STS, 2 de Noviembre de 2002

En fecha de 22 de mayo de 1990, los Servicios de Inspección de la Delegación de Hacienda Especial de Madrid, formalizaron con la Compañía DIRECCION000 . el acta num. 46887-0, con disconformidad, concepto de IRPF, retenciones del capital mobiliario, periodo 1986-1988, formulando propuesta de liquidación con el siguiente detalle: Cuota, 4.710.408.162,- ptas.; intereses de demora, 808.330.439,- ptas.; sanción, 11.776.020.406,- ptas.; deuda tributaria, 17.294.759.007,- ptas.

Tras el informe de ampliación y las alegaciones de la entidad inspeccionada, el 30 de octubre de 1990 el Jefe de la Dependencia dictó acuerdo confirmando la propuesta, interponiendo reclamación económico- administrativa la mencionada entidad, que fue desestimada por el Tribunal Regional de Madrid, acuerdo de 31 de enero de 1991.

La posterior alzada fue acogida parcialmente por el Tribunal Central, en su resolución de 26 de junio de 1991, expediente RG 6717/1990 y 908/1991, cuya parte dispositiva acordó revocar la resolución recurrida y anular la liquidación impugnada, así como la reposición de las actuaciones, para que la por la Dependencia de Inspección se evaluara la capacidad económica de la sociedad reclamante, a efectos de justificar la aplicación o inaplicación del criterio de graduación de la sanción, y se practicara después nueva liquidación, con idénticos conceptos e importes que la ahora anulada, salvo lo que resulte de la aplicación, en su caso, del criterio de graduación de la sanción mencionada.

Posteriormente, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, dictó resolución el 23 de enero de 1992, dictando nueva liquidación, en la que mantuvo que la suspensión cautelar alcanzaba únicamente a la cuota a y a los intereses de demora, por lo que por acordó la ejecución de la misma en cuanto a la sanción, por la cantidad indicada.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso-administrativo, formalizado en principio sólo contra la liquidación examinada por el Tribunal Central y ampliado posteriormente, a través de la demanda, contra el acto de 23 de enero de 1992.

El recurso se tramitó ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recurso 1466/1991, que lo resolvió por sentencia de 7 de noviembre de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad DIRECCION000 ., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 1991 (R.G. 6717-90, R.S. 46-91; R.G. 908-91, R.S. 210-91), posteriormente ampliado a la resolución de 23 de enero de 1992 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid, dictada en ejecución de la anterior, a que las presentes actuaciones se contraen, declarando que no son conformes a Derecho; y, en su consecuencia, anular las resoluciones impugnadas, debiendo girarse una nueva liquidación por la Administración Tributaria, sin imposición de sanción, por los importes de 3.614.192,- pesetas para 1986, de 526.937.923,- pesetas para 1987 y 3.237.862.566,- pesetas para 1988, en concepto de retención a cuenta por los respectivos ejercicios, más sus correspondientes intereses de demora a los tipos y por los períodos fijados en el Fundamento de Derecho Undécimo de esta sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Frente a la misma se formalizó recurso de casación por el Sr. Abogado del Estado y por DIRECCION000 ., en los que, una vez interpuestos, recibidos los autos, admitidos a trámite y efectuadas sus respectivas alegaciones, se señaló el día 22 de octubre de 2002 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

La entidad referida utiliza los siguientes motivos, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, versión de 1956, a la sazón vigente:

1. - Infracción del art. 12.1 de la Ley 13/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco.

2. - Id. de los artículos 1 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro; 6.6 de la Ley 33/1984, de Ordenación del Seguro Privado, en relación con los artículos 10, 20.10.b) y 36.1 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y con los artículos 147.1 y 148.b) del Reglamento del IRPF, aprobado por Decreto 2384/1981, de 3 de agosto.

3. - Id. de los artículos 1255, 1281 1284 y 1289 del Código Civil; 65 de la LRPA, en relación con los artículos 17, 20 y 36.1 de la Ley 40/1978, del IRPF.

En cuanto al primer motivo, esta Sala ha de utilizar, como antecedente obligado, su propia doctrina, establecida en las sentencias de 22 de noviembre de 1999 (recurso de casación 208/1995) y 25 de abril de 2000 (id. 4974/1995), en los que fue parte recurrente la Administración General del Estado y partes recurridas DIRECCION000 . y la Diputación Foral de Vizcaya en el primero, y DIRECCION000 . y la Diputación Foral de Guipúzcoa en el segundo.

En dichos recursos se planteó por el Sr. Abogado del Estado, como único motivo de casación, la supuesta infracción del art. 12.4º de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico del Estado con el País Vasco, en cuanto éste dispone, en lo que aquí interesa, que "cuando se trate de intereses de préstamos simples, del precio aplazado en la compraventa, y de otros rendimientos derivados de la colocación de capitales, la retención se exigirá por la Administración del territorio donde se halle situado el establecimiento o tenga su residencia habitual la entidad o persona obligada a retener".

Con base en este precepto, las sentencias impugnadas entendieron que la competencia para liquidar las retenciones a cuenta del IRPF, ejercicios 1986, 1987 y 1988, en las operaciones a prima única concertadas por DIRECCION000 . en dichos territorios históricos, correspondía a las Haciendas Forales respectivas, criterio que fue confirmado por esta Sala, al desestimar los recursos de casación aludidos.

Dijimos entonces, y seguimos sosteniendo ahora, que el escueto razonamiento del Abogado del Estado, basado en la interpretación literal del mencionado art. 12.4º de la Ley del Concierto no era suficiente, pues, al contrario de lo que estimaba, si las operaciones se habían practicado en los territorios indicados, y en ellos habrían de practicarse incluso las devoluciones a que hubiera lugar, y en los mismos se lleva a cabo, con normalidad, la exacción del IRPF, todo ello es prevalente al simple dato de que DIRECCION000 . tuviera su domicilio en Madrid, y en esta capital se emitieran los certificados o pólizas y recibos de prima, pues frente a estos datos se alza la realidad de que dichas emisiones fueron efectuadas por la red de oficinas del Banco comercializador, en el País Vasco, de suerte que por razón de los criterios de conexión utilizados por el Concierto no pueden quedar desvinculados de los lugares en que se producen las manifestaciones de riqueza sometidas a gravamen.

Si tenemos en cuenta que los recursos aludidos nacieron de la misma acta de los Servicios de Inspección que el ahora contemplado, es fácil extraer dos consecuencias:

La primera es que todas las operaciones contempladas en dicha acta, realizadas en el País Vasco, son de la competencia de las Haciendas Forales.

La segunda es que, a sensu contrario, y por los mismos argumentos, el resto de las operaciones, afectas al territorio común, son de la competencia de la Hacienda del Estado.

En consecuencia, dado que la sentencia recurrida no establece dicha distinción, el primer motivo ha de ser estimado.

En el segundo motivo se alega la infracción de los artículos 1 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro; 6.6 de la Ley 33/1984, de Ordenación del Seguro Privado, en relación con los artículos 10, 20.10.b) y 36.1 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y con los artículos 147.1 y 148.b) del Reglamento del IRPF, aprobado por Decreto 2384/1981, de 3 de agosto; y en el tercero se alega la infracción de los artículos 1255, 1281 1284 y 1289 del Código Civil; 65 de la LRPA, en relación con los artículos 17, 20 y 36.1 de la Ley 40/1978, del IRPF.

Ambos motivos conectan con la discutida naturaleza jurídica de los tres tipos de contratos utilizados por la entidad recurrente bajo el sistema de pago por prima única.

Según expone la parte recurrente, su mandante comercializó tres tipos de contratos de seguros diferentes: el denominado "seguro diferido a un año con reembolso de la prima", en anagrama "SPU"; el llamado seguro de capital diferido o "capital asegurado", en anagrama "CAPAS", y el que fue puesto en circulación bajo el nombre de "capital asegurado Eurobao", conocido por "EUROBAO", también referido como "seguro de capital diferido o técnicamente Seguro Mixto base cero".

Las características de los mismos, según dicha exposición, son las siguientes:

En el primero figura como parte aseguradora DIRECCION000 , y como tomador del seguro Banco de Bilbao. El contrato contempla un "grupo asegurable", es decir, de personas físicas que pueden ser aseguradas, delimitado por alguna característica común y cada una de las cuales cumple con las condiciones legales para ser asegurado. Asegurado es cada una de las personas físicas que, perteneciendo al grupo asegurable, satisface las condiciones de adhesión al seguro y figura en la relación de personas incluidas en el mismo. Y, por último, beneficiarios son las personas físicas o jurídicas titulares del derecho a percibir las sumas aseguradas.

Todo ello según las Condiciones Generales de las pólizas correspondientes.

El elemento del riesgo sitúa el contrato como un seguro mixto, pues el contrato garantiza el pago de una determinada cantidad en el caso de supervivencia del asegurado en la fecha del vencimiento y, al propio tiempo, el pago de otra cantidad en el supuesto de que el asegurado fallezca antes (art. 2 de las Condiciones Generales). Asimismo, el importe de la prestación del asegurador no es el mismo en el caso de supervivencia que en el de muerte, pues mientras en el primer supuesto el asegurado, o los beneficiarios designados por él, tienen derecho a "un capital predeterminado y especificado en el certificado individual", en el caso de muerte "los beneficiarios designados recibirán la prima pagada".

El elemento del riesgo recibe una serie de delimitaciones (exclusión del suicidio si ocurre durante el primer año de vigencia del contrato, determinados riesgos en viajes aéreos, a tenor del art. 3 de las Condiciones Generales, y otras causas tales como radiación, navegación submarina, otros riesgos de aviación, riesgos de guerra y extraordinario, según el art. 4).

Finalmente, la entidad recurrente hace hincapié en la Nota Técnica que, de conformidad con el art. 42 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado - en anagrama ROSP-, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, presentó al Ministerio de Hacienda, junto con los modelos de pólizas y tarifas de primas.

Dicha Nota contiene las Bases Técnicas que ofrecen información genérica sobre el riesgo asegurable y los factores de riesgo, así como datos estadísticos para justificar las tarifas, primas y gastos.

En el escrito de interposición, pág. 13, se concluye, por todo ello, que la Nota Técnica muestra que las operaciones contratadas son auténticamente aseguradoras pues suponen la cobertura de una contingencia (supervivencia o muerte) de carácter aleatorio, que determina unos compromisos cuya ejecución depende de la duración de la vida humana, y que motiva que sus consecuencias económicas quedan cubiertas mediante el correspondiente precio.

Los seguros de capital diferido (CAPAS) comparten con los SEPUS las características relativas a la parte aseguradora ( DIRECCION000 ), tomador del seguro (Banco de Bilbao), grupo asegurable, asegurado, beneficiarios y duración del contrato.

En cuanto al riesgo, la parte recurrente lo considera un seguro mixto, sometido a la contingencia supervivencia o fallecimiento. Las consecuencias en cuanto al pago de un capital o simplemente la devolución de la prima pagada son también iguales a los SPUS.

(Como señala la sentencia de instancia, la diferencia más evidente entre ambos está en los riesgos excluidos, más reducidos en los S.P.U, pues los elementos relativos a la duración -un año-, capital asegurado y función de los intereses financieros es prácticamente la misma, si bien, en la modalidad de para caso de muerte, ningún tipo de interés era trascendente, al ser la indemnización igual a la prima).

Los seguros de capital asegurado (Eurobaos) también ofrecen las mismas características respecto al asegurador, tomador del seguro, grupo asegurable, asegurado y beneficiarios.

El elemento del riesgo ofrece novedades, siempre ciñéndonos a lo que expone la parte recurrente. A su juicio, el seguro se conceptúa también como mixto, pues garantiza el pago de una cantidad por el asegurador en el caso de supervivencia del asegurado en la fecha del vencimiento y, al propio tiempo, el pago de otra en el supuesto de muerte del asegurado antes de esa fecha, con lo cual difiere de los dos tipos anteriores.

El importe de la prestación del asegurador no es el mismo en uno y otro caso, pues en caso de supervivencia el asegurador deberá pagar "un capital fijo y predeterminado, que figurará en el certificado individual de seguros que se entregará al asegurado" y "un capital adicional derivado de los importes que resulten de la participación en los beneficios, de conformidad con el art. 19 de las Condiciones Generales de la póliza".

El asegurado dispone también del derecho al valor de rescate y en el caso de fallecimiento, los beneficiarios recibirán "un capital equivalente al total de las primas abonadas hasta la fecha del fallecimiento" y "un capital adicional derivado de las participaciones en los beneficios otorgadas hasta dicha fecha" (art. 2.2 de las Condiciones).

En esta modalidad se prevé que, en caso de supervivencia del asegurado, llegado el momento del vencimiento podrá percibir bien un capital de una sola vez o bien una renta vitalicia, que se calculará aplicando dicho capital como prima única (art. 2 ibidem).

La delimitación del riesgo excluye ciertos supuestos, en forma idéntica a las dos figuras anteriores, tales como suicidio durante el primer año del contrato, ciertos viajes, riesgos extraordinarios, etc.

La recurrente destaca asimismo el papel de la Nota Técnica, que tiene en cuenta unas tablas de mortalidad, un tipo de interés autorizado (Orden de 7 de septiembre de 1987), basculando sobre una contingencia (supervivencia-muerte) que determina unos compromisos cuya ejecución va a depender de la duración de la vida humana.

De su convicción de que estamos en presencia de operaciones de seguros extrae la entidad recurrente dos consecuencias.

La primera es la improcedencia jurídica de la conversión de los contratos de DIRECCION000 en contratos de préstamo o depósito irregular.

La segunda, la consecuencia fiscal de que se trata de incrementos patrimoniales que no generan obligación tributaria de retener cantidad alguna.

Ambas se examinan a continuación, pero antes dejaremos constancia del parecer de la sentencia recurrida.

El texto judicial objeto de recurso, al examinar estas cuestiones, parte de una serie de afirmaciones que esta Sala comparte también:

1. - Los seguros sobre la vida para caso de supervivencia son netas operaciones financieras, tanto desde la perspectiva del Derecho Comunitario Europeo como de nuestro Derecho interno.

   Así, el art. 1 y el Anexo de la Primera Directiva del Consejo 79/267/CEE, de 5 de marzo de 1979, sobre Coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas referentes al acceso a la actividad del seguro directo sobre la vida, y a su ejercicio (modificada por la Segunda Directiva del Consejo, 90/619/CEE, de 8 de noviembre de 1990, y la Tercera Directiva 92/96/CEE, de 10 de noviembre de 1992, clasifican los distintos Ramos de vida como operaciones financieras, llegando incluso a atribuir la condición de ramo de vida a las operaciones de capitalización, siempre que estén basadas en una técnica actuarial, y a las operaciones de gestión de fondos colectivos de pensiones, con o sin seguro. Y en el mismo sentido, el art. 4 de la Orden de 7 de septiembre de 1987, del Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan determinados preceptos del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado -vigente en el momento de realizarse las operaciones gravadas- y, con mayor detalle y precisión, la Disposición Adicional Primera.2 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, vigente al dictarse la sentencia de instancia.

2. - La elección de una determinada operación financiera, o mecanismo de inversión, entre el elenco de los admitidos por el Derecho, con la intención de buscar un determinado trato fiscal, no conlleva ningún inconveniente respecto de la naturaleza jurídica del negocio realizado. Es algo perfectamente lícito.

3. - No incide en la naturaleza jurídica de las operaciones examinadas, surgidas durante los años objeto de la inspección, 1986, 1987 y 1988, La prohibición de los contratos de seguros sobre la vida, establecida por el Real Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, por el que se dio cumplimiento al art. 4 del Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de junio, sobre Medidas Financieras y Fiscales Urgentes (posteriormente derogado por la Disposición Final Segunda.Uno.d), del Real Decreto 1841/1991, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

   Las consecuencias de tal prohibición afectarán a la eficacia del contrato, pero no a su naturaleza. Además, el art. 4 del Real Decreto Ley 5/1989 es posterior a las operaciones enjuiciadas, y otra solución equivaldría a dotar de efectos retroactivos a esta disposición, en contra del art. 9.3 CE y 2.3 Código Civil.

4. - Tampoco es argumento que pueda oponerse, frente a su teórica conceptuación como operaciones de seguros, el hecho de que la legislación fiscal posterior les diera el tratamiento de rendimientos del capital mobiliario. En efecto, separándose del régimen general relativo al tratamiento, como incrementos de patrimonio, para los rendimientos derivados de los seguros de vida, que se contiene en el art. 48.1.i) de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el art. 37.3.f) de la Ley somete a tributación, como rendimientos del capital mobiliario, "aquellos contratos de seguro que no incorporen el componente mínimo de riesgo y duración que se determine reglamentariamente", determinación que llevó a cabo el art. 9 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, que precisamente incluye en su enumeración las mismas operaciones que el Real Decreto 1203/1989 (derogado por este Real Decreto 1841/1991) calificaba como operaciones de seguro prohibidas.

5. - Del mismo modo, no puede considerarse significativo que el art. 2.2.b) de la entonces vigente Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, admitiera la realización por las entidades aseguradoras de las "actividades preparatorias o complementarias de las de seguro", porque, como dice el Tribunal Central en la resolución administrativa impugnada, el régimen específico de tributación como incremento de patrimonio en el IRPF se refiere a los contratos de seguros, pero no alcanza a los negocios preparatorios o complementarios de aquéllos, cuyos rendimientos -los de los actos preparatorios-, habrían de tener el tratamiento de rendimientos del capital mobiliario.

A las anteriores consideraciones añadimos que debe destacarse que desde el momento que el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria establece que «El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» es preciso concluir que está legitimada la prospección, en la función liquidatoria, de esa naturaleza jurídica, que nada tiene que ver con el fraude a que se refiere el art. 24 LGT. La diferencia es clara, pues en el fraude se busca eludir el pago del tributo o ventajas económicas, por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que nada tiene que ver con los supuestos en que simplemente se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable, como entendió para el caso presente la sentencia recurrida, aceptando la postura de la Administración, y se niega por la entidad recurrente, para la cual estamos en presencia de operaciones de seguros, y no de entregas de rendimientos de capital mobiliario, en los que hubiera obligación de retener.

En efecto, los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, y entre estas ventajas figura la poder escoger la que resulte fiscalmente más rentable, siempre que no vulneren ninguna obligación legal, y ello, aunque las formas contractuales escogidas no sean habituales, normales o tradicionales.

Ello es lo que constituye la economía de opción, fundada indudablemente en el dogma de la autonomía de las voluntades, en la libertad de contratación y en la libertad de empresa, ex art. 1255 CC.

La economía de opción ocupa, como fácilmente puede comprenderse, un espacio tan cercano a la elusión fiscal que viene a confundirse en la práctica con ésta, aunque el ordenamiento permite erradicar prácticas elusivas, bien mediante normas concretas -prohibición de determinadas operaciones, como a la postre, en el supuesto que nos ocupa, acabó haciendo el legislador-, bien a través de la función calificadora, como ocurrió a la sazón en las de autos.

Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro.

El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato.

En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración -fijada o pactada-, de un año.

La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros.

Ello es visible, por otra parte, desde el momento en que así como en los seguros ortodoxos el riesgo impacta en el patrimonio de la entidad aseguradora, de suerte que, de producirse el siniestro, es ella la que sufre un detrimento patrimonial, enjugado merced a las técnicas propias de las aseguradoras, en cambio, en las operaciones de autos, ningún quebranto ni riesgo se desplaza sobre ellas, pues lo que entregan a consecuencia de ellas y reciben los beneficiarios es una simple aplicación de capitalización de la suma inicial entregado por el asegurado, efectuada con técnicas propias del ahorro y no de un contrato de seguros.

El interés técnico, que la entidad aseguradora manifiesta ha sido utilizado según técnicas actuariales, no ha sido calculado en función de la duración de la vida humana, pues en los tres tipos contractuales destacan los reducidos límites temporales de los contratos -con lo que viene a prescindirse en los cálculos de la duración de la vida humana-, el hecho de que la indemnización sea igual a la prima entregada y, en el último tipo, que se devuelva la prima satisfecha como "participación en los beneficios".

Por ello, es correcto que la sentencia recurrida afirme, en su Fundamento Octavo, que no existió base técnica actuarial en el planteamiento de las modalidades "Capital asegurado" -en que se fijó un tipo medio-, y "Eurobao" -en que se fijaba un tipo cero-, determinándose la indemnización o prestación en función de la participación en los beneficios -así como en el seguro- para caso de muerte de la modalidad "SEPU" -en que se equipara prima e indemnización-. Tales operaciones, al igual que el seguro para el caso de supervivencia en la modalidad últimamente citada, respondieron a la aplicación de un tipo de interés financiero y, consecuentemente, carecieron de base técnica actuarial, vulnerándose de esa forma la prohibición contenida en el art. 3 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados, a cuyo tenor se prohibe a las entidades aseguradoras realizar entre otras operaciones "las que carezcan de base técnica actuarial".

Esta prohibición permite salir al paso del argumento de la entidad recurrente que utiliza la aprobación, por la Dirección General de Seguros, de las Notas Técnicas que se acompañaron a las propuestas de aprobación de las operaciones enjuiciadas, como un aval de legitimidad que no puede impugnar ahora la Administración tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades de la Dirección General de Seguros.

Indiscutiblemente ésta actuó sobre la base de una apariencia creada artificiosamente por la entidad recurrente, por lo que es preciso coincidir con la sentencia recurrida en que la liquidación efectuada por la Administración fue correcta, no habiéndose infringido ninguno de los preceptos en que descansa el presente motivo.

La estimación del primer motivo del recurso lleva consigo la casación de la sentencia recurrida, lo que implica necesariamente entrar a conocer de las pretensiones de la parte recurrente para tal supuesto, conforme establecía la regla 3ª del art. 102.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

La pretensión se concreta en la petición de nulidad de los actos administrativos impugnados y, de conformidad con cuanto hemos expuesto, procede declararla así en cuanto afecte a operaciones llevadas a cabo en el País Vasco.

La declaración se hace sin imposición de costas, a los efectos del art. 102.2 de la citada Ley jurisdiccional.

RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO POR LA ABOGACÍA DEL ESTADO

En su recurso de casación la Abogacía del Estado opone los siguientes motivos, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción:

1. - Infracción del art. 36, apartado 1, párrafo 3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 8 de septiembre de 1978, en relación con el art. 151 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, vigente hasta el 31 de diciembre de 1991, y art. 3 de la Orden de 3 de octubre de 1980.

   Estos preceptos autorizan la elevación al íntegro en el cálculo de la retención, y fueron inaplicados por la sentencia recurrida, que razonó que tal elevación supondría un gravamen para el contribuyente perceptor de la renta, incompatible con el criterio de capacidad económica plasmado en el art. 31.1 CE.

2. - Infracción del art. 79.a) LGT, en la redacción dada por la Ley 10/1985, precepto que declara infracción grave "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener".

   Se discrepa, en consecuencia, del criterio de la sentencia recurrida, que anuló la sanción con base en la conocida doctrina jurisprudencial conforme a la cual no cabe tipificar como infracciones tributarias las conductas de los contribuyentes cuando corresponde a un razonable criterio en punto a la interpretación de las normas, no coincidente con el sostenido por la Administración tributaria.

Con respecto al primer motivo debemos partir de que la sentencia impugnada, tras analizar por extenso en el Fundamento Octavo la naturaleza jurídica de los contratos litigiosos, concluyó que se trataban de depósitos irregulares retribuidos o, con más propiedad, de préstamos mutuos o de simples préstamos, cuestión en la que esta Sala no necesita entrar, pues lo importante es destacar que, como también afirma la sentencia impugnada en su Fundamento noveno, estamos en presencia de negocios generadores de rendimientos de capital mobiliario, de acuerdo con lo establecido en el art. 17.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no siendo posible calificar tales rendimientos como incrementos de patrimonio pues para ello habría sido preciso que tales negocios fueran auténticos contratos de seguros, lo que acabamos de negar al examinar el recurso antecedente.

Una vez establecido cuanto acabamos de afirmar debemos entrar en el examen del primer motivo del recurso del Abogado del Estado.

La Administración, para la determinación de la base imponible de las retenciones omitidas por la entidad correcurrente, utilizó la elevación al íntegro, mecanismo que proviene de lo dispuesto en el art. 36.1, párrafo 3º de la aludida Ley 44/1978, a cuyo tenor "Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente".

Este mandato de la Ley está detrás de la solución que la Orden de 30 de octubre de 1980, del Ministerio de Hacienda, titulada "Aclaraciones sobre modo de practicar las retenciones a cuenta", dio en el supuesto "3º", que surge cuando "La Empresa o Entidad no practica retención alguna, abona íntegramente la retribución y no presenta declaración", en cuyo caso "a la Empresa o Entidad se le aplicará la correspondiente sanción por infracción de omisión, si procediere, conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y se le exigirá los intereses de demora" y "El preceptor deberá declarar en el impuesto sobre la renta una cantidad de la que, restada la correspondiente retención, arroje la efectivamente percibida, deduciendo de la cuota del impuesto, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y la cantidad por él consignada en la mencionada declaración".

La solución adoptada por la Administración descansa en la apreciación, derivada de la Ley del impuesto, de que el perceptor de la renta recibió las cantidades que el retenedor satisfizo como si hubiera efectuado la retención correspondiente, lo que da pie para una discusión doctrinal sobre si la presunción legal es iuris et de iure o simplemente iuris tantum.

En esta segunda hipótesis, elegida por la sentencia recurrida, se admitiría prueba en contrario y con ello, de estimarse acreditado que no había ocurrido lo presumido, la elevación al íntegro no podría aplicarse.

La propia sentencia de instancia advierte que no es aplicable al caso presente la doctrina de la sentencia de esta Sala Tercera de 8 de mayo de 1997, que impuso la elevación indicada, pues en ella se contemplaba un supuesto diferente al actual, cual era el de que existía divergencia sobre el tipo de retención aplicable.

A continuación, la sentencia recurrida declara probado que los rendimientos realmente satisfechos, sin retención alguna, por la entidad recurrente, supusieron un importe total de 18.844.081.289 ptas., frente a 23.554.490.351 ptas. que fue la base imponible utilizada por la liquidación impugnada. Semejante afirmación probatoria haría quebrar, a juicio de la entidad recurrente la presunción de referencia.

En este punto, la doctrina de esta Sala ha tenido ocasión de proclamar la procedencia de la elevación al íntegro en una serie de sentencias relativas a los ingresos procedentes de las denominadas "bolsas de vacaciones" de los trabajadores de un centro comercial, concertadas como compensación con respecto a las épocas en que debían ser utilizadas. Así tenemos las sentencias de 22, 16 y 31 de julio de 2000 y 12 de febrero de 2001, que abordaron supuestos en que no se habían efectuado retenciones y se había tratado de considerar los ingresos así devengados como incrementos de patrimonio.

La sentencia de 12 de febrero de 2001, dictada en el recurso de casación 7963/1995, había afirmado que -sobre esta cuestión, importa recordar la doctrina sentada por la Sala en su Sentencia de 22 de enero de 2000 -recurso de casación 7513/1995-, según la cual, en presencia de los arts. 36.1, ya citado, de la Ley, y 151 del Reglamento (...) había de concluirse que la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, era insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los aludidos preceptos establecieron o no una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum», dada la bilateralidad que su estudio exigía, tan pronto se tuviera presente que el Reglamento, en su art. 151 y después de reproducir a la letra, en su ap. 1, el texto del art. 36.1 párrafo 3º, de la Ley, añadía, en su ap. 2, que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubieran debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente».

"En efecto; como en la citada sentencia se decía, el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no sólo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151.2 del Reglamento aquí aplicable, en el sentido de que aquellos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no sólo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente -art. 131 del Reglamento-, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal -art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley-, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente (...)".

Como puede verse, la doctrina de esta Sala no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada, no pudiendo presumir entonces la Hacienda que esta cifra coincida con la resultante de la elevación indicada.

En el caso presente, precisamente, la Sala a quo declara probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos y fija los importes procedentes en concepto de retención a cuenta para los ejercicios 1986, 1987 y 1988, apreciación que debe mantenerse, en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, lo que conduce a la desestimación de este motivo del recurso.

En el segundo motivo, el Abogado del Estado sostiene que la sentencia recurrida ha vulnerado el art. 79.a) LGT, redacción dada por la Ley 10/1985, al anular la sanción aplicando la doctrina de la falta de culpa y la no existencia de ocultación por parte de la entidad recurrente.

El criterio de la sentencia recurrida es, en contra de lo que se pretende por la Administración, enteramente ajustado al ordenamiento y debe ser confirmado.

Dicho criterio forma parte de una doctrina inconmovible elaborada por esta Sala, reflejada en numerosas sentencias, de la que es buen exponente la antes citada sentencia de 15 de enero de 1998, en la que se afirma, y ahora reiteramos, que "es antigua y constante la doctrina de esta Sala respecto a que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 febrero 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho Penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente, y, en este aspecto, resulta que el obligado tributario no eludió o hurtó las bases que se han discutido en este pleito, sino que las integró en su declaración, lo que, cuando menos, elimina la existencia de cualquier ánimo de evasión fiscal. Aun cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su Instrucción Primera, diga que ""Cuando la conducta de una persona ... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria ... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta"", debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional que no aparece en el caso que se enjuicia, por lo que resulta procedente la calificación del acta como de mera rectificación, sin imposición de sanción y sin perjuicio del devengo de los correspondientes intereses de demora".

Y, en segundo lugar, es incuestionable que la existencia de la autorización administrativa, para utilizar en el mercado los contratos de autos, disipa cualquier duda sobre la ausencia de culpa en la entidad, autorización que en este punto si ha de estimarse relevante y decisiva.

El segundo motivo, en consecuencia, ha de ser desestimado.

La desestimación de los dos motivos determina la condena en costas que señalaba la Ley de la Jurisdicción de 1956, versión de 1992.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

Estimamos el recurso de casación interpuesto por DIRECCION000 ., contra la sentencia dictada el día 7 de noviembre de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1466/1991, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, la cual casamos únicamente en lo relativo a las operaciones realizadas en el País Vasco, con respecto a las cuales declaramos la incompetencia liquidatoria de los órganos de la Hacienda del Estado, siendo nulas las actuaciones que a dichas operaciones se refieran, dejando subsistentes para las del resto de España los pronunciamientos de la sentencia recurrida, sin imposición de costas, ni en las de la instancia, ni en las del recurso.

Desestimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la misma sentencia, y en el que es parte recurrida DIRECCION000 ., imponiendo a la Administración recurrente el abono de las costas causadas por la tramitación de su recurso.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.