STS, 1 de Octubre de 2003

En la indicada fecha de 30 de abril de 1998, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso número 680/1995 de dicho orden jurisdiccional, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador JUAN MIGUEL SÁNCHEZ MASA en la representación que ostenta de HISPAMER SERVICIOS FINANCIEROS S.A. contra la resolución descrita en el Primero de los Fundamentos de esta Sentencia, debemos confirmar y confirmamos la resolución objeto de recurso. Todo ello, sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de HISPAMER SERVICIOS FINANCIEROS ESTABLECIMIENTO FINANCIERO DE CRÉDITO S.A. (en adelante, HISPAMER) preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; Y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición el recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de septiembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en resumen, los siguientes:

1. El 29 de enero de 1990, HISPAMER presentó ante la Administración de Centro de la Delegación de Hacienda de Madrid la oportuna Declaración-Resumen Anual del IVA correspondiente al ejercicio del año 1989, solicitando la devolución de 1.070.510.028 pesetas, en concepto de exceso del IVA soportado respecto al IVA repercutido y devengado durante el mentado ejercicio.

2. La Delegación de Hacienda de Madrid (Administración de Centro) concedió tal devolución mediante acuerdo de 23 de mayo de 1990.

3. La sociedad interesada instó a la Hacienda, con fecha 17 de agosto de 1990, el abono de los intereses de demora, por importe de 45.794.040 pesetas, correspondientes a la comentada cantidad devuelta.

4. Desestimada tal petición por acuerdo de 16 de octubre de 1990, HISPAMER formuló reclamación económico administrativa, con fecha del siguiente día 26, que fué, asimismo, desestimada por la resolución del TEARM de 30 de noviembre de 1994.

5. Deducido recurso de alzada contra la citada resolución, el TEAC lo desestimó mediante acuerdo de 25 de mayo de 1995 que, recurrido en vía contencioso administrativa (recurso número 680/1995), fué confirmado por la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 1998 (objeto del presente recurso de casación).

La citada sentencia de instancia, cuyos datos esenciales se infieren de los hechos acabados de exponer y de los datos obrantes en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en esencia, en los siguientes argumentos:

1. Un caso igual fué resuelto por la misma Sección de la Sala de la Audiencia Nacional mediante sentencia de 10 de diciembre de 1992, y, aun cuando dicha sentencia fué anulada por la de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995, se entiende que, al ser esta última sentencia única (entonces), no existía aún jurisprudencia sobre el asunto y, por ello, en ejercicio, además, del derecho a discrepar y a promover la reorientación de la misma, SE MANTIENE la solución dada en la anterior sentencia de 1992.

   El artículo 48 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA, establece que "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto"; y el artículo 84 de éste, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, dispone al efecto que "1.- Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado indebidamente en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asimismo los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

2. La comentada sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995 entiende que los intereses de demora constituyen un resarcimiento compensatorio con arreglo a los módulos objetivos del coste financiero y del perjuício consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias legalmente debidas, de modo que, a tales efectos, la Administración, en su posición de deudora, está sometida al principio consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución, CE. (y, al respecto, como el Tribunal Constitucional, TC, en las sentencias 129/87, 134/87 y 67/90, señala que la actividad legislativa queda al margen de las previsiones de dicho artículo, pues entre el funcionamiento de los servicios a que tal precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador, LA EXCLUSION DEL ABONO DE INTERESES a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 y 84 antes reseñados -o el silencio que los mismos guardan sobre tal cuestión-, NO ES contraria a las previsiones constitucionales).

   La sentencia de 24 de enero de 1995 sigue señalando QUE es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor (por exceder continuamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas) carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido, y QUE la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses.

3. La apreciación expuesta deja sin tratar, sin embargo, el problema que plantea la propia naturaleza del IVA y que justifica la existencia de los dos párrafos del artículo 84 del RD 2028/1985, párrafos que carecerían de sentido si se estuviera regulando lo mismo de igual manera.

   En el primer párrafo, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de ingresos indebidos, con ocasión del pago de las deudas en concepto de IVA, y, en el segundo, se regula un supuesto propio del IVA, como es el que se haya soportado más IVA del que se ha repercutido (caso en el que el contribuyente no ingresa ahora ninguna cantidad en el Tesoro, ni la ha ingresado antes, pero reclama la entrega de un saldo a su favor, resultante de las operaciones llevadas a cabo durante el período impositivo y consistente en la diferencia entre el IVA soportado y el que ha podido repercutir -saldo que no es un ingreso indebido, sino un crédito a su favor-).

4. La recurrente en este proceso -como se ha dejado dicho- presentó la petición de devolución del saldo el 29 de enero de 1990 (y no el 16 de agosto de ese año, como erróneamente dice la sentencia de instancia, confundiendo la petición de devolución del saldo del IVA con la petición del abono de los intereses) y la Delegación de Hacienda dictó resolución estimatoria el 23 de mayo de 1990.

   EL ARTICULO artículo 45 de la LGP expresa que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación", PLAZO, EL DE LOS TRES MESES, QUE EN ESTE CASO NO HA TRANSCURRIDO, en el que se abonó el principal antes de que se solicitara el abono de intereses.

   La argumentación expuesta en la sentencia 76/90 del TC (sobre la interpretación del principio de igualdad) sirve de fundamento para concluir que el artículo 58.2.b de la LGT ("forma parte de la deuda tributaria el interés de demora que será el interés legal") no es contrario a los artículos 14 y 25.1 de la CE y justifica las diferencias, en cuanto al derecho a cobrar con o sin intereses, entre los supuestos de los párrafos 1 y 2 del artículo 84 del RD 2028/1985.

5. Ante la alegación de la recurrente de que la devolución de la cantidad soportada y no repercutida del IVA, durante el ejercicio de 1989, sin intereses es contraria al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE, la citada sentencia 76/90 del TC afirma que dicho artículo está autorizando al legislador, dentro de un sistema tributario justo, a adoptar las medidas que sean eficaces, y atribuye a la Administración las potestades necesarias para exigir a los contribuyentes el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

   Y las consideraciones de tal sentencia del TC respecto al interés a percibir por el contribuyente al amparo del artículo 155 de la LGT no pueden ser analizadas fuera de su contexto; pues el TC no está comparando -como lo hacemos en este caso de autos- un supuesto de devolución de ingresos indebidos con obligación legal de la Administración de abonar un interés de demora, con el cobro de un crédito del administrado frente a la Hacienda Pública, que tiene su origen en la especial mecánica del IVA.

   En el primer caso, el TC analiza la razón por la que la Administración goza del derecho a cobrar un interés superior, al contribuyente que incurra en mora en su deber tributario, al interés que tiene señalado el acreedor frente a la Hacienda en el caso del artículo 155 de la LGT. Y, al efecto, el TC indica que el que el interés sea el legal se justifica porque trata de compensar el perjuício que para el contribuyente, a título individual, le ha causado la no disposición de una cantidad de dinero realmente no debida a la Administración.

   Por eso, según el citado artículo 84.2, no habiéndose cumplido, tampoco, lo indicado en el artículo 45 de la LGP, no ha lugar a la reclamación del interés de demora formulada y se desestima, por tanto, el recurso contencioso administrativo.

La cuestión aquí suscitada, es decir, si en el caso de que hubiese excedido, a lo largo de un ejercicio, el IVA soportado por el sujeto pasivo sobre el repercutido por el mismo es procedente el abono de intereses de demora sobre la cantidad en que se hubiera concretado el exceso (resuelta negativamente, como ya hemos visto, por la Sentencia de instancia, que rechaza la tesis de la Sentencia de esta Sala de 24 de Enero de 1995), ha sido abordada, ya, en las de 16 de abril y 13 de febrero de 2003 y 25 de Febrero de 2002, que vienen a reiterar lo declarado en la anterior de 24 de Julio de 1998, estableciendo un criterio que, si bien no es contrario del todo a la tesis de la Sentencia recurrida, tampoco coincide con el sostenido por la parte recurrente.

En efecto, en la más reciente de las Sentencias acabadas de citar, esta Sala ha rechazado la posibilidad de equiparar, en punto al devengo de intereses moratorios a cargo de la Administración, el caso de devoluciones de ingresos tributarios previsto en las leyes de los tributos en que se admite y el caso de devolución de ingresos tributarios indebidos, pese a que la sentencia de 24 de Enero de 1995, antes mencionada, por cierto entonces única y aislada en la materia, hubiera llegado a la conclusión contraria. Impide esta equiparación la elemental consideración de que los ingresos tributarios por IVA realizados en su día por la recurrente lo fueron en cumplimiento de su deber de presentación de las correspondientes declaraciones- liquidaciones establecidas en las normas de gestión del Impuesto --arts. 69 y 172 de la Ley y del Reglamento, respectivamente--, lo mismo que el derecho a obtener la devolución está reconocido, como antes se dijo y disponían los arts. 48 de la Ley y 84 del Reglamento, a los sujetos pasivos que no hubieran podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación "por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas" y en relación al "saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año" y que lo solicitaran "en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Es decir, esos ingresos tributarios fueron debidos y realizados con ocasión del cumplimiento de sus deberes y expectativas como sujeto pasivo del Impuesto. Es más: la petición de devolución --la hecha en la declaración-liquidación correspondiente--, como después se dirá también, no puede llevar aparejada la petición de pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido, o el lógico si es que no lo está, antes de autorizar la devolución y que, incluso --art. 87 del Reglamento--, puede exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes, antes de autorizar la devolución, precisamente para garantizar la realidad de que han concurrido los presupuestos que la hacen posible. Ningún parangón puede, pues, existir entre la devolución de ingresos indebidos a que hacen mérito los arts. 155 LGT, el Reglamento de Procedimiento para dichas devoluciones, hoy, de 21 de Septiembre de 1990, y el propio art. 84.1 del Reglamento del IVA de 1985, y el supuesto de devolución a que este recurso se contrae.

Sin embargo - continuaba la Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo- la conclusión anterior y el hecho de que, en el sistema de la Ley del IVA aquí aplicable, la de 1985, no se arbitrara un procedimiento especial en materia de devoluciones --tampoco en su Reglamento--, a diferencia del instaurado en la vigente de 28 de Diciembre de 1992 --art. 115.3-- y del prevenido para otros Impuestos --IRPF e Impuesto sobre Sociedades--, no podía significar, sin más, una aplicación inmediata del régimen prevenido en el tan repetido art. 45 LGP para el pago de intereses a los acreedores de la Hacienda. Lejos de ello, esta Sala --sentencia de 24 de Julio de 1998, recurso 4082/92-- tiene declarado que esta falta de previsión no puede interpretarse en el sentido de que la Administración era libre para adoptar su decisión sobre la devolución cuando lo estimara pertinente. Debía hacerlo --y, por tanto, también en el caso de este recurso-- dentro del plazo de seis meses que establecía el art. 61 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente --la de 17 de Julio de 1958-- como duración máxima de un procedimiento.

Como quiera que la solicitud inicial de devolución, en el supuesto de autos, tuvo lugar el 29 de enero de 1990, con ocasión del escrito presentando la declaración-resumen anual del IVA del ejercicio de 1989, el 29 de julio de 1990, como máximo, debería ser adoptada la resolución disponiendo la devolución. "Si no se hiciera así --afirma textualmente la sentencia acabada de citar--, a partir de ese momento, la Administración debería satisfacer... el interés de demora correspondiente hasta la fecha concreta en que se realizó el pago".

Además, conforme se destaca en la mencionada sentencia y se ha apuntado anteriormente, "el plazo de seis meses en que debió adoptarse la decisión administrativa sobre las cantidades a devolver es el hoy establecido en la legalidad vigente sobre la materia. El art. 115 de la actual Ley del I.V.A. -Ley 37/1992, de 28 de Diciembre-, que reproduce el derecho a la devolución en los términos que preveía el art. 48 de la Ley anterior, determina, en su ap. 3, que en tal supuesto -el de la devolución, se entiende- "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". Por su parte, la reciente Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, en su art. 11, al referirse a las devoluciones de oficio, dispone que "la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Es cierto que estas disposiciones no son aplicables, por su fecha, al supuesto de autos, pero no lo es menos que reflejan un punto de vista legislativo lógico, que avala la solución, sobre la base de la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento de 1958, acabada de razonar.

Como ya hemos anticipado, no existe duda sobre el derecho al percibo de intereses de demora en el caso de retraso en la devolución del exceso de IVA entre el soportado y el devengado pero en la instancia HISPAMER reclamó le fueran abonadas -como vimos antes- cantidades en dicho concepto sobre cálculos que partían de la fecha en que consideraba procedía la devolución del exceso en el Impuesto derivada de la mencionada deducción (en definitiva, la de 31 de diciembre de 1989) y concluían en la decisiva decisión de pagar por la Hacienda Pública, y, si bien sobre esta última fecha no hay duda como "día final" para el cómputo, no es lo mismo para el día de comienzo del devengo de los intereses.

En primer lugar, ha de aceptarse que el día en que se solicitó la devolución del saldo de IVA del ejercicio derivado de la deducción fue el ya expresado 29 de enero de 1990.

Ahora bien, de cuanto se ha dicho anteriormente y como se declaró en la ya citada Sentencia de 24 de Julio de 1998, la pretensión del devengo de intereses moratorios desde el momento en que se hubiera solicitado la devolución del exceso es inviable. En efecto; una cosa es que la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí aplicable -la primera Ley sobre la materia de 2 de Agosto de 1985 y su Reglamento aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre- reconociera -art. 48 de la Ley y art. 84.2 del Reglamento- que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el art. 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año..." "mediante la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo de dicho año", y otra muy diferente, como pretendió la actora en 1ª instancia, que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Poco menos que lo que se está pidiendo es una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud -porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a "solicitar"- de imposible efectividad. La misma posibilidad de que la Administración pudiera exigir garantías al sujeto pasivo previas a la devolución -arts. 50 de la Ley y 50 también del Reglamento- es contradictoria con esa solución. Si la Ley y el Reglamento exigen solicitud del interesado que preceda a la devolución, la más elemental lógica lleva a concluir la necesidad de un acuerdo de la Administración solicitada accediendo o denegando la pretensión de devolución que se hubiera deducido, o, al menos, una orden de pago o de devolución, y ello aun cuando, a diferencia de los sistemas previstos para las devoluciones en otros Impuestos, no se estableciera ningún procedimiento específico al efecto.

Sin embargo, en el presente caso, como, una vez presentada el 29 de enero de 1990 la declaración-resumen anual del IVA correspondiente al ejercicio del año 1989, con la coetánea petición de devolución del exceso del IVA soportado sobre el IVA repercutido o devengado, por el importe de 1.070.510.028 pesetas, la Administración de Centro de la Delegación de Hacienda de Madrid concedió dicha devolución el 23 de mayo de 1990, es decir, dentro de los seis meses que hemos venido comentado computados a partir de la fecha anterior, 29 de enero de 1990, es evidente que la Administración no ha incurrido en mora al tiempo de adoptar su decisión satisfactoria y no se ha generado, por tanto, la viabilidad del abono de los intereses legales cuestionados (porque, en definitiva, no puede confundirse, a tenor de todo lo expuesto, la fecha de la solicitud de la devolución del mencionado exceso del IVA con la fecha de la solicitud del pago de los intereses -como aquí hace la empresa recurrente-).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,