STS, 26 de Enero de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SOCIEDAD ANÓNIMA MINERA CATALANO-ARAGONESA (SAMCA), contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 1 de Diciembre de 1993, en expediente 14/88, a que estas actuaciones se contraen, que se anula parcialmente según lo razonado en los anteriores fundamentos jurídicos, confirmándola en todo lo demás, que se considera ajustada a Derecho, con todos los efectos inherentes a esta declaración. Sin expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de SAMCA el día 11 de Marzo de 1998 y al Abogado del Estado el día 13 de Marzo de 1998.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y SAMCA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Pablo Oterino Menéndez, presentaron con fechas 18 y 23 de Marzo de 1998, respectivamente, sendos escritos de preparación de recurso de casación en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- del a Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 14 de Abril de 1998 tener por preparados ambos recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en su carácter de parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló cuatro motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicta sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida, y, en consecuencia, sea íntegramente desestimado el recurso contencioso- administrativo 103/94 interpuesto por "S.A. Minero Catalana-Aragonesa" contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Diciembre de 1993, al ser la misma plenamente conforme a Derecho".

La representación procesal de SAMCA, parte también recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, precisó las cuestiones que suscitaba y formuló seis motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando el presente recurso, case la dictada por la Audiencia Nacional en los extremos no estimados por ésta del recurso interpuesto por mi mandante y, por tanto, se anulen la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de Diciembre de 1993 (Registro General nº 7258/89), así como la Resolución del Inspector Regional de la Delegación de Hacienda Especial de Aragón de fecha 3 de Diciembre de 1987, de la que traen causa, confirmando en todos los demás extremos dicha Sentencia".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 1 de Julio de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado a la ADMINISTRACIÓN GENERAL EL ESTADO, en su carácter de parte recurrida, del escrito de interposición del recurso de casación de SAMCA, el Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por "Sociedad Anónima Minero Catalano Aragonesa (SAMCA)" contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de Febrero de 1998 (recurso 103/94), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 17 de Marzo de 2003 entregar copia a SAMCA del escrito de interposición del recurso de casación presentado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, concediéndole un plazo de treinta días para que formulara las alegaciones que tuviera a bien.

La representación procesal de SAMPA presentó extensas alegaciones, suplicando a la Sala "acuerde dictar sentencia por la que se desestime dicho recurso y se condene a la Administración del Estado al pago de las costas del recurso".

Sustanciado el recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Enero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales formulados por ambas partes recurrentes y mas acertada resolución del presente recurso de casación, y dado el texto del fallo de la sentencia de instancia recurrida que se remite a sus propios fundamentos de derecho, es conveniente exponer los pronunciamientos concretos de dicha sentencia, con sus correspondientes fundamentos de derecho expuestos de modo sucinto por esta Sala Tercera.

A.- Declaró extemporáneo el recurso de alzada presentado por el Director General de Tributos ante el TEAC, la cual implicó la anulación de los pronunciamientos del TEAC adoptados al resolver y estimar dicho recurso de alzada, lo que significó que había de tenerse por transcurrido el plazo de tres años para la comprobación de la actualización del valor de las concesiones mineras y que los vehículos automóviles eran susceptibles de la libertad de amortización.

La fundamentación de extemporaneidad fue como sigue: ""En el expediente económico- administrativo consta la notificación de la Resolución del Tribunal Provincial a la sociedad, el 3 de julio de 1989, si bien no hay constancia de su notificación al Directo General de Tributos. Si se da por válida la fecha de 5 de Julio de 1989, según manifiesta el Director General de Tributos que se le ha notificado, conforme al artículo 84.2 del Reglamento de Procedimiento como fecha de entrada del escrito del recurso en el TEAC consta el 28 de Julio de 1989, fecha tenida en cuenta por el Tribunal como de interposición de recurso tanto en el oficio de solicitud de remisión del expediente al TEAP de 4 de Noviembre, como en el trámite de puesta de manifiesto de 28 de Enero de 1993 para formular alegaciones.- En dicha fecha ya habían transcurrido los 15 días hábiles señalados en el artículo 131.1 del Reglamento de Procedimiento. No obstante, la fecha del registro de salida del escrito del Ministerio de Economía y Hacienda es el 19 de Julio de 1989, fecha que conforme al artículo 74.2 de dicho Reglamento podía ser tenida en cuenta como fecha de entrada del escrito en el órgano económico-administrativo competente, criterio mantenido por el TEAC, pero sin embargo, tal escrito no señala los motivos en que se funda, como exige el artículo 133.1, sin que el posterior trámite de alegaciones utilizado por el Tribunal, aunque en el expediente no intervinieron otros interesados más que el recurrente, pueda subsanar tal falta de motivación.

En base a lo anteriormente razonado, debe anularse la Resolución impugnada en cuanto a las cuestiones estimadas del recurso del Director General, manteniendo la Resolución de primera instancia en relación a la consideración de que había transcurrido el plazo de tres años de comprobación de las operaciones de actualización de las concesiones mineras, y que los vehículos automóviles podían ser objeto de libertad de amortización, criterio este último que mantiene el Tribunal Central".

B.- Declaró que para el cálculo de la base de la deducción adicional por inversión neta, procedía incluir las inversiones acogidas al Factor Agotamiento.

C.- Declaró que por el cálculo de la base de la deducción adicional por inversión neta no procedía restar los utensilios y materiales considerados inservibles, dados de baja directamente mediante cargo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

D.- Declaró que los ajustes fiscales extracontables por operaciones vinculadas no estaban supeditados o condicionados al resultado de la probanza sobre la presunción "iuris tantum" de devengo de intereses de los préstamos, regulada en el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

E.- Declaró que el doble efecto o ajuste bilateral de las operaciones vinculadas, debían haberlo pedido las sociedades vinculadas a SAMCA.

F.- Declaró que no procedía exigir intereses de demora por tratarse de un expediente iniciado por actuación de la Inspección de Hacienda, calificado como de rectificación.

El primer motivo de casación formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se funda en que ""La sentencia de 19 de Febrero de 1998, al declarar que no debe tenerse en cuenta el recurso de alzada del Director General de Tributos, infringe los arts. 54 y 71 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 56 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, a la sazón vigente, en relación con los arts. 131, 132.3 y 133 del mismo Reglamento.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Habiendo descartado la propia sentencia recurrida que el escrito de interposición del recurso de alzada formulado por el Director General de Tributos fuera extemporáneo, cual pretendía la mercantil recurrente, no ha lugar a la conclusión a la que llega en virtud del art. 133.1 del Reglamento de Procedimiento.

En primer lugar, porque, constatada la observancia del plazo de los quince días para recurrir del art. 131.1, nula cuestión cabe a que el escrito de interposición es el escrito de iniciación del procedimiento en vía de recurso, por lo que, en aplicación del art. 56 del Reglamento y de los arts. 54 y, especialmente, 71 de la Ley de Procedimiento Administrativo y, en definitiva, del principio pro actione, lo pertinente era, en todo caso, haber apreciado la existencia de un defecto en el acto del interesado, para cuya subsanación debió concederse plazo de diez días. Mas, no habiéndose comunicado por el Tribunal Central el incumplimiento observado, evidente es que el interesado- recurrente en alzada no puede padecer las consecuencias desfavorables inherentes a esa falta ( entre otras muchas, sentencias de 29 de Septiembre de 1977 y 30 de Mayo de 1982). En segundo lugar, porque, al evacuarse el trámite de alegaciones, es evidente que ese posible defecto quedó subsanado al exponerse de modo fundado los motivos del recurso interpuesto.

Y, finalmente, porque no otra puede ser la solución en el caso de recursos interpuestos por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda. Siendo la plenitud del derecho de defensa inherente al conocimiento de la totalidad de lo actuado y no siendo aquéllos parte en la instancia, obligado es concluir que ese conocimiento no puede proporcionárselo la sola notificación de la resolución dictada por el Tribunal Regional, sino la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones.

Por lo que, habiendo declarado la sentencia de 19 de febrero pasado que no debió tenerse en cuenta el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, incurre en la infracción que, por medio de este motivo primero, se denuncia"".

La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La redacción de la sentencia de instancia acerca de la extemporaneidad del recurso de alzada del Director General de Tributos es confusa, porque no se pronuncia sobre los hechos relativos al transcurso de los plazos y cumplimiento o no de los mismos de modo tajante y preciso, sino que lo hace en forma condicional y adversativa, y luego al final da un giro completo a su razonamiento, basando la extemporaneidad que declara en el incumplimiento por el Director General de Tributos del artículo 133.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, en lo que se equivoca, como razonaremos después.

La Sala considera, en consecuencia, que debe examinar las actuaciones realizadas y pronunciarse debidamente sobre si el recurso de alzada referido fue presentado o no temporáneamente.

La secuencia temporal de las actuaciones es como sigue:

* 31 de Mayo de 1989, el TEAR de Aragón dictó resolución estimatoria en parte de la reclamación presentada por SAMCA.

* 5 de Julio de 1989, notificación de dicha resolución al Director General de Tributos, según su propia declaración. La sentencia de instancia declara y ha de aceptarse como hecho probado que en el expediente de reclamación ante el TEAR de Aragón "no hay constancia de su notificación al Director General de Tributos".

* 19 de Julio de 1989, fecha de salida del Ministerio de Economía y Hacienda, calle Alcalá 5, Madrid, según su Registro de Salida, del escrito de interposición del recurso de alzada del Director General de Tributos, para ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, calle de Génova, nº 28, Madrid.

* 28 de Julio de 1989, entrada del escrito de interposición del recurso de alzada del Director General de Tributos en el TEAC.

* 14 de Diciembre de 1989, notificación a SAMCA de la interposición del recurso de alzada del Director General de Tributos.

* 28 de Enero de 1993, puesta de manifiesto al Director General de Tributos del expediente para presentación de su escrito de alegaciones.

*19 de Febrero de 1993, salida del Ministerio de Economía y Hacienda, del escrito de alegaciones del Director General de Tributos.

* 23 de Febrero de 1993 presentación ante el TEAC del escrito de alegaciones.

* 1 de Diciembre de 1993, resolución del TEAC, estimando en parte el recurso de alzada del director General de Tributos y desestimando el recurso de alzada de SAMCA.

Esta Sala, en un caso parecido, mantuvo en la sentencia de fecha 21 de Enero de 2002 (Rec. Casación nº 7368/1996) la doctrina que a continuación exponemos con la debida adaptación de fechas y órganos, y que ahora reiteramos por respeto al principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación.

""Primera.-(...) Es claro que si alguien ha incumplido el artículo 131, apartado 1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que dispone: " Uno. El recurso de alzada se interpondrá en el plazo improrrogable de quince días", ha sido la Administración Tributaria, concretamente el Tribunal Económico-Administrativo Central, que debió tratar, al Director General de Tributos, como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente, exigiéndole que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, sin limitarse a aceptar sin mas lo que sobre este hecho le manifestó el Director General de Tributos, pues en el recurso de alzada que presentan los contribuyentes bien se cuida de conocer la fecha en que estos recibieron la notificación de la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, sin conformarse, obviamente, con aceptar la fecha en que los recurrentes se consideran notificados.

Segunda Conviene profundizar mas sobre el pretendido incumplimiento del artículo 131 del Reglamento citado, en que ha incurrido la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección

de la Audiencia Nacional.

El artículo 106, apartado 1, del Reglamento citado dispone que las resoluciones dictadas por los Tribunales Regionales, antes Provinciales, deberán ser notificadas a los interesados dentro del plazo de diez días a contar desde su fecha, y el apartado 2, de este mismo artículo resalta que la Secretaría de los Tribunales Regionales se cuidará de que se notifique la resolución y conservará en su poder todas las actuaciones hasta recibir el justificante de la notificación, que quedará incorporado al expediente. Con esta manera de actuar, si los interesados interponen recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, éste al recibir el expediente del Tribunal Regional, tendrá cumplido y cabal conocimiento de la fecha de la notificación, que constituye el "dies a quo" del plazo de quince días para interponer de dicho recurso.

Pues bien, cuando el que interpone el recurso ordinario de alzada es un Director General del Ministerio de Economía y Hacienda, legitimado para ello, debe actuarse en materia de notificaciones, si cabe, todavía, con mayor rigor, pues nos hallamos ante un recurso excepcional y ante la comunicación inter-órganos del Ministerio de Economía y Hacienda.

El artículo 107. "Remisión a las Direcciones Generales de resoluciones estimatorias", dispone que "cuando los Tribunales Regionales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que, en todo o en parte, se acceda a las pretensiones de los reclamantes o se modifique el acto administrativo reclamado, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a la Dirección General del ramo, a los efectos prevenidos en los artículos 130 y 136 del Reglamento, o sea recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Nos hallamos ante un precepto imperativo que contribuye a determinar el "dies a quo" del plazo para interponer el recurso de alzada, consistente en cinco días, mas juntamente el tiempo que media desde que se envía la comunicación hasta que se recibe en la Dirección General del ramo, o dicho de otro modo el plazo para interponer el recurso ordinario de alzada por los Directores Generales no puede exceder de la suma de cinco días, mas el tiempo en que se recibe la comunicación de la resolución estimatoria por el Director General del ramo, mas quince días, siendo esta suma de tiempos improrrogable, pues el incumplimiento de cualquiera de sus fases, no puede perjudicar a los contribuyentes que han obtenido una resolución administrativa declarativa de derechos.

El procedimiento correcto que se deduce de los artículos 109, 130 y 131 del Reglamento citado, y de los principios inspiradores del Procedimiento administrativo común, y que debió seguirse en el caso de autos, es como sigue: 1º: El estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. Esta es una tesis interpretativa fundamental, pues el incumplimiento de este plazo, sin consecuencias jurídicas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición del recurso de alzada por los Directores Generales, pues no debe olvidarse que no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta, sino una comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado. En el caso de autos, la Resolución estimatoria fue dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de (Zaragoza el día 31 de Mayo de 1989) pero no consta en el expediente del Tribunal, la fecha de notificación de esta Resolución al Director General de Tributos, aunque este declaró que la recibió el día 5 de Julio de 1989, concretamente manifestó "que el 5 de Julio de 1989, tuvo entrada en el Registro General del Ministerio de Economía y Hacienda, la comunicación al Director General de Tributos de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Zaragoza de 31 de Mayo de 1989, en la reclamación 14/88, interpuesta por la entidad S.A. Minero Catalano- Aragonesa". 2º. El plazo de recepción es, en principio indeterminado, pero es determinable, pues normalmente el envío se hace por correo, con franquicia, o si coinciden las sedes del Tribunal y de la Dirección General de que se trate puede hacerse por entrega mediante Agente. Interesa destacar que la fecha de recepción será aquella en que se reciba en el Ministerio de Economía y Hacienda, hoy de Hacienda o en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en que se halle integrada la Dirección General, dato que figura en el correspondiente Registro de Entrada o bien en la fecha en que se reciba en la Dirección General, si la comunicación se le hubiera enviado directamente, dato que deberá consignarse en su correspondiente Registro. En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que la comunicación remitida por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de (Zaragoza) fue recibida por el Director General de Tributos, ni tampoco consta en el expediente de esta reclamación copia de dicha comunicación. 3º.- Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria (...).

La Sala debe exponer las razones, todavía mas profundas, que justifican el rigor que hemos exigido en orden al plazo de interposición del recurso ordinario de alzada por parte de los Centros directivos del Ministerio de Economía y Hacienda, hoy Hacienda, los Departamentos de la Agencia Estatal Tributaria y otros órganos legitimados.

Desde tiempo inmemorial, en los sucesivos Reglamentos de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, al regular la segunda instancia, se facultó a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda para interponer recursos ordinarios de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra resoluciones estimatorias de los Tribunales Provinciales, así lo disponía el artículo 86 del Reglamento de 29 de Julio de 1924 al disponer "(...) podrá apelarse por los interesados y por el representante de la Administración", cuando superasen determinadas cuantías o fueran inestimables, y lo siguieron los Reglamentos de 26 de noviembre de 1959, 20 de Agosto de 1981 y el vigente de 1 de Marzo de 1996.

Este especial recurso de alzada a instancia de los Centros directivos del Ministerio de Hacienda hundía sus raíces en dos ideas fundamentales, una histórica que era la consideración jurisdiccional de los Tribunales Económico-Administrativos, como viejo recuerdo de los Juzgados y Tribunales de la Hacienda Pública, la otra era la distinción orgánica y funcional de los dos órdenes de gestión y de resolución de reclamaciones económico-administrativas, encomendadas a órganos distintos. Desde esta perspectiva conceptual no era de extrañar que los Directores Generales pudieran ser considerados como "parte", y, por tanto, legitimados para impugnar las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Provinciales, en cambio respecto de las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, los órganos del orden de gestión, sólo estaban facultados para promover la declaración de lesividad y consecuente impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

La Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 consagró definitivamente la prohibición de anulación por la Administración de sus propios actos declarativos de derechos, pero mantuvo las especialidades del Procedimiento Económico-Administrativo, y así se promulgó un nuevo Reglamento, aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, cuyo artículo 128 disponía: "Estarán legitimados para recurrir en alzada los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda respecto de las materias cuya gestión les corresponde, los Vocales Interventores de los Tribunales Económico-Administrativos y los Segundos Jefes de las Aduanas, respecto de las Juntas Arbitrales".

La Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 mantuvo en su artículo 90 el principio organizativo fundamental de la Hacienda Pública, establecido por primera vez por el Real Decreto de 29 de Diciembre de 1892, siendo Ministro de Hacienda D. Germán Gamazo, y reiterado por el Real Decreto de 16 de Junio de 1924, siendo Ministro de Hacienda D. José Calvo Sotelo, consistente en que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerá con separación en sus dos órdenes de gestión para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendados a órganos distintos".

A diferencia del resto de la Administración Pública española en la que priva el principio de jerarquía, y, por tanto, corresponde, como regla general, resolver los recursos al superior jerárquico ( recurso ordinario de alzada), en la Administración de la Hacienda Pública española, en especial en la tributaria, los recursos, denominados reclamaciones económico-administrativas, no son resueltos por el superior jerárquico, sino por una organización especializada e independiente de los órganos de gestión, que son los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, Locales y Central, sin perjuicio de ello, subsiste un recurso de reposición, previo y potestativo, ante el propio órgano de gestión que dictó el acto administrativo recurrido.

Para comprender los fundamentos de esta peculiar organización de la Hacienda Pública española, nada mejor que reproducir la profunda y ponderada Exposición de Motivos del Real Decreto de 16 de Junio de 1924, que todavía conserva su viveza, lozanía y clara justificación. Decía así: "Toda reforma que aspire a ser eficaz y fecunda en la Administración Central y Provincial de la Hacienda Pública ha de tener como punto de partida la diferenciación entre los actos de gestión y las reclamaciones que contra éstos se promuevan. El acto de gestión, rápido, enérgico, certero, es el propio y adecuado de la unidad de mando y de la iniciativa personal; en tanto que la reclamación exige un examen atento, reposado y ajeno al impulso de la acción, la cual sólo por el hecho de tal, puede ser precipitada. Con el propósito de desenvolver este criterio en la práctica con el mayor rigor posible, el Directorio militar ha estimado que los actos de gestión deben ser los únicos encomendados a los Centros directivos del Ministerio y a las dependencias provinciales del mismo; transfiriendo a los Tribunales Económico Administrativos que ahora se crean la tramitación y resolución de las reclamaciones que se promuevan contra los actos de liquidación y reconocimiento de los derechos y obligaciones económicos del Estado y los de aplicación de las leyes y reglamentos tributarios y de recaudación de las contribuciones e impuestos. Aparte de los motivos expresados, la implantación de los Tribunales Económico Administrativos satisface la exigencia de justicia y de razón de que sean organismos distintos los que administran los tributos y los que conocen de las reclamaciones que se susciten contra aquellos actos de administración (...)".

Esta organización y funcionamiento, peculiares, de la Hacienda Pública, fueron absolutamente respetados por la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, que unificó el complejo y caótico mundo de los diversos procedimientos administrativos y así en su Disposición Final Tercera ordenó: " Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda, se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las reclamaciones económico administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia. En tanto no se dicte el aludido Reglamento, regirá el vigente de 29 de Julio de 1924 y sus disposiciones complementarias".

En cumplimiento de la anterior Disposición, se aprobó el Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo de 26 de Noviembre de 1959, que estuvo en vigor hasta 1981, el cual excluyó, definitivamente de su texto el recurso previo y potestativo de reposición en materia tributaria (distinto y especial respecto al regulado en la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958) que siguió rigiéndose por el Reglamento de 29 de Julio de 1924, hasta la aprobación del vigente Real Decreto 2.244/1979, de 7 de Septiembre, por el que se ha reglamentado el recurso de reposición previo al económico administrativo.

La Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 mantuvo, como hemos dicho, el peculiar régimen de recursos, denominados reclamaciones económico administrativas, reproduciendo en su artículo 90, el principio organizativo de separación de los órdenes de gestión y de resolución de reclamaciones, dedicando en su Título Tercero, Capítulo VIII. Revisión de actos en vía administrativa (arts. 153 al 171), la Sección 2ª, al Recurso de reposición (art. 160 a 162) y la Sección 3ª a las Reclamaciones económico administrativas (art. 163 al 171).

La realidad fue muy distinta hasta 1981, pues si bien a partir de 1930, el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central dejó de ser el Subsecretario o el Director General de lo Contencioso y los Vocales fueron nombrados por el Ministro, independientemente de las Direcciones Generales, lo cierto es que en los Tribunales Económico-Administrativos Provinciales, su Presidente era el propio Delegado de Hacienda (órgano máximo de la gestión tributaria en la provincia respectiva) y los vocales eran el Jefe de la Dependencia que había dictado el acto recurrido, el Interventor de Hacienda, y el Secreterio-Ponente, el Abogado del Estado. Esta anómala situación, por cuanto la diferencia y separación entre el orden de gestión y el de reclamaciones económico-administrativa no existía en la realidad de las personas físicas que integraban los órganos respectivos, terminó siendo Ministro de Hacienda, J. García Añoveros, el cual consiguió al fin en 1981, que el Presidente y los Vocales de los Tribunales Económico-Administrativos Provinciales fueran designados por el Ministro con absoluta independencia respecto de los titulares de los órganos de gestión, e incluso logró que la sede de estos Tribunales no estuviera en el mismo edificio de la Delegación de Hacienda.

Esta idea organizativa se ha llevado al máximo con la creación por el artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ente público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada a la que se le ha encomendado la aplicación efectiva del Sistema tributario estatal y del aduanero.

A la vez, la Ley General Tributaria reprodujo las normas fundamentales de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 sobre irrevocabilidad de los actos propios, declarativos de derechos, y así su artículo 159 dispuso: "Fuera de los casos previstos en los artículo 153 (nulidad de pleno derecho), 154 (infracción manifiesta de la Ley), 155 (devolución de ingresos indebidos) y 156 (errores materiales de hecho), la Administración tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa con arreglo a la Ley de dicha Jurisdicción.

La Ley General Tributaria siguió manteniendo la existencia de una cuasi-jurisdicción económico-administrativa y en base a ella reiteró en su artículo 166.d) la legitimación de los Directores Generales del Ministerio de Hacienda a quienes corresponda la materia respectiva sobre que verse la reclamación, mediante la interposición de los recursos de alzada ordinarios o extraordinarios.

Sin embargo, la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre procedimiento económico- administrativo, ley postconstitucional, abandonó en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 117. 5 de la Constitución, que proclamó el principio de unidad jurisdiccional, la idea de que los Tribunales Económicos Administrativos ejercían una especial cuasi-jurisdicción, denominada económico-administrativa.

El Texto articulado, aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, el Reglamento de 20 de Agosto de 1980 y el actualmente vigente de 1 de Marzo de 1996 ya no han permitido a utilizar el vocablo jurisdicción, que ha sido sustituido por el de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.

De igual modo, la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, derogó el procedimiento de los Jurados Tributarios que, cómo se sabe, dictaban acuerdos a modo de "veredictos" sobre cuestiones de hecho, no susceptibles de recurso contencioso-administrativo, y por último la Ley Orgánica 7/1982, de 13 de Julio, modificó la legislación vigente en materia de contrabando y reguló los delitos e infracciones administrativas en la materia, derogando la tradicional jurisdicción penal especial de contrabando, atribuida a órganos del Ministerio de Hacienda, que pasó a ser jurisdicción ordinaria, limitando a sus justos términos (infracciones administrativas) la competencia de la Administración.

Ha desaparecido, pues, todo vestigio de competencias jurisdiccionales en su sentido estricto, conferidas a la Administración Tributaria, por ello la legitimación de los Directores Generales, del Ministerio de Hacienda, "et altri", para interponer recursos de alzada contra las resoluciones estimatorias, ha de ser examinada, como hacemos a continuación, desde la perspectiva del Derecho administrativo.

La Base Tercera, letra c), de la Ley 39/1980, de 5 de Julio, citada, dispuso, en cuanto al recurso de alzada, que "las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos serán susceptibles de recurso de alzada, excepto en los asuntos de cuantía que reglamentariamente se establezca", sin mencionar a los Directores Generales, si bien el Texto articulado de dicha Ley de Bases, aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y los sucesivos Reglamentos de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1980 y de 1 de Marzo de 1996 han continuado confiriendo legitimación para recurrir en alzada a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda, y a los Interventores Territoriales y después de la creación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a sus Directores de Departamento de quienes dependa orgánica o funcionalmente la Oficina que haya dictado el acto recurrido en primera instancia, o a quienes corresponda la interpretación administrativa de las normas aplicables.

De todo lo expuesto se deduce a modo de conclusión que los Tribunales Económico- Administrativos, órganos de la Administración Pública dictan resoluciones (actos administrativos) que pueden ser obviamente estimatorias, es decir declarativas de derechos a favor de los contribuyentes, que según el régimen administrativo general, no podrían ser anuladas por la propia Administración, sino que para conseguirlo tendría que declararlas lesivas e impugnarlas ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, como acontece con las resoluciones estimatorias del Tribunal Económico-Administrativo Central, no obstante, debido a la peculiaridad organizativa de la Hacienda Pública, en los dos órdenes de gestión y de resolución de reclamaciones económico- administrativas, la Administración tributaria, se escinde, a efectos del procedimiento de reclamaciones, en dos partes, una los Tribunales económico-administrativos, y otra, integrada en tres clases de órganos, las Direcciones Generales del Ministerio de Hacienda, a quienes corresponda la interpretación administrativa de las normas aplicables, los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración tributaria, ente público con personalidad jurídica propia, como órgano superior de la gestión tributaria, y los Organos superiores de las Comunidades Autónomas competentes en materia de impuestos del Estado cedidos, y por último los Interventores de Hacienda, como titulares de la función fiscalizadora de los actos económicos de la Hacienda Pública, y en esta consideración de "partes" procedimentales, carecen de privilegio alguno en cuanto al cómputo e improrrogabilidad de los plazos, antes al contrario, como el recurso de alzada es una modalidad muy peculiar de posible anulación de actos administrativos (resoluciones de los T.T.E.E.A.A.) declarativos de derechos, el rigor exigido en el cumplimiento de los plazos de remisión de las resoluciones estimatorias a estas "partes", del plazo de interposición del recurso de alzada, y de la justificación de la recepción de las mismas debe ser absoluto, en evitación, como ha ocurrido en el caso de autos en el que la resolución estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Provincial de (Zaragoza dictada el 31 de Mayo de 1989), fuera recurrida en alzada, con animo anulatorio, por la Dirección General de Tributos el 19 de Julio de 1989, sin que, además, haya sido posible conocer la fecha exacta en que este Centro Directivo recibió la copia de la resolución estimatoria recurrida"".

Debiendo, además, resaltar que la entidad mercantil SAMCA beneficiada por la resolución estimatoria del TEAR de Aragón que le fue notificada el 3 de Julio de 1989, tuvo conocimiento que había sido impugnada en alzada por el Director General de Tributos el día 14 de Diciembre de 1989, casi seis meses después.

El segundo motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es porque: ""La sentencia recurrida, al mantener, por vía de consecuencia, el criterio del Tribunal Regional en cuanto a la prescripción de las operaciones de comprobación de la actualización de las concesiones mineras, infringe los arts. 4 del Real Decreto 382/84 y 66 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/82.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción"". La Sala rechaza este segundo motivo casacional, porque al ratificarse el pronunciamiento en vía administrativa, como consecuencia de la confirmada extemporaneidad del recurso de alzada del Director General de Tributos acerca de que había caducado la acción para comprobar la actualización del valor de las concesiones mineras, dicho pronunciamiento no puede ser impugnado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO en fase casacional.

El tercer motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, es porque ""la sentencia recurrida, al incluir en la base de cálculo de la deducción por Inversión Neta las inversiones acogidas al factor de agotamiento, infringe los arts. 30 de la Ley 9/1983, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, y 205 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción"".

Esta es una cuestión sobre la que existe doctrina jurisprudencial de esta Sala, mantenida en la Sentencia de fecha 23 de Junio de 2003 (Rec. Casación nº 6978/1988) y de 24 de Octubre de 2003 (Rec. Casación nº 5565/1998) que a continuación reproducimos, con la debida adaptación de fecha y datos numéricos al caso de autos.

""La Sala considera necesario para el mejor entendimiento de ambos recursos de casación exponer de forma esquemática el modelo de determinación de la base de la deducción por inversión neta, situando en el mismo las cuestiones controvertidas, que es como sigue:

El importe de la inversión neta en 1983, como concepto fiscal teórico, a efectos de la deducción adicional que estamos analizando, no puede ser otro sino el resultado de la siguiente suma algebraica:

(+) Coste de los activos fijos materiales nuevos adquiridos en 1983. (A).

(-) Amortizaciones realizadas en 1983, específicamente, de los activos fijos materiales nuevos, adquiridos en dicho año o en años anteriores.(B).

(-) Desinversiones realizadas en 1983, de activos fijos materiales nuevos adquiridos en dicho año o en años anteriores. (C)

(+) ó (-) INVERSION NETA.

La Sala considera también muy conveniente exponer aunque sea someramente lo que es la deducción por inversión neta, sus propósitos y su normativa.

La idea clave que ha de servir para explicar la deducción adicional por inversión neta dentro del nuevo régimen de Deducción por Inversiones, establecido en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, consiste en que el régimen de Previsión para Inversiones propendía a realizar inversiones de ampliación o de aumento del capital real y financiero de las empresas, que es condición inexcusable para el desarrollo económico y no simplemente de mantenimiento de los activos productivos, y, además, llevar a cabo las inversiones de reposición de activos, por materialización e inversión financiera de las amortizaciones, deducidas como gasto fiscal, y a la vez suplir las deficiencias de las amortizaciones, calculadas sobre costes históricos en época de inflación.

Pues bien, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, suprimió el régimen de Previsión para Inversiones y lo sustituyó por la Deducción por Inversiones, medida de fomento fiscal de carácter permanente, y que tenía como antecedente inmediato el denominado Apoyo Fiscal a la Inversión de 1971 y 1973, de carácter esencialmente coyuntural, y que, como éste, consistía y consiste en deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades un porcentaje del coste de determinadas inversiones reales y del gasto por creación de empleo y otros conceptos.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló la "Deducción por Inversiones" en el artículo 26, que paradójicamente no se ha aplicado, en su versión original, nunca, pues al poco tiempo de entrar en vigor dicho artículo 26, fue modificado por la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1979 y por todas las demás.

La Memoria justificativa del Proyecto de Ley, citado, fundamentó someramente la supresión de la Previsión para Inversiones, y su sustitución por la Deducción por Inversiones, del siguiente modo: "El presente Proyecto de la Ley propone un cambio en la técnica de los estímulos a la inversión de acuerdo con la filosofía general de neutralidad económica que preside la reforma. En este sentido se pasa desde la actual Previsión para Inversiones que, con indudables complejidades, estimula la autofinanciación de las empresas y no tanto la inversión directa, a un régimen de crédito de impuesto graduado en función de la inversión nueva efectuada (...) y en su conjunto, resulta relativamente neutral respecto de la política de dividendos".

Las notas características de la Deducción por Inversiones, como contraposición a las propias de la Previsión para Inversiones, son las siguientes:

1. Se trata de una medida de fomento fiscal de las inversiones reales y otros conceptos, cualquiera que sea su financiación, bien propia o ajena (compra a crédito), y por supuesto mediante la inversión de las amortizaciones constituidas.

2. Las amortizaciones de los bienes de equipo adquiridos (activos inmovilizados materiales nuevos) son gasto fiscal, sin obligación de materializarlas y de reinvertirlas.

3. No tiene "per se" carácter coyuntural, porque la medida es permanente, pero sí lo han sido los aumentos de los porcentajes y límites, en años concretos.

4. La deducción por inversiones opera disminuyendo la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

   En realidad, y respecto a las inversiones en activos inmovilizados materiales nuevos, la deducción por inversiones, al igual que el anterior Apoyo Fiscal a la Inversión, opera como reducción del coste de adquisición de los activos, en la misma cuantía que la disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

   En lo que nos interesa, es menester resaltar que la Deducción por Inversiones puede actuar como medida fiscal, aunque las empresas que disfruten de ella se limiten a realizar inversiones de mera reposición, e incluso aunque se descapitalicen realmente. En este punto, el régimen de Deducción por Inversiones es técnicamente deficiente y, por supuesto, inferior a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal de las inversiones.

   Pues bien, la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, se encaró con esta cuestión, estableciendo para superar la deducción por inversiones de mera reposición la denominada "Deducción adicional por inversión neta", en la que, en las inversiones en activos fijos nuevos, se aplicaría la deducción por inversiones normal, es decir, aunque fueran de mera reposición, y además otra deducción adicional por la inversión neta generada precisa y específicamente por dicha inversión.

   Conviene examinar la normativa reguladora de esta Deducción adicional por inversión neta, que rigió solamente en los ejercicios 1982, 1983 y 1984.

   * Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1982.

   Artículo 35, apartado 3: "Tres. Además de la deducción por inversiones a que se refieren los apartados anteriores, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota el 5 por 100 de la inversión neta realizada en el año 1982 en activos fijos nuevos.

   A estos efectos la inversión en activos fijos nuevos realizada en 1982 se minorará en el importe de la suma de:

1. Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes al año 1981; y

2. Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1 de Octubre de 1981 y 31 de Diciembre de 1982, ambos inclusive (...)".

   * Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, que es la aplicable al caso de autos, tuvo una redacción parecida, aunque no igual, porque se tenían en cuenta las amortizaciones del mismo ejercicio de las inversiones. Su texto era como sigue:

   Artículo 30 "No obstante lo dispuesto en el artículo 16, apartado 2, de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (esta salvedad rectificó el error de omisión, consistente en el olvido de esta deducción adicional, primero en el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre y luego en la Ley 5/1983, de 29 de Junio, en que se convirtió), la deducción adicional sobre la inversión neta correspondiente a 1983 se regirá por las siguientes normas:

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota líquida el 5 por 100 de la inversión neta realizada en 1983 en activos fijos materiales nuevos.

La base de la deducción se obtendrá minorando las inversiones realizadas en 1983 en activos fijos materiales nuevos en la suma de:

1. Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondiente a 1983.

2. Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1 de Enero y el 31 de Diciembre de 1983, ambos inclusive.(...) ".

   * Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, cuyo texto es como sigue:

   "Artículo 31: 5. Asimismo serán de aplicación las siguientes deducciones adicionales: a) El 10 por 100 de la inversión neta realizada en los conceptos a que se refieren los apartados 1 (activos fijos materiales nuevos) y 2 (creación, proyecto o diseño de libros y los prototipos que guarden estrecha relación con la actividad de edición de libros) de este artículo. Para el cálculo de la inversión neta se minorará el importe de las inversiones computables según tales apartados en el importe de las desinversiones realizadas en el ejercicio y de las amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior, (1983), con respeto, en todo caso, de la amortización mínima establecida reglamentariamente" (...).

   A partir de la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, se suprimió la Deducción Adicional por Inversión Neta que no volvió a restablecerse.

   De igual manera, la Sala considera también conveniente exponer en qué consiste el Factor de Agotamiento de la Ley 6/1987, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, que declaró subsistente, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición Final Tercera . El llamado Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, y consistía en dotar una cuenta de pasivo titulada "Factor de Agotamiento", hasta un máximo anual del 30 por 100 de la base imponible del ejercicio o de un 15 por 100 del volumen de ventas (artículo 31, de la Ley 4/1977) y dicho factor se dedicaría obligatoriamente a invertir en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con la actividad minera, siguientes:

1. Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

3. Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

4. Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

5. Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas (art. 35 de la Ley 4/77).

   Las dotaciones anuales al Factor de Agotamiento, dentro de los límites establecidos se consideran fiscalmente como reducción de la base imponible, si se ha utilizado la modalidad de dotación del 30 por 100 de la base, y como gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (art. 32.2 de la Ley 4/1977), si se ha utilizado la modalidad del 15 por 100 de las ventas de minerales prioritarios.

   No obstante los argumentos vertidos por el Abogado del Estado en el escrito de interposición de su recurso de casación, no procede dar lugar a la estimación del primero de sus dos motivos de impugnación casacional, no sólo en razón a lo acabado de exponer, genéricamente, en el Fundamento precedente, y a lo declarado, al efecto, en la sentencia recurrida en la parte referente a lo que es objeto de debate en el motivo indicado (cuyos fundamentos, por su adecuación a derecho, los hacemos nuestros, dándolos aquí por reproducidos), sino, esencialmente, porque es de destacar que la deducción por Inversión Neta es, como se ha dicho antes, una deducción adicional, que se aplica además o con abstracción de otras deducciones, lo que implica, por definición, la aplicación de dos deducciones a unas mismas inversiones.

   Los preceptos reseñados en el motivo por el Abogado del Estado hacen referencia a que las inversiones de las empresas mineras se acogen o bien a la deducción por inversiones prevista en la Ley 61/1978 ó bien al régimen del "Factor de Agotamiento" de la Ley 6/1977, siendo ambos sistemas incompatibles; pero tanto a las primeras como a las segundas es aplicable, además, la deducción por Inversión Neta (regulada en el artículo 30 de la LPGE 9/1983, de 13 de Julio para el ejercicio de 1983), calificable, precisamente, por tal motivo, como adicional, pues no hay duda de que ambas disfrutan de un doble beneficio fiscal (resultado que no es ilegal sino que es lo legalmente previsto).

   El argumento del "indebido doble beneficio fiscal" aducido por el Abogado del Estado carece, por tanto, de virtualidad, pues se traduce en afirmar que la inclusión de las inversiones acogidas al "Factor de Agotamiento" en la base por deducción de la Inversión Neta supone una ilegal segunda deducción (la constituída por la expresada Inversión Neta), y acabamos de expresar que tal supuesto, es decir, el aplicar la adicional deducción por Inversión Neta cuando ya se ha aplicado otra deducción por inversiones (bien la general de la Ley 61/1978, bien la especial del "Factor de Agotamiento"), está perfectamente atemperado al ordenamiento jurídico.

   Además, como se ha dejado sentado en la sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003 (dictada en el recurso de casación número 6415/1998 seguido entre las mismas partes sobre idéntico asunto), el artículo 35 de la LPGE 44/1981 para el ejercicio de 1982, después de prorrogar para dicho año los apartados 1, 2, 3, 4, 5, 6.a) y 7 del artículo 41 de la LPGE 74/1980 para 1981 (relativos a diferentes deducciones por inversiones en el IS), añade en su número 3 (el citado artículo 35, se entiende) otra deducción que ha de sumarse a las restantes, conforme acertadamente entendió la Sala de instancia".

   La Sala desestima el único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, lo cual significa que queda firme el pronunciamiento de la sentencia de instancia, consistente en que las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento se incluyen dentro de las "inversiones realizadas en 1983", a efectos de determinar la base de la deducción por inversión neta"".

   La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, es porque ""La sentencia de 19 de febrero pasado, al sostener que la base de cálculo de la deducción por Inversión neta no puede minorarse con los materiales dados de baja al no ser amortizables, infringe el art. 30 de la Ley 9/83, de Presupuestos Generales del Estado para dicho año, y los arts. 13.1) de la Ley 61/78 y 43 y 46 del Reglamento de 1982.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Pues bien, no constando que nos hallemos ante supuestos de prolongación de la vida útil (art. 49.3 del Reglamento), antes al contrario, constando el hecho antitético cual lo advera el que fueran dados de baja por la propia mercantil recurrente en la instancia, forzoso es sostener que, hasta el término mismo de su vida útil, aquellos materiales eran amortizables y, por consiguiente, plenamente acertada y conforme a Derecho la conclusión a la que llega el Considerando 13° de la resolución de 1 de diciembre de 1993, conforme a la cual:

"La sociedad interesada ha dado de baja por inservible material, hecha a través de la cuenta de "Pérdidas y Ganancias " y por su valor neto contable, por 175.424.774 ptas., y ello si bien no puede considerarse una enajenación, como pretende la Inspección, sí que conlleva una amortización, por lo que su importe debe minorar la base de cálculo de la deducción adicional por Inversión Neta" .Lo que le lleva a declarar, en el siguiente Considerando (14°): "Que la sociedad interesada... no determinó correctamente la deducción adicional por Inversión Neta para el ejercicio de 1983, ya que de su base de cálculo no minoró ni la amortización libre aplicada al amparo de la Ley de Fomento de la Minería -lo que es el objeto del motivo precedente-, ni la amortización que tuvo lugar con la baja por inservibles de material -lo que constituye el objeto del presente motivo-" .Habiendo la sentencia recurrida rechazado la minoración del importe de los materiales dados de baja al tenerlos por no amortizables, incurre en la infracción que, por medio de este último motivo se denuncia"".

La Sala acepta este cuarto motivo casacional porque la desinversión, es decir la disminución de los activos fijos puede tener lugar ocasionalmente porque estos se transmitían a otra empresa, pero siempre por virtud del proceso de amortización técnica, que refleja la disminución de su valor como consecuencia de causas endógenas, fundamentalmente por su utilización en los procesos productivos, este proceso de depreciación técnica tiene su reconocimiento económico, contable y financiero mediante la amortización de dichos activos, que se refleja anualmente en la contabilidad, con los siguientes asientos.

Ejercicios T1 a Tn

Amortización del inmovilizado material

a Amortización acumulada del inmovilizado material

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado material, por su aplicación al proceso productivo)

Pérdidas y Ganancias a Amortización del inmovilizado material

(Cargo a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio de la amortización técnica acaecida en el mismo)

--------------------X-----------------------

Cuando el proceso de amortización ha terminado, tal situación se refleja mediante la cuenta

Amortización acumulada del inmovilizado material

a Inmovilizado material

(Expresión de la depreciación total de los activos y su baja en el inventario)

También se produce la desinversión, al margen del proceso de amortización técnica si los activos se destruyen por causas exógenas, o se inutilizan por averías, o por su escasa importancia se dan de baja, sin mas, con cargo a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, como ha ocurrido en el caso de autos por las herramientas y materiales considerados inservibles que fueron dados de baja en contabilidad.

Incuestionablemente, si tales activos eran inservibles, su depreciación o pérdida de valor era innegable, hecho no discutido por la Inspección de Hacienda, de manera que su reflejo directo en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, expresa el fenómeno de la desinversión con la misma virtualidad, que cuando se sigue el proceso de amortización técnica anual, que también desemboca como hemos visto en un cargo en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional, lo que implica la estimación del recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

El primer motivo casacional se formula por SAMCA "" al amparo del motivo 4° del apartado 1° del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, por infracción del artículo 30 de la Ley 911983, de Presupuestos Generales del Estado.(...)"".

La línea argumental seguida por SAMCA es, en esencia, y de modo sucinto como sigue:

""En dicho precepto se regula la base de la deducción por inversiones netas, en el cual se dice que la misma se obtendrá minorando las inversiones realizadas en el año 1.983 en, entre otras partidas, por "las amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes al ejercicio de 1.983".

Esta parte siempre ha sostenido, y la Audiencia Nacional desestima tal pretensión, que no estaban comprendidos en ese precepto y, por tanto, no minoraba la base de la deducción por inversión neta, el exceso de amortización efectuado por el beneficio de libertad de amortización que disfrutan las empresas mineras sobre la amortización máxima permitida en función de las tablas de amortización aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda.

El planteamiento de esta Sociedad es exactamente el mismo que el que inicialmente efectúa la Audiencia Nacional en el quinto de sus fundamentos y que no es otro que acudir al concepto mismo de amortización, que se regula en el artículo 13.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 1983.

Amortización son, según reza dicho precepto y recoge la Sentencia recurrida, "las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada".

En ese concepto de amortización correctamente invocado por la Sentencia de la Audiencia Nacional no tiene cabida la amortización libre que disfrutan las sociedades mineras por mor de lo dispuesto en la Ley 6/1977, de 4 de Marzo, de Fomento de la Minería.

Mejor dicho, solo se corresponde con ese concepto la parte de la misma que cumpla los requisitos expresados del citado art. 13.f), es decir, que compense la depreciación de los bienes, que sea una depreciación efectiva y que esté contabilizada.

Al amparo del beneficio fiscal de la libertad de amortización, la empresa minera puede llegar a "amortizar" el cien por cien del bien, pero esa "amortización" solo podrá considerarse propiamente como tal cuando compense la depreciación efectiva del bien"".

La Sala rechaza este primer motivo casacional porque existe doctrina reiterada y consolidada, mantenida en las Sentencias citadas, que debe reproducirse, por respecto al principio de unidad de criterio:

""El concepto de "amortizaciones -minorables- correspondientes al año inmediato anterior" comprendido en el articulo 31 de la LPGE 44/1983 no distingue, al regular el cálculo de la base de la deducción de la Inversión Neta, entre amortización técnica y amortización libre contemplada en la Ley 6/1977 ó amortización acelerada o amortización procedente de planes especiales, limitándose a hacer referencia a las "amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior" y a establecer, como excepción, que debe comprenderse, aunque no se haya aplicado, lo dispuesto en el artículo 48 del RD 2631/1982 sobre amortización mínima.

Y es que, como se declara en la comentada sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003, las amortizaciones han de ser todas las efectuadas, aunque superen los coeficientes, ya que, en otro caso, se crearía una ficción con amortizaciones efectuadas pero no computables que incrementaría el beneficio sin base legal alguna"".

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula por SAMCA "" AI amparo del motivo 4° del apartado 1° del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, por infracción del artículo 3.3 de la Ley 61/1978, de 30 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre las Sociedades"".

Los fundamentos esgrimidos por la recurrente son, reproducidos textualmente, los siguientes:

""1. Con este motivo, entramos en la segunda de las cuestiones planteadas en el presente recurso, cuyo presupuesto de hecho admitido en todas las instancias lo encontramos en unos prestamos en cuenta de crédito otorgados por la sociedad matriz de un grupo de Sociedades, mi mandante SAMCA, a distintas sociedades de dicho grupo con las que existe vinculación a efectos fiscales.

Dichos préstamos, formalizados por escrito y presentados a liquidar del correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, expresamente estipulaban que no devengarían interés alguno en favor de la sociedad prestamista, la sociedad SAMCA. Eran unos préstamos sin interés.

Esos hechos no son cuestionados por la Administración, ni por la Sentencia recurrida ni por ninguna de las resoluciones en este extremo confirmadas por ésta.

2. Nos enfrentamos, pues, a una cuestión de Derecho:

   ¿Puede aplicarse el art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge una regla de valoración de la base imponible, para determinar la existencia o no de un hecho imponible?.

3. La Administración tributaria entiende que a pesar de ese pacto expreso de no devengo de interés alguno, no es aplicable el art. 3.3° de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino que debe aplicarse el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y, a efectos de este Impuesto, presume la existencia de unos intereses por los que SAMCA debe tributar en el referido impuesto por la presunta percepción de unos intereses inexistentes.

   Mi mandante por el contrario entiende que debe aplicarse el art. 3.3° de la citada Ley, donde se establece una presunción iuris tantum y que la aplicación del mismo, conlleva la inaplicablilidad al caso que nos ocupa del art. 16.3° de la misma norma. Por tanto, no debe tributar por unos ingresos no ya sólo que no ha percibido, sino que ni siquiera se puede presumir su existencia a los meros efectos fiscales, por cuanto existe un pacto expreso de no devengo de intereses.

4. El artículo 3.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente hasta el ejercicio de 1.996 decía, como se recoge en la Sentencia de instancia:

   "Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo pacto en contrario".

   Dicho precepto -el art. 3°-, y ello no se recoge en la Sentencia de instancia, y entendemos que es un dato capital para la resolución de la cuestión jurídica planteada, constituye el contenido íntegro del Capítulo II del Título I de la referida Ley, Capítulo que lleva como título "El hecho Imponible".

   Igualmente, dicho artículo lleva como rúbrica: "Concepto del hecho imponible".

   Es decir, no existe ninguna otra norma legal que defina el hecho imponible en el Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 1.983.

   Según esa definición legal del hecho imponible, la presunción de remuneración de las prestaciones de bienes -como es la del caso que ahora nos ocupa- no es una presunción iuris et de iure, sino que es una presunción "iruis tantum", pues expresamente se admite la prueba en contrario.

   En nuestro caso, ya hemos visto como sí existe esa prueba en contrario, dado que es un hecho incontrovertido que los préstamos otorgados por la recurrente estipulaban el no devengo de interés alguno, la no existencia de retribución.

   Es forzoso concluir que en nuestro caso, en aplicación del art. 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no existe hecho imponible.""

   La Sala rechaza este segundo motivo casacional porque existe doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, entre cuyas sentencias entresacamos la de fecha 2 de Noviembre de 1999 (Rec. Casación nº 1245/1995) que reproducimos, con las debidas adaptaciones de carácter subjetivo.

   ""La Sala, siguiendo el clásico método escolástico, afirma que la primera tarea es distinguir, diferenciar y explicar ("distinguere debemus") dos conceptos jurídico-tributarios distintos, que son la presunción de intereses, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, mejor sería decir de los precios de transferencia ("transfer prices").

   La Regla segunda, del número 3º, de la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, Texto refundido de 22 de Septiembre de 1922 (que gravaba los "intereses, dividendos, beneficios, primas y cualquiera otros productos del capital invertido bajo cualquier forma de contrato civil o mercantil, tarifados en la presente Ley"), estableció la denominada presunción de intereses, de los préstamos, con el siguiente texto: "Cuando no apareciere pactado el interés del préstamo, se computará dicho interés al tipo legal, excepto en el caso en que el prestatario aparezca obligado a devolver cantidad superior a la recibida, y esta diferencia represente interés mayor que el legal".

   Este precepto, en su redacción original, sólo trató de salir al paso de los efectos tributarios derivados del artículo 1755 del Código Civil, que dispone: "No se deberán intereses sino cuando expresamente se hubiesen pactado", y del artículo 314 del Código de Comercio, que dispone: "Los préstamos no devengarán intereses si no se hubiese pactado por escrito", artículos que implicaban a efectos de las relaciones jurídico-privadas que si no existía pacto expreso no había intereses, conducta que dejaba indefensa, en este caso, a la Hacienda Pública, pues, según la realidad, en la mayoría de los préstamos había siempre devengo de intereses, se hubieran pactado expresa y formalmente o no, por ello aquél precepto dispuso, lisa y llanamente, que a falta de pacto, se presumiría a efectos fiscales el interés legal.

   La Ley de 16 de Diciembre de 1954 por la que se reformaron diversos preceptos del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria modificó en su artículo 8º, la redacción de la regla segunda, del número 3º, de la Tarifa II, como sigue: "A los efectos de la imposición por este número, se estimará que los préstamos devengan, como mínimo, el interés legal del dinero, aunque exista pacto expreso de no devengo de intereses, o el estipulado sea inferior al interés legal".

   Como se observa, ya no se trataba de cubrir fiscalmente la ausencia de pacto de intereses, sino que a partir de esta Ley de 16 de Diciembre de 1954, se establece genéricamente una presunción de que los préstamos devengarán, y siempre como mínimo, el interés legal.

   Este precepto pasó al artículo 19, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, con idéntica redacción. Debemos recordar que este Impuesto era un tributo directo, de producto o real, y a cuenta de los Impuestos Generales sobre la Renta, tanto de personas físicas, como de sociedades y demás entidades jurídicas.

   Aparte, Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 había dispuesto en su artículo 118, apartado 1, que "las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos que aquéllas expresamente lo prohiban", en consecuencia la presunción de intereses de préstamos que estamos analizando, al no decir lo contrario, era una presunción "iuris tantum", es decir susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario.

   Es menester aclarar que ni el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto 3.358/1967, de 23 de Diciembre, ni el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 27 de Diciembre, contenían esta presunción, por la sencilla razón de que las bases imponibles presuntas por intereses de préstamos, así determinadas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, (impuesto a cuenta de los Generales), tenían por expresa disposición de estas leyes la consideración de ingresos computables a efecto de los Impuestos Generales sobre la Renta.

   La Reforma Tributaria iniciada en 1977, con la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas urgentes de Reforma Fiscal, fue seguida por la transformación profunda de la imposición directa, que suprimió la imposición de producto, a cuenta y mínima, y creó los dos Impuestos sobre la Renta, únicos, generales y sintéticos, y al aprobar la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se incluyó en el artículo 3, dedicado al hecho imponible, el apartado 3, con la siguiente redacción: "Las prestaciones de trabajo personal y del capital en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario". Al poco tiempo, se aprobó la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que en su artículo 3º, apartado 3, dedicado al hecho imponible, incluyó también la presunción pero con modificaciones, no baladíes, decía el precepto: "Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario". A la vez modificó el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 44/1978, para que tuviera idéntica redacción. A diferencia del pasado, el nuevo texto legal fue notoriamente imperfecto, porque es contrario a la técnica y a la fundamentación de las presunciones legales que su hecho base y su hecho consecuencia sean "conceptos jurídicos indeterminados", y así podemos apreciar como, a diferencia de la presunción regulada en los textos anteriores, que definían en la propia Ley el hecho base: los préstamos, y con toda concreción, el hecho consecuencia, o sea el interés legal, las nuevas leyes establecieron presunciones con un hecho base inconcreto, a saber prestaciones de bienes y, lo que es mas grave, con hechos consecuencia indeterminados, a saber que las prestaciones se presumirían retribuidas, pero sin indicar la retribución concreta, imperfección que resolvió el primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, añadiendo al apartado 2, que reproducía el texto legal: "Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario", el nuevo apartado 2, que disponía: "en su caso, dichas prestaciones se estimarán por su valor normal, en el mercado, entendiéndose por tal el precio que a la sazón se acordaría para las mismas entre sujetos independientes", apartado éste que fue reproducido literalmente en el artículo 6º.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre. En el interregno, se aprobó el segundo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que trató de superar la indeterminación del hecho consecuencia de la presunción, añadiendo un nuevo párrafo que disponía: "tratándose de préstamos, la retribución mínima se valorará por el tipo de interés básico del Banco de España, que se halle en vigor el último día del período impositivo". Este párrafo añadido fue declarado nulo de pleno derecho por sentencia de esta Sala Tercera de fecha 18 de Enero de 1984.

   La locución adverbial "en su caso", que inicia el apartado 2, del articulo 6º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no quiere decir que declarada la presunción, por falta de pruebas en contrario, es cuando se aplica la parte del apartado 2, que contiene una regla de valoración igual a la de las operaciones vinculadas, lo cual implicaría según la tesis de la recurrente que antes de aplicar el artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, habría que apreciar y valorar la prueba en contrario, en este caso la contable.

   No es ese el significado de la locución adverbial "en su caso", lo cierto es que en la redacción de la presunción anterior a las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre, el hecho base eran los prestamos y el hecho consecuencia, el devengo, como mínimo del interés legal (hecho perfectamente determinado por Ley). En cambio, en la nueva redacción, el hecho base son las prestaciones de bienes, en sus distintas modalidades (expresión que no se caracteriza por su tecnicismo y precisión jurídica), y el hecho consecuencia que son retribuidas, pero sin decir, cuanto ni como. Pues bien esta presunción legal notoriamente imperfecta, fue completada por los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, de manera que la presunción así regulada tiene, en realidad, dos fases lógico-jurídicas, la primera es que a la prestación de bienes de que se trate, se le aplica la presunción legal y que, confirmada ésta por falta de pruebas en contrario, o lo que es lo mismo "en este caso", procede aplicar la segunda fase, que no queda jurídicamente amparada por la presunción legal como tal, sino que exige una estimación valorativa para fijar el tipo de interés de mercado, en cada caso concreto, atendidas las circunstancias financieras concurrentes, pues ante la indeterminación de la norma legal, no puede haber una determinación, "a fortait", reglamentaria, como acordó esta Sala Tercera en su Sentencia de 18 de Enero de 1984, cuando el segundo Reglamento del Impuesto sobre la Renta trató de establecer como retribución presunta el interés básico del Banco de España.

   El hecho de que el apartado 2, del artículo 6 del Reglamento, que señala que la retribución presunta será "el precio que se habría acordado para la misma entre sujetos independientes", coincida con la valoración de los ingresos y gastos, en el supuesto de operaciones vinculadas, a que se refiere el artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y su correlativo artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, carece de toda transcendencia, y sólo significa que, bien por vía presuntiva, bien por vía de ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, la Hacienda Pública trata de aplicar valores de mercado.

   Por las razones expuestas ha de rechazarse el argumento de contrario, de carácter sistemático, que expuesto sumariamente puede resumirse en que la presunción de intereses se halla en la definición del hecho imponible, tanto en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cambio, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas se hallan en el capítulo dedicado a la base imponible, concretamente como normas especiales de valoración de los ingresos y gastos, de modo que si se destruye la presunción, no hay hecho imponible, y, por tanto, ya no pueden aplicarse las normas especiales de valoración propias de las llamadas operaciones vinculadas.

   Este argumento carece de consistencia, incluso desde la simple interpretación sistemática. En efecto, en el Texto refundido del Impuesto sobre los Rendimientos de Trabajo Personal de 1967, la presunción de que la prestación de trabajo era retribuida, aparecía junto a la definición del hecho imponible, en cambio en el Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del capital de 1967, la presunción de intereses no aparecía en el hecho imponible, sino como una norma de determinación de la base imponible por intereses.

   Por supuesto, como hemos explicado, en los Textos refundidos de los Impuestos Generales sobre la Renta de 1967, no aparecían en absoluto tales presunciones, pese a la extensión y complejidad de la definición de sus respectivos hechos imponibles.

   En el mas depurado, técnicamente, Texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales de 1967, las muy importantes presunciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, aparecían como normas especiales de determinación de la base imponible.

   El hecho de que al desaparecer en 1978 los impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, se incluyera en los textos de los nuevos Impuestos generales y sintéticos, de la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, las referidas presunciones, en el Capítulo, respectivamente, del Hecho imponible, carece de toda relevancia, pues las presunciones no dejan por ello, según la dogmática jurídica, de ser simples medios de prueba (artículos 1249 y siguientes del Código Civil, artículos 1796 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil yartículos 118 y 119 de la Ley General Tributaria), sin que integren, ni formen parte en absoluto del concepto jurídico-tributario de hecho imponible. Si los textos legales se hubieran atenido a una correcta sistemática jurídica, las presunciones referidas deberían haberse considerado como normas especiales de comprobación e investigación de dichos tributos.

   Podemos, pues, concluir en relación con el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal "iuris tantum", o sea con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido en varias Sentencias, que es prueba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria, que demuestre que no ha habido ni cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna, entre las partes contratantes. Cuarto. Que la presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, es mas, la aplicación de estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

   Los ajustes fiscales de los precios de transferencia, por operaciones entre sociedades sometidas al mismo poder de decisión, se han planteado por los países mas avanzados desde la perspectiva de transferencia de beneficios de una sociedad a otra, residente en distinto Estado.

   El Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, de 22 de Septiembre de 1922 trató esta cuestión en su Tarifa III, antecedente del Impuesto sobre Sociedades, no de modo general, sino parcialmente, al regular las cantidades o intereses exigidos por las empresas matrices extranjeras a sus filiales españolas, contribución a los gastos de otro establecimiento, o por cualquier otro concepto análogo que permitiera reducir el beneficio de la filial (Dips. Quinta, Regla 4ª, b), las participaciones en ingresos, o el auxilio de otras Empresas (Disp. Quinta, Regla 3ª, D), preceptos que con alguna modificación pasaron al Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 1967.

   Esta cuestión se planteó de nuevo, a partir del momento en que se suprimió en nuestro Impuesto sobre Sociedades, la denominada cifra relativa de negocios, pues ésta permitía corregir por si misma los posibles precios de transferencia, en especial de las sociedades extranjeras que operaban en España.

   La Ley de Reforma Tributaria 41/1964, de 11 de Junio, suprimió el sistema de cifra relativa de negocios, sustituyéndolo por el de contabilidad separada de las operaciones realizadas en España por las sociedades extranjeras, y en uso de la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley, se aprobó el Decreto 3669/1965, de 9 de Diciembre, que dispuso en su artículo 4º que "en particular, tendrán siempre la consideración de beneficio en España aquéllas partidas que impliquen, directa o indirectamente, transferencia de beneficios al extranjero, sea valiéndose de aumento o disminución en los precios de compra o venta, de adeudos por participaciones o cánones en ingresos, gastos, producción o conceptos análogos, en contraprestación de asistencia técnica, uso de patentes o marcas, de cargos por intereses, comisiones o de cualquier otro medio que conduzca a reducir el beneficio procedente de operaciones efectuadas en territorio español, y a favor de la propia empresa en sus establecimientos situados fuera del citado territorio, de terceros con ella relacionados, de las filiales que se encuentren bajo su dependencia o de la matriz de la cual dependan".

   Este precepto fue reproducido literalmente por el párrafo segundo, apartado 1, del artículo 20 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre. La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se planteó con carácter general el tratamiento de los precios de transferencia, afirmando en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, que junto al principio general de estimar los valores contables "se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia, se produzcan posibles economías de opción que abran una puerta a la evasión fiscal", a cuyo efecto el apartado 3, del artículo 16 de la Ley 61/1978, citada establece: "3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, (se refiere a los valores contables y al precio o coste de adquisición contable), cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

   A continuación, los apartados 4 y 5 regulan los supuestos en que legalmente se considera que existe vinculación y que, por tanto, las operaciones pueden calificarse como precios de transferencia.

   No hay duda alguna, y por ello no lo discute la parte recurrente, que existe vinculación entre diversas sociedades de su grupo y SAMCA (sociedad dominante) y, que por tanto, las operaciones de financiación (prestamos concedidos) realizadas por SAMCA con ellas son operaciones vinculadas, que ciertamente pueden no devengar intereses, pero las cuales deben ser ajustadas fiscalmente, por disposición de la ley y por ello procede aplicar el interés de mercado.

   Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que deben ser destacadas. Así:

   1. La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

      El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer prices") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y en general, por economías de opción fiscal. En principio no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

      Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

   2. La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

   3. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero) como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

   4. La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978.

   5. El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación, en cambio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, existe igual presunción, pero en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Persónas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de Junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      En el caso de autos la omisión referida carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad SAMCA, en concepto de prestamista, en tanto que las sociedades vinculadas, son prestatarias. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del artículo 3º.3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre"". La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional (numerado por error en el escrito de interposición como segundo) se formula por SAMCA "" al amparo del motivo 4° del apartado 1° del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, por infracción del artículo 28 de la Ley General Tributaria, en relación con el 26.c) de dicha norma"".

La fundamentación de la recurrente es como sigue:

""Dice dicho precepto: "El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización configura el nacimiento de la obligación tributaria."

De acuerdo con dicho precepto de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente en el ejercicio 1.983, explícitamente establece que no existe obligación tributaria sin hecho imponible.

Como dice el artículo 26.c), sin hecho imponible no hay impuesto. Son dos conceptos indisolublemente unidos.

El citado artículo 26.c) define el Impuesto como una clase de tributo, configurado por su hecho imponible.

Por tanto, el concepto de hecho imponible tiene una importancia trascendental para la existencia de obligación de tributar, la existencia del impuesto, pues toda la doctrina coincide en que el hecho imponible es el hecho o la situación fáctica real, que se hace jurídica cuando una Ley la toma como base de configuración de un impuesto. Es el hecho o situación que determina lo que va a estar gravado por un impuesto. Sin hecho no existe impuesto, es su presupuesto.

En nuestro caso, por el contrario, se está exigiendo una obligación tributaria -el pago del Impuesto sobre las Sociedades-, sin existir el hecho imponible que la Ley reguladora de ese impuesto define como tal, lo que supone una palmaria vulneración del mismo concepto de impuesto"".

La Sala debe aclarar que la recurrente se refiere a la obligación tributaria consecuencia de los ajustes fiscales extracontables llevados a cabo sobre los prestamos intersocietarios como "operaciones vincualdas" al amparo del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional porque se halla sustancialemnte relacionado con el segundo motivo casacional, a cuya desestimación nos remitimos.

El cuarto motivo casacional (numerado por error como tercero) se formula por SAMCA ""al amparo del motivo 4° del apartado 1° del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, por infracción del artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 30 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre las Sociedades"".

La recurrente razona que ""No puede extenderse la regulación del hecho imponible con preceptos que regulan la base imponible. La obligación tributaria está ligada a aquél, no a ésta.

Allí donde el artículo 3 que regula el hecho imponible prevé una presunción iuris tantum, la Administración y la Sentencia recurrida afirman la existencia de una presunción "iuris et de iure". Allí donde según el artículo 3° no existía retribución y, por tanto, no existía renta ni por tanto obligación tributaria, la Administración y la Sentencia recurrida, por mor del art. 16.3, hablan de la existencia de una retribución presunta, de una renta presunta y de una obligación cierta de tributación. Ello a nuestro juicio no es admisible.

Si en virtud de los preceptos que regulan el hecho imponible, se llega a la conclusión forzosa de que no existe hecho imponible, no se puede ya, por tanto, hablar de impuesto y, por tanto, no hay que empezar a apoyarse en normas que sirven para calcular ese impuesto, como sería acudir a las reglas de valoración de la base imponible, cuando no existe la base fáctica, real o presunta, que constituyen el hecho imponible y que configuran el impuesto.

La norma que regula el hecho imponible en el Impuesto sobre Sociedades permite una base fáctica presunta -toda prestación de bienes se presume retribuida-, pero también admite expresamente la destrucción de esa presunción mediante prueba en contrario.

Si esa presunción no se destruye y las sociedades son vinculadas, se presumirá la existencia de unos intereses y habrán de valorarse de acuerdo con las normas y criterios del artículo 16.3, aplicando las presunciones que allí se establecen para esa valoración, que no admiten prueba en contrario.

Pero sí la presunción se destruye, no hay hecho imponible según el art. 3.3° y ya no puede acudirse a una regla de valoración de la base imponible.

Lo que establece el artículo 16.3 es una presunción de valoración -y es iuris et de iure-. Lo que establece el artículo 3.3 es una presunción de existencia -y es iuris tantum-.

Todo lo dicho queda palmariamente reflejado en la Sentencia recurrida cuando inicia el análisis de la cuestión planteada en su fundamento sexto, diciendo "a continuación procede examinar la valoración de las operaciones realizadas entre empresas vinculadas".

La cuestión planteada no es la valoración de operaciones, sino la determinación de la existencia de la operación. Antes de valorar los intereses, habrá que determinar si ha habido intereses, si existía obligación legal de pagarlos -lo que está admitido que no existía- o si podía presumirse a efectos fiscales su existencia, presunción que el art. 3.3º permite, pero también permite acreditar su inexistencia, acreditación de su inexistencia que en este caso es indiscutida"".

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional porque es reiterativo respecto del segundo y tercero.

El quinto motivo casacional (numerado por error como el cuarto) se formula por SAMCA "al amparo del motivo 4º del apartado 1º del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, por infracción de los artículos 3.1 y 11.1 de la citada Ley"".

La recurrente alega: "" Según el primero de esos artículos, el hecho imponible es "la obtención de renta por el sujeto pasivo", estableciendo en los apartados siguientes de ese precepto cuando se presume que ha obtenido renta y cuando no. Ya hemos visto en el primero de los motivos como en nuestro caso, de acuerdo con esa norma, SAMCA no ha obtenido renta alguna.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.1, "constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición", es decir, el concepto de base imponible viene ligado al concepto de renta que previamente ha definido el art. 3. Si según éste, no hay

renta, ya no tiene sentido hablar de su importe"".

La Sala rechaza este quinto motivo casacional porque es reiterativo respecto del segundo, tercero y cuarto.

El sexto motivo casacional (numerado por error como quinto) se formula por SAMCA "al amparo del motivo 4° del apartado 1° del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, por infracción del artículo 24.1° de la Ley General Tributaria"".

La recurrente razona que: "" Según dicha norma, está prohibida la analogía para extender "más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible".

A nuestro juicio, en este caso, lo que se está haciendo es precisamente extender el ámbito del hecho imponible más allá de sus "estrictos términos".

Estos "estrictos términos" los define la Ley y, en concreto, el art. 3. La Administración demandada lo que hace es ampliar esos estrictos términos, estableciendo una presunción iuris et de iure, donde esa norma establece una presunción iuris tantum.

Entendemos que ello no es admisible y de ahí este recurso, que solicitamos sea estimado por ese Alto Tribunal"".

La Sala rechaza el sexto motivo casacional por ser reiterativo respecto de los anteriores.

Rechazados los seis motivos casacionales procede desestimar el recurso de casación interpuesto por SAMCA.

Estimado el recurso de casación interpuesto por la ADMINSITRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto:

A.- Se ESTIMA EN PARTE el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000103/1994, interpuesto por SOCIEDAD ANÓNIMA MINERO CATALANO ARAGONESA (SAMCA), declarando: 1º Que el recurso de alzada del Director General de Tributos ante el TEAC fue presentado extemporáneamente. 2º.- Que para la determinación de la inversión neta, a efectos de la deducción adicional por inversión neta, deben incluirse las inversiones acogidas al régimen de "Factor de Agotamiento".

B.- Se DESESTIMA EN PARTE, el recurso, declarando: 1º. Que para la determinación de la inversión neta a los efectos ya señalados, procede restar las amortizaciones libres. 2º.- Que para lo mismo procede restar también los materiales inservibles dados de baja directamente de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación procede condenar al pago de las costas a la entidad mercantil SOCIEDAD ANONIMA MINERO CATALANA, al haberse desestimado íntegramente su recurso de casación, sin que por el contrario proceda condenar a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, toda vez que su recurso de casación ha sido estimado.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos h a conferido el Pueblo español,

Estimar el Recurso de Casación nº 3669/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DELE ESTADO contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 19 de Febrero de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso administrativo, nº 02/0000103/1994, seguido a instancia de la entidad mercantil SOCIEDAD ANONIMA MINERO CATALANO ARAGONESA, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso de casación, nº 3669/1998, interpuesto por la entidad mercantil SOCIEDAD ANONIMA MINERO CATALANO ARAGONESA, contra la misma sentencia y recurso contencioso administrativo.

A.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000103/1994, interpuesto por SOCIEDAD ANÓNIMA MINERO CATALANO ARAGONESA (SAMCA), declarando: 1º Que el recurso de alzada del Director General de Tributos ante el TEAC fue presentado extemporáneamente. 2º.- Que para la determinación de la inversión neta, a efectos de la deducción adicional por inversión neta, deben incluirse las inversiones acogidas al régimen de "Factor de Agotamiento".

B.- Desestimar en parte, el recurso, declarando: 1º. Que para la determinación de la inversión neta a los efectos ya señalados, procede restar las amortizaciones libres. 2º.- Que para lo mismo procede restar también los materiales inservibles dados de baja directamente de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Anular parcialmente la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de Diciembre de 1993, en lo que corresponde según los pronunciamientos de esta sentencia.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación procede condenar al pago de las costas a la entidad mercantil SOCIEDAD ANONIMA MINERO CATALANA, al haberse desestimado íntegramente su recurso de casación, sin que por el contrario proceda condenar a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, toda vez que su recurso de casación ha sido estimado.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.