismo concepto tributario y ejercicio de 1988, cuya deuda tributaria ascendía a 0 pesetas (recuérdese que, según lo dicho antes, los rendimientos de la actividad empresarial se imputaban a su esposa, Dª Alejandra, como titular de la actividad), y en la que se indicaba que presentó declaración por dicho impuesto y ejercicio con una base de 6.434.181 pesetas; que la disminución patrimonial derivada de la venta del inmovilizado, dado su carácter ganancial, se imputaba al interesado el 50%, siendo su importe, de 4.049.043 pesetas y en cuanto a la venta de acciones de la sociedad Parque Sol Guadalmina, S.A. como también se ha dicho, la Inspección modificó el valor de adquisición, a resultas de lo cual, dicha disminución importó 32.936.346 pesetas. Como consecuencia de ello, la base imponible comprobada ascendió a 6.434.181 pesetas con una disminución patrimonial de 36.985.389 pesetas, a compensar con futuros incrementos de patrimonio en un plazo máximo de cinco años.

Tras cumplimentarse el trámite de alegaciones, el Inspector Jefe mediante acuerdos de fecha 24 de septiembre de 1992, y con referencia al IRPF del ejercicio de 1988, practicó sendas liquidaciones a Dª Alejandra y a D. Benedicto, por importes respectivos de 1.688.081.423 pesetas -de las que 1.305.014.867 correspondían a cuota y 383.066.556 a intereses- y 0 pesetas, que fueron notificados el 24 de noviembre de 1992 y el 18 de febrero de 1993.

Entendía la Inspección que el artículo 61 del Reglamento del Impuesto debía conducir a que los ingresos derivados de la enajenación de los elementos patrimoniales que eran el objeto de la actividad empresarial, se computaran como rendimientos de la misma y no como incrementos y disminuciones patrimoniales; por el contrario, los ingresos derivados de la enajenación de los elementos patrimoniales que no constituyen el objeto de la actividad empresarial, sí debían recibir dicho tratamiento. También se manifestaba en el acto liquidatorio que "el alegante mantiene que, a cambio de un precio global, se transmitió el "negocio de venta de terrenos", sin distinguir los elementos patrimoniales que lo integraban; que, en consecuencia, no aportó a la Inspección los datos que permitían conocer qué parte del precio pagado correspondía a cada uno de dichos elementos; que, por ello, para delimitar estas partes, o, lo que es lo mismo, para conocer los porcentajes de participación de cada elemento patrimonial transmitido en el precio total, han de extrapolarse los datos suministrados por el propio interesado, que figuran en la valoración de los "negocios" efectuada por KRATA, S.A.; que ni siquiera se ha precisado ante la Inspección qué composición tenían, en la contabilidad de Dª Alejandra, antes y después de la operación controvertida, las cantidades consignadas en las cuentas representativas de inmovilizado y de existencias de terrenos; y que, por ello, no es posible desglosar, con suficiente detalle, las existencias iniciales y finales del ejercicio, por lo que no pueden conocerse las partidas deducibles admitidas en el artículo 72 del reglamento del impuesto".

En fin, en el acto liquidatorio, se consideraba que los rendimientos de la actividad empresarial eran sólo imputables al titular de dicha actividad, es decir, a Dª Alejandra, mientras que la disminución patrimonial habida en la transmisión del inmovilizado afecto a aquella actividad, se imputaba a ambos cónyuges al cincuenta por ciento, al tratarse de bienes presumiblemente gananciales.

En cuanto a la enajenación de las acciones de "Parque del Sol Guadalmina, S.A.", adquiridas con anterioridad al 31 de diciembre de 1978, el acto liquidatorio, consideraba que al tratarse de títulos no cotizados en Bolsa, el valor de mercado no podía ser diferente del valor teórico de aquellos según el último balance de situación aprobado con anterioridad a 1 de enero de 1979.

Disconformes con los acuerdos antes referenciados, los interesados promovieron contra los mismos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

Por su parte, la Dependencia de Recaudación de la Administración de Parque, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Sevilla, notificó a los interesados sendas providencias de apremio de la deuda resultante de las liquidaciones anteriormente descritas, claves NUM003 y NUM004, por un importe correspondiente al principal y al recargo de apremio de 2.025.671.087 ptas. con relación a la Señora Alejandra y de 34.151.792 ptas. en relación al Señor Benedicto . Y al estar disconformes con dichos acuerdos, los interesados promovieron contra los mismos sendas reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía. Y este último, previa acumulación de las reclamaciones, en resolución de 18 de octubre de 1994, y en relación con las liquidaciones por el ejercicio de 1988, acordó -expuesto de forma resumida- : a) que la enajenación del negocio debía considerarse como de una empresa, sin perjuicio de que cada uno sus elementos recibiera su tratamiento específico; b) que a tales efectos debía distinguirse entre rendimientos de actividad empresarial, existencias y fondo de comercio, debiendo estos dos últimos recibir el tratamiento de incrementos y disminuciones patrimoniales; c) que la renta derivada de la operación de enajenación debían imputarse a Dª Alejandra, pues los bienes habían sido adquiridos, esencialmente, a título lucrativo y las adquisiciones de activo debían reputarse "mejoras", que solo atribuyen un derecho de crédito de la sociedad por el aumento de valor (artículos 1359 y 1360 del Código Civil );

4. que en cuanto a la enajenación de las acciones de Parque Sol Guadalmina, S.A., llevada a cabo entre los hermanos Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, no se reputaba determinante de alteración patrimonial. (Independientemente de ello y en forma que resulta intrascendente para el presente recurso de casación, respecto de la liquidación por IRPF, del ejercicio de 1987, y ante lo que se estimaba falta de motivación, se ordenó una nueva valoración de los rendimientos íntegros de la actividad de venta de pisos y terrenos).

Contra la resolución, notificada el 22 de noviembre de 1994, se interpuso Recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 diciembre 1994 y este último dictó resolución en 25 de septiembre de 1998, en la que se contenía la siguiente parte dispositiva: "El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, conociendo el recurso de alzada promovido por DÑA Alejandra y D. Benedicto, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 18 octubre 1994 números de expedientes acumulados 41/4330/1992, 41/4331/1992, 41/1586/1993, 41/2302/1993 y 41/2303/1993 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1987 y 1988, acuerda:

1. ) estimar en parte la reclamación interpuesta; 2.º) revocar la resolución impugnada, y 3.º) ordenar la práctica de nuevas liquidaciones conforme a los fundamentos de la presente resolución."

El fundamento de tal fallo, en lo que aquí interesa, era el siguiente: "

En cuanto al tratamiento que debe darse a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1988 a la transmisión efectuada del patrimonio empresarial, cabe señalar que, del examen del expediente, y, en concreto, de la escritura pública de segregaciones y compraventa de fecha 29 de diciembre de 1988 por la que el sujeto pasivo, entre otros, vendía los negocios constituidos por los elementos, bienes y derechos descritos en la misma a la entidad Prima Inmobiliaria, S.A., se desprende que si bien tal y como se expresa textualmente en la misma «las empresas y bienes descritos constituyen una unidad a los efectos de su adquisición por la entidad compradora, y su destino es la explotación por ésta como un conjunto unitario. Por tanto el precio de dicha compraventa es también global. Consecuentemente, la adquisición como un todo, constituye el fin esencial del contrato y presupuesto básico del mismo, incorporado a la causa», sin embargo, en el expositivo XVII se expresa «...sin que dicha compraventa implique la transmisión de la totalidad de los respectivos patrimonios empresariales», indicándose finalmente en la cláusula Segunda que los transmitentes «venden los negocios constituidos por los elementos, bienes y derechos descritos en los doce primeros expositivos, con la excepción de los referidos en la cláusula undécima, a la entidad Prima Inmobiliaria, S.A., que los adquiere como un todo...», elementos estos últimos, los contenidos en la cláusula undécima que se refieren al negocio de hostelería.

De lo expuesto, se deduce, que, en el supuesto objeto de estudio no se ha producido la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, tal y como se desprende del tenor literal de la escritura de compraventa, sino de parte de los elementos de la totalidad del patrimonio empresarial, que aún cuando se configuren como un todo en su conjunto como bienes integrantes de la explotación, en concreto, terrenos y restantes bienes que forman parte del inmovilizado, sin embargo, no constituyen en sentido estricto la totalidad del patrimonio empresarial de los reclamantes.

Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, considera que son rendimientos íntegros de las actividades empresariales, profesionales y artísticas, además de otros, «la totalidad de los ingresos procedentes de la enajenación de los bienes o de la prestación de los servicios, objeto de la actividad o actividades de que se trate...»; por su parte el artículo 61.1 siguiente indica que «los ingresos que obtenga el sujeto pasivo procedentes de la enajenación de bienes o derechos cuando éstos no constituyan el objeto de su actividad empresarial, profesional o artística, tendrán el tratamiento previsto en la ley y disposiciones de este Reglamento para los incrementos o disminuciones patrimoniales». Que tal y como ha declarado este Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución, entre otras, de 7 marzo 1995, «para que la tesis del reclamante fuera correcta, la enajenación de las mercaderías debería formar parte de un negocio jurídico de traspaso en bloque de la totalidad de la empresa que a título individual ejercía el interesado; es decir, hallarse subsumida en la transmisión de todos los activos y pasivos de la empresa en la que el titular transmitente cesara como tal ...»; «...tales circunstancias que, justificarían que, en tal caso, el resultado de la operación, por diferencia entre el valor de adquisición y de enajenación del todo empresarial ... fuera calificado de alteración patrimonial». Por tanto, y en aras a lo expuesto, debe concluirse que la operación debe calificarse como una operación ordinaria constitutiva del objeto de su actividad empresarial sin que se demuestre la realidad que el reclamante pretende relativa a que se transmitió en bloque su patrimonio empresarial, por lo que ha de reputarse ajustada a Derecho la calificación dada por la Inspección de los Tributos a la operación así como el deslinde efectuado por la misma, a los efectos de su tributación, como rendimientos ordinarios de la actividad empresarial de la venta de las existencias, constituidas en este caso por los terrenos, para cuya determinación del rendimiento neto imputable a la reclamante, por ser bienes privativos, deberán deducirse los gastos justificados y necesarios para su obtención así como las existencias iniciales manteniéndose la valoración efectuada por la Inspección del precio global de la transmisión de las mismas en proporción a la tasación efectuada por sociedad tasadora y aportada por el interesado; de los restantes elementos del activo inmovilizado cuyos ingresos procedentes de su enajenación, también imputables a la interesada, recibirán el tratamiento de los incrementos o disminuciones de patrimonio, si bien, ha de incluirse en este último caso el importe del fondo de comercio que haya podido producirse tal y como acertadamente acordó el Tribunal Regional en su resolución admitiendo como valor de adquisición de los restantes elementos del inmovilizado el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978 fijado por la sociedad tasadora referenciada aportado por el interesado y admitido por la Inspección."

Por último, y en cuanto a si resulta ajustada a Derecho la disminución patrimonial por la venta de acciones de la sociedad ... determinada por la Inspección en el acta incoada por importe de 32.936.346 ptas., y que según la resolución impugnada no implicó alteración patrimonial alguna, cabe señalar que en aplicación del principio de la prohibición de la «reformatio in peius», debe mantenerse la disminución patrimonial computada por la Inspección de los Tributos, por lo que debe revocarse en este punto la resolución impugnada."

Contra la resolución antes referida, interpuso Dª Alejandra recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose ante la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional bajo el número 1610/1998.

Constan en autos, las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de noviembre de 1998, en las que, con referencia a los recursos planteados por D. Luis Miguel, D. Victor Manuel y D. Luis Miguel contra liquidaciones derivadas de actuación inspectora, relacionadas con la venta del patrimonio empresarial a la sociedad Prima Inmobiliaria, S.A., y tomando por base el contenido de las Actas formalizadas, en esta ocasión por la Inspección de Hacienda de Madrid, en 22 de junio de 1992, -donde se manifestaba que "el sujeto pasivo vendió a la sociedad Prima Inmobiliaria la totalidad de su terrenos, objeto de su actividad empresarial, como del inmovilizado, afecto al mismo y con un precio global por la venta de..... y declarando

fiscalmente dicha operación bajo las normas reguladoras de los incrementos y disminuciones patrimoniales"-, se llega a la conclusión de que "se ha producido la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del interesado, tal como se desprende del acta referenciada, del correspondiente informe ampliatorio de la misma evacuado por el actuario, así como de la resolución del Tribunal Regional de Madrid, objeto del presente recurso".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia en 18 de octubre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Alejandra contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 25 de septiembre de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La fundamentación jurídica del fallo, en lo que aquí interesa, es la siguiente:

"7.- En cuanto al ejercicio 1988 se plantea, en primer lugar, que la compraventa de fecha 28-12- 1988 tenía por objeto una transmisión de empresa y que dicha transmisión generó un incremento de patrimonio y no un rendimiento de la actividad empresarial.

El sujeto pasivo declaró el total de la operación bajo las normas reguladores de los incrementos y disminuciones patrimoniales y la Inspección de tributos regularizó la operación considerando que las ventas de las existencias o terrenos, objeto de la actividad empresarial, deben ser considerados rendimientos de dicha actividad mientras que la venta del inmovilizado afecto a la actividad empresarial recibe el tratamiento de los incrementos o disminuciones de patrimonio.

Se trata de ver si el objeto del contrato que nos ocupa es una "universitas iuris", en concreto una empresa, en concreto una explotación mercantil dedicada a la venta de terrenos con transmisión de una organización en funcionamiento. Así del conjunto de cláusulas, es decir, con terminología jurisprudencial, del conjunto orgánico del contrato, se puede observar que expresamente se declara que los bienes y derechos transmitidos no constituyen la totalidad de los patrimonios empresariales de los vendedores, con exclusión de diversas fincas inmuebles y del negocio de hostelería y, muy importante, sin que el adquirente PRIMA INMOBILIARIA S.A. se haga cargo de ningún pasivo o deuda de las explotaciones inmobiliarias trasmitidas. Por tanto no se transmite una universalidad sino parte de un patrimonio empresarial, aunque lo transmitido se configure como un todo en su conjunto y sin que en este caso concurran las singularidades contempladas en los casos jurisprudenciales citados por la actora -estaciones de servicio - en los que el titulo concesional produce la imposibilidad de transmitir separadamente los bienes por aplicación del principio de universalidad al que se ha aludido.

Por ello resulta adecuado el tratamiento diferenciado que se dio por la inspección en aplicación de los arts. 60 y 61-1 del RIRPF ya que la vendedora se dedicaba a la venta de terrenos y por ello, al configurase los terrenos como existencias en relación a dicha actividad, la enajenación de los mismos debe considerarse como rendimiento empresarial.

8.- En cuanto a la disminución patrimonial originada por la venta de acciones de la sociedad PARQUE SOL GUADALMINA S.A. fue computada por los interesados, para cada uno de ellos, en 559.879.395 ptas. y reducida por el Inspector a 32.936.346 ptas. La actora reclama que para determinar el valor de adquisición de cara a calcular la disminución patrimonial debe admitirse su valoración de mercado a 31-12-1978, valoración que no debe hacerse conforme al valor teórico. En el presente caso hay que partir de que se trata de acciones que no cotizan en bolsa y que la sociedad PARQUE DEL SOL GUADAMINA S.A. actualizo su balance de conformidad con lo dispuesto por al art. 31 de la Ley 50/1977 por lo que el valor de mercado a 31-12-1978 queda claramente reflejado, en un caso como el presente, por el valor teórico contable aun admitiendo que, en afirmación genérica, el valor de mercado pueda no coincidir con el teórico."

Contra la sentencia antes identificada, preparó recurso de casación la representación procesal de Dª Alejandra y, luego de su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 15 de febrero de 2002, en el que solicita se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, revoque la recurrida y decrete la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de septiembre de 1998, estimando ajustada a Derecho la declaración tributaria presentada por la recurrente, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1988.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 8 de septiembre de 2003, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar a la recurrida, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 6 de marzo de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La representación procesal de Dª Alejandra articula su recurso de casación con fundamento en cinco motivos de casación:

1. ) Infracción de los principios de congruencia procesal y prohibición de la "reformatio in peius", así como de los artículos 44.3 y 59.b) del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, a cuyos efectos, alega que el principio de congruencia procesal en el ámbito del procedimiento administrativo, está reconocida expresamente en el artículo 89.2. de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y en el ámbito económicoadministrativo (en relación con la incongruencia omisiva), en el artículo 59 b) del Real Decreto 1999/191, de 20 de agosto, aplicable en virtud de los dispuesto en la Disposición Transitoria Unica del Real Decreto 391/196, de 1 de marzo (artículo 53 b) del nuevo Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económicoadministrativas), llegándose a la conclusión de que en la resolución del TEAC existe incongruencia "extra petitum" y "reformatio in peius", fundándose esta última en que la Inspección distribuyó el precio global obtenido por la venta del negocio entre los elementos que consideraba existencias e inmovilizado, en proporción a la valoración que de estos elementos realizara la sociedad de tasación que llevó a cabo la determinación del valor mercado en 1978, mientras que dicho criterio fue rechazado por el TEAR, dado que entendió que la proporción no tenia por qué coincidir con la existente en el momento de la venta, lo que resultaba beneficioso para la reclamante, dado que en el citado momento, el porcentaje del inmovilizado, con relación a las existencias, era manifiestamente superior al acogido por la Inspección, como consecuencia de la apreciación del fondo de comercio, derivada de la evolución del negocio desde 1978 hasta el momento de la venta; en cambio el TEAC, siempre según la recurrente, cambió el criterio admitido por el TEAR y ratificó el empleado por la Inspección, para la distribución del precio.

2. ) Infracción de los artículos 14 y 24.1 de la Constitución, a cuyos efectos, en el desarrollo del motivo, se afirma que la escritura de 29 de diciembre de 1988, se llevó a cabo en el marco de una venta de un conjunto de empresas o negocios de diversa titularidad, encontrándose entre los vendedores los cuatro hermanos de la recurrente (D. Jose María, D. Luis Miguel, D. Victor Manuel y Dª María Inmaculada ), quienes transmitieron también sus respectivos negocios de venta de terrenos, desprendiéndose en la escritura que los mismos tenían idéntica composición (existencias de inmuebles o parcelas de terreno, titulados, algunos en pleno dominio y otros en proindiviso, así como inmovilizado material); que también es común a los Señores Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, la segregación en relación a determinadas fincas, de partes de las mismas, al corresponderse la parte segregada, a los viales que, como bienes de dominio público y cesión obligatoria al Ayuntamiento, no fueron objeto de transmisión a Prima Inmobiliaria, S.A., y afectando a todos ellos la cláusula quinta (sic) de la escritura de compraventa, según la cual la entidad adquirente no se hacía cargo de ningún pasivo o deudas de las explotaciones transmitidas (dicha circunstancia, se hace constar sin embargo, en realidad, en la cláusula octava, según expusimos en el Antecedente Segundo ). Bajo estas premisas, la recurrente afirma que la solución del asunto ha sido distinta para los interesados, pues dejando a un lado el caso de Dª María Inmaculada, cuya pretensión fue estimada por el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, el TEAC ha llegado a resoluciones diferentes para la recurrente y para el resto de hermanos, pues en las de 5 de noviembre de 1998 ("dictadas tan solo un mes y diez días después de la resolución que afecta a mi representada"), se estima la pretensión de los reclamantes, admitiendo que el objeto de la compraventa lo constituía la totalidad del patrimonio empresarial de los interesados. Se manifiesta que, tras tener conocimiento de dichas resoluciones con posterioridad a la formulación de la demanda en la instancia, se aportaron a los autos en fase de prueba, haciendo valer su existencia en el escrito de conclusiones.

3. ) Infracción de la doctrina jurisprudencial que configura el concepto de empresa citándose muy diversa jurisprudencia de este Tribunal, desde las Sentencias de 4 de diciembre de 1933 y 13 de marzo de 1943 .

4. ) Infracción de los artículos 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la y 61.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto .

5. ) Infracción del artículo 86.2 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988.

En todo caso, debe señalarse que ya en el escrito de preparación del recurso, al hacer referencia a los requisitos para recurrir la sentencia, se hacía referencia a la resolución del TEAC dictada en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1988 y "toda vez que la cuantía litigiosa es de 1.688.081.423 pesetas". Y en el escrito de interposición se afirma que "se ha de poner de manifiesto que el presente recurso se centrará en relación a la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1998, cuya cuota tributaria supera con creces la cuantía de veinticinco millones de pesetas prevista en la letra b) del artículo 86.2 de la Ley Jurisdiccional ", a lo que ha de añadirse que se solicita sentencia por la que, estimando el recurso, se revoque la recurrida y se decrete la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de septiembre de 1998, estimando ajustada a Derecho la declaración tributaria presentada por la recurrente, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1988.

Queda claro por tanto, que la recurrente, por propia decisión, centra el debate del presente recurso de casación, en relación a la liquidación correspondiente a la misma por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1988, quedando excluida de aquél, cualquier pretensión respecto de la liquidación girada por el ejercicio de 1987 y también respecto de las actuaciones y resoluciones administrativas que pudieran afectar a D. Benedicto .

Centrado así el objeto del recurso y teniendo en cuenta que la incongruencia se predica, no de la sentencia recurrida, sino de la resolución del Tribunal Económico-Central, esta Sala considera oportuno examinar primeramente el tercer motivo de casación, en el que se alega, según se ha dicho, infracción de la doctrina jurisprudencial que configura el concepto de empresa, citándose las Sentencias de 4 de diciembre de 1933 y 13 de marzo de 1943 .

Sostiene la recurrente que a tenor de la jurisprudencia que cita, para estar en presencia de una transmisión de empresa, como un todo unitario y complejo diferenciado, es necesario que lo transmitido sea una organización patrimonial económicamente productiva y que el negocio sea susceptible de ser inmediatamente explotado por el adquirente, llegando a la conclusión de que el hecho de que en la transmisión no se incluyan determinados elementos, que no son necesarios para la posterior continuación del negocio por el adquirente, no es óbice para considerar que el objeto de dicha transmisión es la empresa propiamente dicha y no un conjunto de elementos dispersos, citándose en este punto la Sentencia de la Sala de lo Civil de 13 de febrero de 1992 .

Pone de relieve la recurrente que la voluntad de las partes no era otra que la de vender y adquirir, como un todo unitario, un conjunto de empresas o negocios (los negocios de venta de terrenos de los cinco hermanos Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, el negocio de supermercado de D. Romeo, el negocio de promoción y venta de edificaciones de Guadalmina, S.A., el negocio de hostelería de Golf Hotel Guadalmina, S.A., el negocio de golf, etc.) que configuran un complejo inmobiliario de titularidad múltiple. Dicha voluntad se desprende claramente - siempre a juicio de la recurrente- del expositivo XIX de la escritura, donde se indica : "Que las empresas y bienes descritos constituyen una unidad a los efectos de su adquisición por la entidad compradora, y su destino es la explotación por ésta de una conjunto unitario. Por tanto, el precio es también global. Consecuentemente, la adquisición como un todo, constituye el fin esencial del contrato y presupuesto básico del mismo, incorporado a la causa...". Se sostiene en el escrito de interposición del recurso, que el hecho de que la causa del contrato se sustente en la adquisición como un todo de las empresas y bienes que se transmiten, refuerza la calificación de "universitas iuris" que ha de otorgarse al objeto transmitido, citándose la Sentencia de esta Sala, de 5 de julio de 1995, en la que se dijo: " estamos en presencia de lo que la doctrina civil denomina una "universitas iuris", es decir una pluralidad ontológica de bienes a los que el derecho de un tratamiento unitario, en fuerza de la unidad lógica del complejo, en atención a su destino, asimismo unitario..."

Se añade a lo anterior, que resulta revelador el hecho de que Prima Inmobiliaria S.A., se hiciera cargo de todo el personal que prestaba sus servicios en las explotaciones enajenadas, cualquiera que fuera la entidad de la que dependieran, reconociéndosele la antigüedad.

En cuanto a los bienes no incluidos en la transmisión, se sostiene: a) que no se incluyeron las fincas reseñadas en la Cláusula Undécima, por estar dedicados a los viales de la urbanización, tal como se deduce del certificado expedido por La Sociedad de Tasación Krata, S.A., cuyo original obra en el expediente y cuya fotocopia fue adjuntada al escrito de demanda como anexo 15; por lo demás, la condición de viales impedían su venta a Prima Inmobiliaria, S.A. b) que no se incluyeron los pasivos, porque dadas las características de los negocios transmitidos y la forma de adquisición, eran realmente inexistentes, a lo que se añade que en el caso de transmisión de negocios con deudas, es preciso el consentimiento expreso de las parte, pero también de los acreedores (artículo 1205 del Código Civil ). Por último, la recurrente manifiesta que según el tenor de la escritura, ningún otro bien queda excluido y desde luego no se excluyó el negocio de hostelería, como se desprende con toda claridad, de que la titular de dicho negocio (la entidad Golf Hotel Guadalmina, S.A.), venda sin exclusión alguna tal negocio, según es de ver en el expositivo XI y Cláusula segunda .

Pues bien, pasando a dar respuesta al motivo alegado, conviene recordar que el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía, en contra del criterio sostenido por la Inspección, consideró que el verdadero objeto del contrato de compraventa era una empresa, negocio o explotación mercantil, en base a la común y evidenciada intención de los contratantes de transmitir una organización en funcionamiento, articulada causalmente como una unidad, de acuerdo con el criterio interpretativo marcado por los arts. 1281 y siguientes del Código civil, sobre todo, del artículo 1285 de dicho texto, según el cual, las cláusulas de los contratos deberán interpretarse las unas por las otras, atribuyendo a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas, sin que fuera obstáculo a esta calificación "el hecho de que el objeto de la compraventa no comprenda determinados activos o la totalidad de los pasivos del susodicho negocio, pues la empresa constituye un concepto elástico, cuya esencia estriba en ser organización unitaria en funcionamiento, y en la que puede prescindirse de algunos elementos materiales (en tanto en cuanto no sean esenciales para mantener el funcionamiento de dicha unidad), sin que ello suponga la pérdida de tal calificación".

Por contra, el TEAC -Resolución de 25 de septiembre de 1998-, negó la posibilidad de transmisión del patrimonio empresarial, con base en que en el expositivo XVII de la escritura se señalaba "....sin que dicha compraventa implique la transmisión de la totalidad de los respectivos patrimonios empresariales" y que en la cláusula segunda se indicaba que los transmitentes "venden los negocios constituidos por los elementos bienes y derechos descritos en los doce primeros expositivos, con la excepción de los referidos en la cláusula décimo primera ..... elementos estos últimos, los contenidos en la cláusula décimo primera que se refieren al

negocio de hostelería". No obstante, y como pone de relieve la recurrente, en Resoluciones de 5 de noviembre de 1998, resolviendo reclamaciones formuladas por D. Luis Miguel, D. Victor Manuel y D. Luis Miguel, tomando por base el contenido de las Actas formalizadas por la Inspección de Hacienda de Madrid -donde se manifestaba que "el sujeto pasivo vendió a la sociedad Prima Inmobiliaria la totalidad de su terrenos, objeto de su actividad empresarial, como del inmovilizado, afecto al mismo y con un precio global por la venta de.....

y declarando fiscalmente dicha operación bajo las normas reguladoras de los incrementos y disminuciones patrimoniales"-, declaró deducirse de lo expuesto, que "se ha producido la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del interesado, tal como se desprende del acta referenciada, del correspondiente informe ampliatorio de la misma evacuado por el actuario, así como de la resolución del Tribunal Regional de Madrid, objeto del presente recurso".

Por último, en la Sentencia aquí recurrida, se llega a la conclusión de inexistencia de transmisión del patrimonio empresarial, pues, "del conjunto de cláusulas, es decir, con terminología jurisprudencial, del conjunto orgánico del contrato, se puede observar que expresamente se declara que los bienes y derechos transmitidos no constituyen la totalidad de los patrimonios empresariales de los vendedores, con exclusión de diversas fincas inmuebles y del negocio de hostelería y, muy importante, sin que el adquirente PRIMA INMOBILIARIA SA se haga cargo de ningún pasivo o deuda de las explotaciones inmobiliarias trasmitidas". Así expuestas las cosas, hay que poner de relieve que es cierto que en el Derecho interno español no existe un concepto de la venta o cesión del negocio, habiéndose dicho por la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) de 13 de febrero de 1992, que "a la complejidad del contrato de «venta de un negocio» se une la falta de disposiciones adecuadas, dentro del ordenamiento jurídico, que la regulen".Sin embargo, nada impide que la autonomía de la voluntad de las partes y su consentimiento resulten suficientes para hacer posible la venta del negocio como conjunto orgánico, con causa única referida al mismo y sin perjuicio de que a efectos de obtener la titularidad de alguno de los elementos que componen la "universitas", se tengan que observar las reglas especiales establecidas en la ley. En cualquier caso, la posibilidad de que hablamos, es contemplada en diversidad de disposiciones, fundamentalmente de carácter administrativo, fiscal y laboral.

La Sentencia recurrida es consciente de la idea de empresa como conjunto organizado de bienes y derechos, a la que atribuye el carácter de"universitas iuris", pero excluye que en el caso planteado exista transmisión de empresa por las siguientes razones:1º) porque "expresamente se declara que los bienes y derechos transmitidos no constituyen la totalidad de los patrimonios empresariales de los vendedores, con exclusión de diversas fincas inmuebles y del negocio de hostelería";2º) porque -y esto lo considera la sentencia como muy importante- la transmisión tiene lugar "sin que el adquirente PRIMA INMOBILIARIA, S.A., se haga cargo de ningún pasivo o deuda de las explotaciones inmobiliarias transmitidas".

Dicho esto, resulta preciso afirmar, en primer lugar, que en el contrato de compraventa contenido en la escritura de 29 de diciembre de 1988, queda reflejado claramente que la transmisión comprende el negocio de hostelería, pues en el Expositivo XI de aquella, se pone de manifiesto que la entidad Golf Hotel Guadalmina, S.A., "es dueña de un negocio de hostelería" entre cuyos elementos figuran el Hotel Club de Turismo, denominado "Hotel Golf Guadalmina" y las parcelas que igualmente se describen, teniendo "calificación hotelera" o de "servicios" (depósito de aguas) y dicho negocio de hostelería está igualmente incluido en la transmisión, según consta claramente en la Cláusula segunda, debiéndose añadir que, la compradora, Prima Inmobiliaria, S.A., se hace cargo de todo el personal de cada uno de los negocios.

Frente a ello, sí que es cierto también que quedan excluidos de la transmisión determinados bienes inmuebles y en concreto el resto de las registrales identificadas en la Cláusula Décimo Primera de la escritura pública de venta y que son objeto de segregación en la misma por parte de los distintos vendedores, debiéndose destacar que, en lo que respecta a la recurrente, la única parcela que queda excluida, es el resto de la número NUM006, procedente de la registral NUM005 (en la que habiéndose producido dos segregaciones de 1002 m2, queda un resto de 1866m2). Pero dicho esto, también es preciso poner de relieve que en el escrito de demanda, la hoy recurrente señalaba que las fincas registrales no incluidas en la transmisión, se encontraban en aquél momento, pendientes de cesión al Ayuntamiento de Marbella, aportando certificado de la sociedad de tasación KRATA, S.A., en la que se manifestaba que como consecuencia del estudio y valoración de los negocios de los Sres. Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, "Parque Sol Guadalmina, S.A", "Guadalmina, S.A." y "Golf Hotel Guadalmina, S.A." recomendó a los interesados que no se incluyesen en la transmisión los terrenos destinados a viales y zonas de protección, pues "de acuerdo con la legislación urbanística vigente, tales terrenos son de dominio público y de cesión obligatoria a los respectivos Ayuntamientos, no siendo, por tanto, susceptibles de transacciones privadas".

Pues bien, la Administración demandada no realizó oposición alguna frente a tal alegación y prueba de la parte actora; y no solo eso, sino que en las actas levantadas por la Inspección de Hacienda de Madrid a los hermanos de la hoy recurrente -cuyas fotocopias fueron aportadas a los autos durante el período probatorio en la instancia-, después de haber examinado sin duda, la escritura pública de venta de 29 de diciembre de 1988, en la que se contenía la declaración antes referida a efectos de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, se afirma de un modo claro que "el sujeto pasivo vendió a la sociedad Prima Inmobiliaria, la totalidad de sus terrenos, objeto de su actividad empresarial, como del inmovilizado afecto al mismo y con un precio global por la venta de...". Y esa afirmación de la Inspección de Hacienda, es la que sirvió de soporte al TEAC para reconocer en las resoluciones de 5 de noviembre de 1998, cuyas fotocopias también obran en autos, la existencia de una transmisión de empresa. De ello, no cabe extraer otra conclusión que la de que la Administración ha aceptado la realidad de la explicación que viene sosteniendo la recurrente desde la instancia, y ello constaba en autos, por aportación de la prueba documental correspondiente durante el período probatorio en la instancia, a pesar de lo cual los hechos anteriormente expresados han sido omitidos por la sentencia.

En cuanto a la ausencia de transmisión de pasivo, la sentencia no tiene en cuenta que el mismo es un elemento que puede no existir y, en todo caso, no tiene la consideración de "elemento esencial" para la transmisión de empresa como entidad autónoma con organización propia, tanto más cuanto que el artículo 1205 del Código Civil exige el consentimiento del acreedor para la novación subjetiva del deudor. Por ello, es perfectamente posible que las partes pacten la transmisión de una empresa sin que exista cesión del pasivo del negocio.

Por último, resulta necesario indicar que la Sentencia recurrida omite cualquier referencia a que según la Cláusula Novena de la escritura de venta, Prima Inmobiliaria, S.A., entidad compradora, se hace cargo de todo el personal que en la fecha del contrato, presta sus servicios en las explotaciones que se enajenan, cualquiera que sea la entidad o empresa de que dependan y ello con los derechos y antigüedad que en tal momento le corresponden. Dicha cláusula no puede ser sino consecuencia, pero al mismo tiempo, signo revelador, de la existencia de transmisión de negocios antes referidos.

Todo lo anterior debe conducir a estimar, de un lado, que la sentencia recurrida ha omitido el hecho de que la Inspección de Hacienda de Madrid ha reconocido a los hermanos de la recurrente la venta a la Sociedad Prima Inmobiliaria, S.A., de la totalidad de los terrenos objeto de la actividad empresarial, como del inmovilizado afecto al mismo, por un precio global y, de otro, que debe estimarse infringida no solo la doctrina jurisprudencial relativa al concepto de empresa, sino las reglas de interpretación de los contratos contenidas en los artículos 1281 (que ordena estar al sentido literal de las palabras cuando los términos de un contrato son claros y da primacía a la intención de los contratantes sobre las palabras empleadas, en caso de contradicción), 1283 (que impone tener en cuenta las "cosas" y "casos" sobre los que las partes propusieron contratar) y 1285 del Código Civil (en el que se impone una interpretación sistemática del contrato, atribuyendo a las cláusulas dudosas el sentido que resulta del conjunto de todas ellas).

Por ello, procede estimar el motivo.

Despejado el problema planteado en cuanto a la determinación del objeto de la transmisión contenida en la escritura otorgada en 29 de diciembre de 1988, procede resolver sobre el cuarto motivo, en el que ha de darse solución a la cuestión del tratamiento fiscal de la operación.

A tal efecto, la recurrente alega infracción de los artículos 20 de la Ley 44/1978 y 61.1 del Real Decreto 2394/1981, de 3 de agosto, con apoyo de los cuales se pretende que la transmisión a la que nos venimos refiriendo, tenga el tratamiento fiscal propio de los incrementos y disminuciones patrimoniales. Se cita igualmente, la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 12 de junio de 1989 .

El artículo 20 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. No son incrementos o disminuciones de patrimonio a que se refiere el número anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sometidos a gravamen en este impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, ni tampoco aquellos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."

Por su parte, es cierto que el artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, incluye entre los rendimientos íntegros de las actividades empresariales, profesionales o artísticas, a la "totalidad de los ingresos procedentes de la enajenación de los bienes o de la prestación de los servicios, objeto de la actividad o actividades de que se trate, incluidos los subproductos, residuos, embalajes y envases siempre, que el precio de éstos se cargue al cliente, servicios conexos y demás rendimientos procedentes de la misma".Sin embargo, en el caso presente, en el que la transmisión de las existencias aparece incorporada a la venta en bloque del negocio, debe aplicarse el apartado 1 del artículo 61, del propio Reglamento, a cuyo tenor, "los ingresos que obtenga el sujeto pasivo procedentes de la enajenación de bienes o derechos, cuando éstos no constituyan el objeto de su actividad empresarial, profesional o artística, tendrán el tratamiento previsto en la Ley y disposiciones de este Reglamento para los incrementos o disminuciones patrimoniales.".

La venta en bloque del negocio -último acto de quien hasta entonces era el titular de la empresa- impide considerar de modo independiente a las existencias y en consecuencia se impone la aplicación del régimen de incrementos y disminuciones patrimoniales.

Procede, por tanto, estimar el motivo.

En el motivo quinto, se alega infracción del artículo 86.2 de la Ley 33/87, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, haciéndose referencia en él, a la segunda de las operaciones realizadas por los Hermanos Luis Miguel Alejandra Jose María Victor Manuel María Inmaculada, según escritura pública otorgada en 28 de diciembre de 1988, en relación con las 5128 acciones de "PARQUE SOL GUADALMINA, S.A.", de que eran titulares, salvo D. Victor Manuel que poseía 60 acciones más, y respecto de las cuales, 588 habían sido suscritas con anterioridad al 1 de enero de 1979 -salvo en el caso de D. Victor Manuel, en el que el número de las adquiridas era de 648-, 2.100 fueron adquiridas en 31 de diciembre de 1986 y 2440 en 31 de diciembre de 1987.

Como dijimos en el Antecedente Segundo, en la referida escritura de 29 de diciembre de 1988, D. Jose María vendió a D. Victor Manuel sus 5.128 acciones por el precio de 43.493.670 pesetas, y compró, al mismo precio, el mismo número de acciones a Dª Alejandra ; ésta, a su vez, compró, al mismo precio, el mismo número de acciones a Dª María Inmaculada ; la cual compró, al mismo precio, el mismo número de acciones a D. Luis Miguel, quien, igualmente, compró al mismo precio, el mismo número de acciones a

D. Victor Manuel .

El valor de adquisición de las acciones considerado por los interesados a los efectos del lRPF fue para cada cónyuge, de 581.626.217 pesetas, resultante, fundamentalmente, de valorar las 588 acciones adquiridas antes de 1 de Enero de 1979, conforme a la peritación realizada por una empresa especializada, en base al valor estimado de mercado, de los activos de la sociedad, a 31 de diciembre de 1978 y tras restar el pasivo exigible. Como la venta de las acciones se efectuó por un precio total de 43.493.670 ptas. atribuyéndose a cada cónyuge 21.746.822 ptas. resultaba una disminución patrimonial, también para cada uno de ellos, de 559.879.395 pesetas.

La Inspección consideró que era correcto el valor de enajenación, mientras que en cuanto al valor de adquisición, la actuación del obligado tributario no conducía al valor de mercado, sino al valor de liquidación al 31 de diciembre de 1978, señalando que debía fijarse como valor de adquisición, el de 54.660.693 ptas. resultante del valor teórico según el último balance aprobado, lo que determinaba una disminución patrimonial de 32.936.346 ptas.

El TEAR entendió que en la operación antes descrita no existía alteración patrimonial a los efectos de la calificación fiscal prevista en el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, por lo que no tenía trascendencia alguna a efectos de IRPF.

El TEAC mantuvo el criterio de la Inspección por aplicación de la prohibición de la "reformatio in peius" y anuló la resolución del TEAR, por no contener dicha previsión.

En fin, la sentencia recurrida, desestimó el recurso contencioso-administrativo en este punto, razonando que la sociedad "Parque del Sol Guadalmina, S.A." actualizó su balance, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 50/1977, por lo que el valor de mercado al 31 de diciembre de 1978, queda claramente reflejado en el valor teórico contable.

Para resolver sobre el motivo alegado, debe tenerse en cuenta que el artículo 86 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, bajo la rúbrica de "corrección monetaria de valores patrimoniales", estableció:

"Uno. En las transmisiones realizadas desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 1988 de bienes o elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de aquéllas, los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio a que se refiere el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre

, se calcularán aplicando al valor de adquisición de los bienes transmitidos, determinado conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los coeficientes de actualización que a continuación se indican:

Momento de la adquisición del bien o elemento patrimonial:

Con anterioridad al 1 de enero de 1979: 2,272.

Dos. Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979, se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición.

Tres. En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor. No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes:

1. El teórico resultante del último balance aprobado.

2. El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances...."

Pues bien, la tesis de la recurrente es la de la no necesaria coincidencia entre el valor teórico deducido de la contabilidad y el valor de mercado de las acciones. A estos efectos se sostiene en el escrito de interposición del recurso que, en relación al valor de adquisición de las acciones de "Parque del Sol Guadalmina, S.A.", transmitidas en escritura de 28 de diciembre de 1988, se ha de tomar para las acciones adquiridas con anterioridad a 1 de enero de 1979, el valor de mercado de las mismas, conforme se dispone en el precepto trascrito, lo que fue hecho por la recurrente, al encargar a la sociedad de tasación Krata S.A., un informe, según el cual, el valor de mercado, a 31 de diciembre de 1978, ascendía a 853.449,144 pesetas por acción.

Sin embargo, se afirma que la sentencia recurrida no admite el valor de adquisición declarado, exclusivamente porque la sociedad actualizó su balance conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 50/1977, por lo que el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978 queda claramente reflejado por el valor teórico contable.

Se estima que la afirmación de la sentencia recurrida sobre el alcance que tuvo la actualización prevista en la Ley 50/1977 es errónea, pues el artículo 31 de dicha disposición posibilita a las empresas sujetas a los Impuestos de Sociedades e Industrial, Cuota de Beneficios, con exención de impuestos, gravámenes o responsabilidades: 1º) introducir en el balance, bienes o derechos y obligaciones que nos figurasen en el mismo; 2º) introducir la parte del coste de bienes ocultado en el momento de la adquisición, construcción o elaboración; 3º) eliminar las cuentas de pasivo ficticio, así como las de activo sin contenido real. En cambio, sostiene también la recurrente, que no se contempló la posibilidad de actualizar los valores de los activos de las empresas, circunstancia que, sin embargo, sí admitió el artículo 28 de la Ley 1/1979, de 19 de julio, si bien que limitada al activo fijo material y mediante la aplicación de unos determinados coeficientes de actualización, en función de los años de adquisición de los elementos patrimoniales.

Tras hacer referencia a los artículos 83. Tres de la Ley de Presupuestos para 1988, 20.5 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se cita la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 1988, que según la recurrente "no consagra el valor teórico como único valor a tener en cuenta a efectos valorativos de las acciones no cotizadas en Bolsa".

Está claro por tanto, que la controversia se ciñe únicamente en cuanto al valor de adquisición, según valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, al que nos remite el artículo 86.2 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, siendo de señalar que en el caso presente no existe valor de mercado, al tratarse de títulos no cotizados en Bolsa.

Puestas así las cosas, esta Sala considera que las operaciones como las que acaban de indicarse con anterioridad, suponen que los interesados, teniendo como único móvil la creación de una disminución patrimonial artificial, lo causalizan a través de un concierto de voluntades, para producir una alteración que solo es aparente, pues en virtud de dicho concierto, el efecto traslativo de un contrato en el que aparecen como vendedores, se ve contrarrestado por un efecto también traslativo de signo contrario, y a virtud de otro contrato simultáneo en el que adoptan la posición de compradores.

No existiendo alteración patrimonial real, que es el presupuesto indispensable para la aplicación de las reglas sobre incrementos y disminuciones patrimoniales en IRPF, ha de rechazarse necesariamente el motivo, sin perjuicio de las consecuencias que han de derivarse del "iter" que han seguido las actuaciones procesales.

La estimación de los motivos, tercero y cuarto hace innecesarios el estudio y resolución de los dos primeros motivos enunciados por la recurrente.

A la vista de los razonamientos anteriores, procede estimar el recurso de casación y anular la sentencia recurrida, pero solo en lo que respecta al ámbito delimitado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, referidos a la calificación de la transmisión de negocios contenida en la escritura pública de segregación y venta otorgada en 29 de diciembre de 1988.

Una vez casada y anulada la sentencia, procede resolver el recurso contencioso-administrativo dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según prescribe el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

Pasando a hacerlo, y teniendo en cuenta que la estimación del recurso de casación se ha producido solo en cuanto a la calificación de la transmisión realizada en la escritura pública de 29 de diciembre de 1988 y su calificación fiscal, procede estimar el recurso contencioso- administrativo, en lo que respecta a la liquidación girada a Dª Alejandra por IRPF del ejercicio de 1988, anulando en lo que a ella respecta, la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 25 de septiembre de 1998, la del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía, de 18 de octubre de 1994, así como el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Sevilla de la Agencia Estatal Tributaria, de 24 de septiembre de 1992.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la autoliquidación de la demandante por IRPF, correspondiente al ejercicio de 1988, no fue objeto de comprobación y debate ante la Inspección, en lo que respecta al valor de adquisición del patrimonio empresarial, la anulación de la liquidación en su día girada, se hace a los efectos de que pueda ser sustituida por otra, atendiendo a la calificación fiscal contenida en esta sentencia y previas las comprobaciones que sean procedentes.

No procede la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por D. Luciano Rosch Nadal, Procurador de Dª Alejandra, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de octubre de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1610/1998, sentencia que se casa y anula en lo que respecta al ámbito delimitado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, referidos a la calificación de la transmisión de negocios contenida en la escritura pública de segregación y venta otorgada en 29 de diciembre de 1988 y su tratamiento fiscal. Sin costas.

Que dentro de los términos en que se plantea el debate, se estima el recurso contenciosoadministrativo interpuesto por Alejandra en lo que respecta a la liquidación girada a la demandante por IRPF del ejercicio de 1988, anulando a tal efecto, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de septiembre de 1998, la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 18 de octubre de 1994, así como el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Sevilla de la Agencia Estatal Tributaria, de 24 de septiembre de 1992, aprobando aquella liquidación, todo ello a fin de que sea sustituida por otra con arreglo a lo ordenado en el Fundamento de Derecho Sexto de esta sentencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.