STS, 2 de Abril de 2008

En 30 de enero de 1992, la entidad "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL", hoy recurrida, presentó declaración- resumen anual (Modelo 301, Declaración trimestral y solicitud de devolución) por el Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicio de 1991, en la que figuraba como cuota soportada la cifra de 2.892.163 ptas. y como cuota a compensar, la de 185.257.304 ptas., por cuanto en dicha cifra se incluía la de 180.000.000 de ptas. por el IVA soportado en la adquisición de dos edificios a "MPS PROMOCIONES S.A.", situados en la calles Vicente Caballero nº 8 y el Paseo de Doctor Esquerdo nº 63, de Madrid, según escritura pública de compraventa formalizada en 15 de octubre de 1.989, por un precio de 1.500.000.000 de pesetas, a los que se añadía el 12% de IVA, equivalente a 180.000.000 de pesetas.

En la referida escritura de venta, se hace constar, en lo que aquí interesa: a) en cuanto a la entrega de los edificios, que "las partes, de común acuerdo, pactan que la vendedora deberá poner a disposición de la compradora los inmuebles, no más tarde del 31 de diciembre de 1989 "; b) que "la presente compraventa está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole aplicable la exención establecida para las segundas entregas de edificaciones, según resulta de lo dispuesto en el artículo 13.1 nº 22 del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, toda vez que la compradora "L'INMOBILIERE ESQUERDO, S.A.R.L.", ha adquirido los inmuebles objeto de esta compraventa para rehabilitarlos invirtiendo en la rehabilitación más del VEINTICINCO POR CIENTO del precio de adquisición.

En virtud de ello, la vendedora ha emitido la correspondiente factura a cargo de la compradora, por la suma de MIL VEINTICINCO MILLONES DE PESETAS correspondiente a la primera entrega del precio pactado, con otros CIENTO VEINTITRES MILLONES DE PESETAS, correspondiente al IVA, al doce por ciento, suma ésta última que se satisface en este acto por la parte compradora mediante entrega a la vendedora de cheque 0007046 del Banco Indosuez, fecha de hoy. Asimismo, la vendedora, cuando entregue a la compradora la posesión material de las fincas vendidas, emitirá la factura correspondiente a los restantes cuatrocientos setenta y cinco millones de pesetas, del precio, cargando el IVA correspondiente, obligándose la compradora a satisfacerlo soportando su repercusión, conforme a lo dispuesto legalmente."

Por otro lado, en el expediente administrativo (folios 42, 43 y 44) figura copia de documento suscrito, en diciembre de 1989, por las entidades vendedora y compradora, en el que la primera otorga carta de pago, por el importe del resto del precio, de 475 millones de pesetas, más el 12% de IVA, por importe de 57 millones de pesetas, siendo satisfecha la cantidad total (salvo deducciones que no son del caso) mediante cheque del Banco Indosuez.

En el referido documento, la entidad "L'INMOBILIERE ESQUERDO, S.A.R. L." también declara recibida a su satisfacción la posesión de los bienes inmuebles adquiridos, que había tenido lugar en 7 de diciembre de 1989.

Conviene precisar que según la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a la que después se hará especial referencia, "el 9 de enero de 1990, la Oficina Gestora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales notificó a la entidad hoy recurrida, requerimiento de certificación final de la obra de rehabilitación. El 27 de febrero de 1.990 la entidad pidió prórroga. El 14 de enero de 1.991 se notifica nuevo requerimiento de la Oficina Gestora mencionada pidiendo presupuesto de rehabilitación visado por el Colegio de Arquitectos y Licencia municipal. Concedidas dos nuevas prórrogas, la última de las cuales expiró el 15 de noviembre de 1.991, se anunció práctica de liquidación por dicho Impuesto, existiendo en el expediente una nota de la entidad fechada el 16 de mayo de 1992, que dice que "la compraventa está siendo liquidada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales". La liquidación de tal gravamen por 121.192.100 pesetas fue notificada mediante inserción en el Boletín Oficial del 29 de junio de 1.993 y en el Tablón de anuncios del Ayuntamiento, los días 1 y 20 de junio de 1993. El 7 de febrero de 1994, fue notificada providencia de apremio, por 145.430.520 ptas. interponiéndose contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, alegándose falta de notificación en voluntaria, sin que existan más antecedentes de tal procedimiento en el expediente".

Por otra parte, en el expediente de gestión consta comunicación del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT a la Administración de Guzmán el Bueno, en la que hace constar que "la liquidación A2860093150007863, por un importe en voluntaria de 121.192.100 ptas. por el concepto de Transmisiones Patrimoniales, se intentó notificar al domicilio que figuraba en el momento del contraído como domicilio fiscal, esto es, Paseo de la Castellana 53 y, con posterioridad, al no ser posible, se publicó en el Boletín con fecha 29-7-93 y en el tablón de edictos del Ayuntamiento del 1-6-93 al 20-6-93, siendo correcta la notificación efectuada y estando sujeta la operación de compraventa al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales".

Por último, la entidad hoy recurrida ha adjuntado a su escrito de oposición a la casación, copia de una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 12 de diciembre de 2003, en la que, dejando al margen el error de su parte dispositiva, se anula el procedimiento de apremio, por importe de 145.430.520 ptas. para la practica de una nueva liquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. En todo caso, se reconoce que dicha sentencia todavía no es firme.

La Delegación Especial de Madrid, de la A.E.A.T., en acuerdo 19 de mayo de 1.993, resolvió la solicitud de devolución referida en el Antecedente primero, fijando como cantidad a devolver por IVA, año 1.991, la de 5.254.302 pesetas, no incluyendo, en cambio, como deducible la cuota de 180.000.000 de pesetas referida en el Antecedente primero y abonó aquel importe en la cuenta bancaria de la entidad, en 27 mayo de 1.993, (a la resolución de la Delegación se adjuntaba liquidación "paralela", en la que se reconocía como cantidad a devolver, la que antes se indica).

En el informe de la Inspección previo a la resolución de referencia (folio 65 del expediente de gestión), emitido con vista de la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390, se indicaba que "el Inspector que suscribe entiende que no procede la devolución de 180.000.000 de pesetas, por corresponder a la adquisición de dos inmuebles sitos en Madrid, efectuada mediante escritura pública otorgada ante el notario de Madrid D. Julián Marazuela González, el día 15 de septiembre de 1989, con número 3008, operación por la que la oficina de gestión correspondiente ha emitido liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, con fecha 19 de enero de 1993, y número A 286009315007863, considerándola exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, y aún cuando el vendedor y el comprador la consideraron sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la cantidad repercutida no ha sido ingresada en el Tesoro Público".

La entidad "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL" interpuso recurso de reposición contra la resolución antes referida, por medio de escrito presentado en 23 de febrero de 1994, alegando que soportó los 180 millones en dos facturas y se le apremian 145 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la misma adquisición.

La Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por acuerdo de 20 de junio de 1.994, formulado en impreso para expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolvió que la deducción de las cuotas no se admitía, por estar la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y que además, la recurrente no estaba legitimada para solicitar la devolución de cuotas tributarias de repercusión obligatoria, según el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/90.

El 13 de julio de 1.994 la entidad "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL" interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, el cual desestimó la misma, por resolución de 7 de febrero de 1997, argumentando para ello, que a tenor del artículo 9 del Real Decreto 1163/1990, la solicitud de devolución debía realizarse por el sujeto pasivo y que según el apartado 2 del referido precepto, "no obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando esta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente, dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior, ni hayan obtenido la devolución".

Contra la anterior resolución interpuso la entidad interesada recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que fue igualmente desestimado por resolución de 25 de febrero de 1999.

La representación procesal de "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL" interpuso contra la anterior resolución, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 207/1999, dictó sentencia de fecha 31 de mayo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de L'IMMOBILIERE ESQUERDO SARL, revocando el Acuerdo del T.E.A.C. de fecha 25 de Febrero de 1.999, a que las presentes actuaciones se contraen, por su disconformidad a Derecho; y en su lugar reconocemos el derecho de la recurrente a la devolución solicitada.".

EL ABOGADO DEL ESTADO, previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia antes referida, por medio de escrito presentado en 18 de octubre de 2002, en el que solicita sentencia que case la de instancia y confirme el acto administrativo impugnado.

El Procurador de los Tribunales, en nombre de "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL", mediante escrito presentado en 28 de abril de 2004, se opuso al recurso de casación, en el que solicita sentencia confirmatoria en todas sus partes, de la recurrida.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 1 de abril de 2008, en dicha fecha ha tenido lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La resolución del TEAC entendió que la operación estaba sujeta a Transmisiones Patrimoniales, no a IVA, siendo improcedente la deducción y existiendo falta de legitimación para solicitar la devolución, razonando al efecto de la siguiente forma:

"SEGUNDO -. En cuanto a la primera de las cuestiones, es de atacar que la misma se centra en la aplicación al supuesto del artículo 13.1.22 del Real Decreto 2.028/85, de 30 de octubre, Reglamento del Impuesto, que desarrolló el artículo 8.22 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, vigente en 1.989. Dicho precepto declara exentas "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavados, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación." Añadiendo el párrafo cuatro de la exención que la misma no se extiende : "b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente. A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán rehabilitación de edificaciones las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre, que el coste de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% de la base imponible de dichas entregas."

En el supuesto del expediente, como se describe en el Antecedente primero de la presente resolución, la Oficina Gestora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a efectos de comprobar su no sujeción a tal gravamen, incompatible con el IVA, por lo que requería el cumplimiento de los requisitos para la exención en este último, pudo comprobar que, en noviembre de 1.991 (más de dos años después de la adquisición de las edificaciones), no sólo no se habían finalizado tales obras, ni se justificaba-que hubiesen superado el 25% de la base imponible del IVA correspondiente a la adquisición, sino siquiera se aportaron el presupuesto de tales obras y la licencia municipal, que habían sido requeridos. Razones por las cuales debe concluirse, como lo hizo sumariamente la desestimación de la reposición interpuesta contra la liquidación provisional de IVA de 1.991, al tramitar el expediente devolución de ingresos indebidos, que la sujeción por rehabilitación de la adquisición no se produjo, al no probarse inmediatividad y cuantía, así como la finalización de plazo de rehabilitación, que hubiesen significado la excepción exención. No estando sometida la operación, al resultar exenta de IVA la adquisición, es indiscutible las improcedencia de la deducción pretendida.

Respecto de la segunda cuestión, una vez confirmada en el fundamento anterior, la exención de la operación, la improcedencia de la deducción y que la liquidación provisional practicada fue correcta, procede desestimar la pretensión de deducción ordinaria formulada por la entidad recurrente. Procede a continuación examinar si es correcto o reconocer a la entidad recurrente el derecho a la devolución como ingreso indebido, de las cuotas del IVA, en el caso de que hayan sido declaradas e ingresadas. Esta cuestión implica una doble problemática: Si la entidad recurrente está o no legitimada para tal solicitud, y en todo caso, los requisitos para que reconocimiento. En cuanto al primero de los puntos es decir, la legitimación activa, el artículo 1 del Real Decreto 1.163/90, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de indebidos de naturaleza tributaria, delimita el ámbito de los titulares del derecho a la devolución, diciendo : "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del las deudas tributarias.''. Por lo tanto, la entidad recurrente, al no ser sujeto pasivo, responsable ni obligado tributario del Impuesto, no está legitimado para realizar la solicitud de devolución. Cuestión distinta es la del derecho a percibir el importe de la devolución que pueda reconocerse al sujeto pasivo por parte de la persona o entidad que ha soportar la repercusión del tributo, en el supuesto específico del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que según lo dispuesto en el artículo 9.3. párrafo 3° del mismo Real Decreto 1.163/90, de 21 de septiembre, : "No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a tercero." Del texto citado se desprende el derecho de quien haya soportado la repercusión a recibir la devolución, siempre que concurran los requisitos apuntados, pudiendo hacer valer tal derecho frente a la Administración una vez solicitada la devolución por el sujeto pasivo. Ahora bien; será en todo caso preciso que el ingreso se haya efectuado, como se desprende del propio titulo de la disposición ("... ingresos indebidos") y en el supuesto del expediente -como se expone en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución- no consta el percibo de las cuotas por el Tesoro, sin que tenga virtualidad alguna frente a tal circunstancia la afirmación hecha por el recurrente, de que en el caso de morosidad o falencia de sujeto pasivo, el impago será de responsabilidad de la Administración, por falta de diligencia en el percibo del crédito.

Frente a ello, la sentencia impugnada considera igualmente aplicable el Real Decreto 1163/1990 y que el sujeto, la entidad demandante, tiene legitimación para solicitar la devolución del ingreso indebido, "teniendo en cuenta además la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, que no impide la aplicación al presente asunto de la excepción contenida en el art. 9.2.3º del R.D. 1.163/90, sólo valedera para la devolución del IVA". A ello, se añade en la sentencia:

"Por lo tanto, con el fin de evitar el posible enriquecimiento injusto de la Administración, que significaría la imposibilidad de deducción de ciento ochenta millones de ptas. por la parte actora en calidad de obligado tributario según el art.16 nº1 de la Ley 30/85, en relación al art.1 nº 1 del R.D. 1.163/90, más el pago de la liquidación complementaria en concepto de ITP, debemos interpretar el citado artículo en la forma interesada por la demandante como sujeto pasivo de este impuesto, que además ha soportado la repercusión del IVA concurriendo ambos aspectos impositivos, por lo tanto la argumentación de la actora debe ser tenida en cuenta por la Sala para este caso, correspondiendo al sujeto pasivo del I.T.P.; es decir al comprador de la finca litigiosa, hoy recurrente ejercitar la solicitud de devolución en el caso de no haber podido repercutir el IVA, ni habiendo obtenido su devolución, actuando de buena fe e incurriendo en un error fáctico al pactar la repercusión del IVA cuando la operación resultó gravada por otro impuesto, concurriendo por todas estas razones suficiente legitimación activa de la recurrente en la presente causa porque defiende un interés directo y legítimo sólo ejercitable por ella misma, teniendo derecho a la devolución solicitada, atendidas el conjunto de circunstancias descritas en esta sentencia, salvo que constara deducción ó devolución del importe litigioso, en los términos previstos por el art. 9.2.3º del R.D. 1.163/90."

El Abogado del Estado interpone el recurso de casación con invocación del artículo 88.1.d) y 88.3 de la Ley Jurisdiccional, que le sirve para alegar infracción de los artículos 1 y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

La razón básica en la que se apoya el Abogado del Estado, es la falta de ingreso en el Tesoro Público de la cantidad repercutida, circunstancia afirmada en su día por la Inspección, al emitir su informe de 26 de abril de 1993 y que no ha sido negada por la entidad recurrida.

En el frontispicio de nuestra respuesta al presente recurso de casación, debemos dejar claro que la misma se centra en determinar si existe o no derecho de la parte recurrida a obtener la devolución de 180.000.000 ptas., importe de la repercusión correspondiente al contrato de compra-venta reflejado en el primero de los Antecedentes. Esta, y no cualquier otra, es la única cuestión que habremos de resolver.

Frente a la pretensión de "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL", la Administración Gestora negó el derecho a la devolución por falta de ingreso del importe repercutido y lo mismo hace el TEAC que tras considerar sujeta la operación a Transmisiones Patrimoniales, sostiene que para tener derecho a la devolución "será en todo caso preciso que el ingreso se haya efectuado como se desprende del propio título de la disposición ("... ingresos indebidos") y en el supuesto del expediente..... no consta el percibo de las cuotas del Tesoro, sin que tenga virtualidad alguna frente a tal circunstancia la afirmación hecha (por) el recurrente, de que en el caso de morosidad o falencia del sujeto pasivo, el impago será de responsabilidad de la Administración, por falta de diligencia en el percibo del crédito".

La sentencia, por el contrario, mezcla desordenamente una serie de argumentos y reconoce el derecho a devolución sobre la base de evitar un posible enriquecimiento injusto de la Administración, no haber podido la hoy recurrida repercutir el IVA, ni obtener su devolución, "actuando de buena fe e incurriendo en un fáctico al pactar la repercusión del IVA cuando la operación resultó gravada por otro impuesto" y concluye con la afirmación de la existencia del derecho a la devolución solicitada "atendidas el conjunto de circunstancias descritas en esta sentencia, salvo que constara deducción o devolución del importe litigioso, en los términos previstos por el art. 9.2.3º del R.D. 1163/90 ", precepto éste que, por excepción de lo establecido en los párrafos anteriores, señala que: "No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior, ni hayan obtenido la devolución. En ningún caso, procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".

El problema a resolver en el presente recurso es uno más de lo que derivan de la tradicional incompatibilidad entre los Impuestos de IVA y Transmisiones Patrimoniales.

En efecto, el artículo 8.1.22ª de la Ley 30/1985, reguladora del IVA, considera exentas de éste último tributo, "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación". Esta es la respuesta de la normativa del IVA a la sujeción de las operaciones al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, concepto "Transmisiones Onerosas".

Ahora bien, la exención no tiene lugar, y por tanto existe sujeción a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, cuando se trate de "entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

El legislador es consciente de que en el tramo entre adquisición de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones para su rehabilitación inmediata y la transmisión posterior de ellas, una vez producida la rehabilitación, existe todo un proceso empresarial y por ello establece la sujeción a IVA, permitiendo que el empresario deduzca el importe que le es repercutido y que si hubiera estado sujeto a Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad antes indicada de "Transmisiones onerosas", nunca recuperaría.

Eso si, el artículo 13.1.22 del Real Decreto 2028/1985 complementa la anterior normativa, señalando que a efectos de lo en él dispuesto, se considerarán "rehabilitación de edificaciones las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 de la base imponible de dichas entregas."

En el caso presente, la sentencia da por supuesta la sujeción de la transmisión de los inmuebles al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, modalidad de Transmisiones Onerosas, pero reconoce al adquirente de los edificios el derecho a la devolución del importe cuya repercusión fue pactada "por error fáctico". A tal fin, aplica la normativa contenida en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

Pues bien, debe precisarse que esta Sala tiene un criterio absolutamente consolidado (reflejado, entre otras, en las Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ) que distingue entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".

En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos: 1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3º.- Error iuris en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el articulo 32.

En efecto, el artículo 31.1, establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley ". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Aún cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente.

La calificación del supuesto de hecho que contemplamos ahora en alguna de las categorias expuestas, depende de que la operación descrita en el Antecedente Primero esté sujeta a IVA o a Transmisiones Patrimoniales, modalidad Transmisiones Onerosas, y de que se haya o no producido ingreso en el Tesoro Público.

Y a concretar cuál de las hipótesis posibles se da en la realidad, responden los Fundamentos Jurídicos que siguen a continuación.

A los efectos que acaban de indicarse, comenzamos por señalar que el artículo 30.1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (artículo 92.Uno de la Ley 37/1992, actualmente vigente), dispone que "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas..."y el 35.1 (98.Uno de la Ley 37/1992 ) señala que "El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles."

El nacimiento del derecho a la deducción y consiguiente crédito fiscal a hacer efectivo por dicho procedimiento, se produce por tanto, cuando tiene lugar el devengo del impuesto, razón por la cual, el artículo 32.2 de la Ley 30/1985 (al igual que el 94.Tres de la Ley 37/1992 ) establece que "En ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho o en cuantía superior a la que legalmente corresponda".

Basta pues para el nacimiento del derecho a la deducción que se haya devengado el Impuesto, siendo intrascendente en cambio que el adquirente haya soportado el mismo por repercusión, efectuada por el transmitente o prestador o mediante ingreso a efectuar por el mismo, en los casos de inversión de sujeto pasivo.

Por tanto, no se exige que el Impuesto se haya ingresado por el proveedor o suministrador que repercutió en factura las cuotas a deducir, ni tampoco que se haya pagado la factura (y por tanto, el Impuesto) por quien pretende la deducción. (Si éste fuera el supuesto que contemplamos, tendría razón la entidad recurrida cuando afirma que "ninguna norma impone (al) repercutido la carga (por lo demás, prácticamente imposible de cumplir) de comprobar que el empresario o profesional que le haya repercutido el tributo ha hecho realmente el ingreso en Hacienda de los ivas repercutidos. La realización o no realización de este ingreso es algo que está totalmente fuera del control del repercutido, por lo que no se puede condicionar a la efectiva realización de este ingreso su derecho a la "deducción" o "devolución" de los ivas soportados, en lo que excedan de los repercutidos").

En definitiva, son deducibles las cuotas soportadas por repercusión en la adquisición de bienes o servicios por parte del sujeto pasivo, siempre que se haya producido el devengo del impuesto.

Ello nos conduce de forma inmediata, a determinar si en el caso presente existió o no devengo del IVA.

Desde luego, la cuestión no puede resolverse, tal como parece querer la parte recurrida, sobre la base de una simple manifestación del comprador en la escritura de venta, en el sentido de que los edificios adquiridos van a ser objeto de rehabilitación inmediata, puesto que en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales el devengo se produce el día de la realización del acto o contrato gravado (artículo 49.1ª ) del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) y es obvio que el devengo de uno u otro tributo no puede quedar al arbitrio del obligado tributario.

Por el contrario, es necesario tener en cuenta unos mínimos datos objetivos para poder decidir si el devengo tiene lugar por IVA o por Transmisiones Patrimoniales.

La cuestión planteada solo puede resolverse a través de la prueba aportada por el interesado de que la adquisición de los edificios tuvo lugar para su "inmediata rehabilitación", expresión ésta que debe ser interpretada siguiendo los criterios establecidos en el artículo 23 de la Ley General Tributaria 1963, y, por tanto, conforme al sentido usual de la palabra "inmediata", que según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua significa contigua o muy cercana a una cosa, o, en una segunda acepción, que sucede enseguida, sin tardanza. Por tanto, una vez que el legislador ha demostrado su voluntad de que la operación de transmisión para rehabilitación esté sujeta a IVA, también requiere que la misma tenga lugar con carácter inmediato, lo que abarca tanto a la iniciación del proceso, como a su conclusión.

En el presente caso, la entidad hoy recurrida no hizo nada en ningún momento para dar cumplimiento al requisito de la inmediatez. Es más, no es que la escritura de venta se formalizara el 15 de octubre de 1989 y la entrega de los edificios tuviera lugar el 17 de diciembre siguiente; es que los sucesivos requerimientos de la Administración Tributaria para justificar la licencia de obras, proyecto o certificación de terminación, que tuvieron lugar a partir de 9 de enero de 1990, no recibieron otra respuesta que no fuese la de solicitud de prórrogas.

Lo mismo puede decirse en cuanto a la justificación de la inversión en relación con el requisito del 25% exigido por el artículo 13.1.22 del Real Decreto 2028/1985.

De esta forma, la conducta observada por la entidad adquirente y la falta de prueba, cuando corría a su cargo la carga correspondiente, permiten afirmar que la venta consensuada en la escritura de 15 de octubre de 1989 contiene un acto o contrato sujeto a la modalidad de Transmisiones Onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y que la entrega correspondiente está exenta de IVA.

A partir de la conclusión anterior, la devolución de ingresos indebidos solo podría regirse por razón del tiempo en que tuvieron lugar los hechos, por el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre y siempre advirtiendo de antemano que difícilmente se puede emplear el calificativo de "indebido", si no ha existido ingreso previo.

Sobre las condiciones para obtener la devolución en el caso de IVA, nos hemos pronunciado en la Sentencia de 9 de enero de 2008. En ella, se ha resuelto el problema de la legitimación para formular solicitud de devolución de ingresos indebidos, reconociéndose la misma a quien soportó la repercusión indebida.

Pero una vez resuelta dicha cuestión, y siempre sobre la base de encontrarnos ante un supuesto de exención de IVA, que hace que tanto la repercusión, como, en su caso, el ingreso, sean indebidos, la devolución ha de estar condicionada a que se pruebe la repercusión misma y el ingreso en el Tesoro y en el caso presente, ha quedado acreditada la repercusión, pero no el ingreso.

En todo caso, el artículo 4.3.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, requiere que el interesado -condición que indudablemente tiene quien afirma haber soportado la repercusión- acompañe a su solicitud "justificación del ingreso indebido". Y el artículo 3 de la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, tras exponer en el apartado 2 los datos que deberá contener la solicitud, expresa en el apartado 4 que "se adjuntarán a la solicitud los documentos que demuestren el derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido, así como cuantos elementos de prueba considere el interesado oportunos al efecto".

También se adjuntarán los justificantes del ingreso realizado que, según los casos, podrán ser: Carta de pago, certificación de ingreso en el Tesoro, actas de Inspección de los Tributos en que consten las cantidades ingresadas o documentos de similar valor. Dichos justificantes podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado".

Acerca de la necesidad de que en casos de solicitud de devolución de "ingresos indebidos", se acredite algo tan elemental, como es que el propio ingreso quede demostrado, nos hemos referido también en la antecitada Sentencia de 9 de enero de 2008. Por ello, el artículo 17 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, dispone en cuanto los ingresos indebidos, que cuando se produzca por solicitud del interesado, contendrá, entre otros datos, los relativos a la justificación del ingreso indebido y "los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe".

En el caso presente, la entidad recurrida acepta implícitamente a lo largo de sus escritos, la falta de ingreso del importe de la repercusión.

Es cierto que en el escrito de oposición al recurso de casación, en una relación de hechos que abarca desde el 15 de septiembre de 1989 hasta el 12 de diciembre de 2003, se insiste en la manifestación que ya se hiciera en el escrito de demanda, en el sentido de que la vendedora presentó declaraciones del IVA correspondiente al 3º y 4º trimestre de 1989, en las que figuraba el importe repercutido, añadiendo que "así mismo, la vendedora solicitó el aplazamiento o fraccionamiento para el ingreso de la deuda tributaria, el cual le fue denegado por la Delegación de Hacienda, que emprendió las acciones pertinentes para el cobro de la deuda, incluida finalmente la vía de apremio, con el embargo de determinados bienes de M.P.S.". Se concluía afirmando que "de todo ello hay noticia en el expediente de gestión (folios 75 y 76)".

Sin embargo, de los folios indicados en el escrito de demanda, puede deducirse que MPS Promociones S.A., presentó declaración-resumen anual por IVA del año 1989, pero no que ingresara el importe de la repercusión y mucho menos que la referida entidad se viera sometida al embargo de sus bienes y que con la enajenación de los mismos, se hiciera pago a Hacienda de todo o parte del importe repercutido.

Es de resaltar la importancia que hubiera tenido para la resolución de la cuestión planteada, la satisfacción, total o parcial, del importe repercutido a través del procedimiento de apremio, pues ello hubiera supuesto una forma de "ingreso" que podría incorporar el calificativo de "indebido".

Sin embargo, la entidad recurrente que afirma conocer detalles y circunstancias que no figuran en el expediente administrativo, no demostró sus aseveraciones, a pasar de haber utilizado el término probatorio en la instancia.

Pero es que además, transcurridos varios años, cuando en 25 de mayo de 1994 se otorga escritura de poder para la interposición del recurso contencioso-administrativo, se incluye "la facultad de formular denuncia e incluso querella criminal contra los administradores de la sociedad de nacionalidad española MPS PROMOCIONES, S.A... como consecuencia de no haber ingresado en el Tesoro Público la suma de 180.000.000 de pesetas que a "S.A.R.L. L'INMOBILIERE ESQUERDO" repercutió dicha sociedad MPS PROMOCIONES, S.A., como consecuencia de la operación de compraventa de inmuebles sitos en el Pase de Doctor Equerdo número 68 y en la Calle Vicente Caballero num. 8 de esta capital, cuya falta de ingreso ha dado lugar a que la Hacienda Pública deniegue a la sucursal en España de "L'INMOBILIERE ESQUERDO" la devolución de dicho IVA de 180.000.000 de pesetas".

Podemos, por tanto, concluir en que no sólo no se ha acreditado el ingreso, sino que existe prueba suficiente de que no existió el mismo y que, en consecuencia, resultan ajustados a derecho los actos administrativos impugnados.

Por último, ha de rechazarse también la alegación de silencio positivo formulada por la parte recurrida, sobre la base de que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, añadiera el apartado 3 al artículo 48 de la Ley del IVA de 1985, en el que se establece, al igual que en el artículo 115 de la Ley 37/1992, hoy vigente:

"En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado."

En efecto, la solicitud de la entidad recurrida no se puede regir por la mecánica de la regulación del crédito fiscal, que solo surge como consecuencia de la conjunción del devengo del IVA y de que la Administración obtenga mas ingresos de los que correspondía realizar al sujeto pasivo según las operaciones realizadas (ingreso debido que se convierte en improcedente por excesivo), lo que no es el caso, porque la operación que aquí se contempla estaba exenta de IVA (no devengado). Por ello, falta el requisito "esencial" del "devengo" que impide el nacimiento del derecho (ex artículo 62.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

Por lo tanto, y en conclusión, en el presente caso existe falta de presupuesto para el devengo del IVA y para la repercusión, por lo que, de haberse producido el ingreso en el Tesoro del importe de ella, estaríamos ante un supuesto de "ingreso indebido" que justificaría la existencia de un derecho a la devolución.

Como existe manifestación expresa de la Administración de no haberse producido el ingreso y también aceptación de tal circunstancia por la parte recurrida, falta el requisito básico para reconocer el derecho que se pretende tener.

Y por razones obvias, no puede oponerse a lo expuesto la existencia de posible enriquecimiento sin causa por parte de la Administración a que se hace referencia la sentencia recurrida.

Por todo ello, procede acoger el motivo del Abogado del Estado y con ello estimar el recurso de casación, lo que comporta la anulación de la sentencia y que, de conformidad con el artículo 95.2. d) de la Ley Jurisdiccional, resolvamos lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate. Esto último ha de hacerse desestimando el recurso contencioso administrativo por las razones que han sido expuestas con anterioridad.

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación núm. 5682/02, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 31 de mayo de 2002, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo número 207/1999, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 207/1999, interpuesto por la representación procesal de "L'INMOBILIERE ESQUERDO SARL", contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de febrero de 1999, resolución que se confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.