STS, 23 de Junio de 2008
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2008:3638 |
| Número de Recurso | 1522/2003 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 23 de Junio de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Junio de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1522/2003, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 19 de diciembre de 2002, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 737/00, a instancia de Dª Mª Isabel Campillo García, en representación de D. Constantino, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 8 de septiembre de 2000, relativa a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio de 1990 y cuantía de 1.193.646,87 euros (198.606.128 pesetas).
Ha sido parte recurrida D. Constantino, representado por la Procuradora Dª Mª Isabel Campillo García.
Con fecha 8 de septiembre de 2000, el TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación procesal de D. Constantino, contra la liquidación, de fecha 19 de julio de 1999, practicada por la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto tributario IRPF, período 1990, y por una deuda tributaria de 198.606.128 pesetas, que incluía cuota, intereses y sanción.
Contra la resolución del TEAC, D. Constantino, interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 19 de diciembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Constantino contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del actor por IRPF, ejercicio 1990".
Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 21 de marzo de 2003, recurso de casación, en el que solicita que se case y anule la sentencia de la Audiencia Nacional, desestimando el recurso contencioso- administrativo y declarando ser conforme a Derecho la liquidación tributaria anulada en la instancia.
Conferido traslado a la representación de D. Constantino, formalizó, con fecha 18 de enero de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia de instancia con imposición de costas a la parte recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de junio de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección
El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 19 de diciembre de 2002, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Constantino, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de septiembre de 2000, relativa a liquidación por el IRPF, ejercicio de 1990.
El recurso se articula sobre la base de un único motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del ordenamiento jurídico. Infracción de los artículos 64.a) de la LGT ; 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT) sobre prescripción e interrupción injustificada de actuaciones inspectoras.
La Sala de instancia apreció que se había producido la prescripción por causa de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, lo que privó de efecto interruptor del plazo prescriptivo a determinadas actuaciones; en concreto, consideró que carecían de eficacia interruptiva las diligencias de 9 de marzo y 30 de julio de 1998 por no cumplir la finalidad del artículo 66.1. a) de la LGT.
El recurrente considera errónea la sentencia de instancia ya que las diligencias de 9 de marzo y 30 de julio de 1998, son totalmente correctas e incrementan la actividad de la Administración a lo largo de un procedimiento inspector en el que se permite la práctica de cuantas diligencias se estimen necesarias para llevar a efecto la comprobación de la situación tributaria del obligado tributario, de tal forma que debe reconocerse la relevancia de las diligencias citadas, la corrección del procedimiento seguido y la inexistencia de prescripción.
La resolución de esta cuestión se convierte, de este modo, en tema prioritario del recurso.
La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su fundamento número 4, en el que después de recordar que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, procede a analizar el contenido de las diligencias controvertidas (de 25 de febrero, 9 de marzo y 30 de julio de 1998), estableciendo expresamente lo siguiente: "El 25-2-1998 se procede a comunicar al obligado tributario la continuación de las actuaciones inspectoras de conformidad con lo acordado en la diligencia antecedente de 10-9-1997, diligencia en cuyo punto cuarto se estableció que la próxima visita inspectora sería comunicada por escrito al representante del obligado tributario, y de acuerdo con ello en la comunicación se fija que la próxima actuación inspectora tendría lugar el 5-3-1998. Se puede observar que tanto la fecha de la comunicación (25-2-98) como la prevista para continuación de la inspección (5-3-98) se ubican temporalmente antes del transcurso de los seis meses a contar desde la diligencia inmediata anterior y cuyo contenido y eficacia inspectora no se discuten (10-9-97). A tal efecto la notificación de tal comunicación se efectuó en el domicilio designado, por agente tributario, con identificación del receptor en su condición de vigilante de seguridad, con especificación del DNI y firma, por lo que en cuanto al contenido del acto notificado, identificación del receptor y constancia de la recepción, es plenamente correcta. Se alega igualmente el incumplimiento del plazo mínimo de diez días entre el día fijado para la comparecencia y la notificación del requerimiento (art. 30-1 del RGIT ) lo implicaría en todo caso la notificación defectuosa que hubiera surtido efecto a partir de que el interesado realizase actuaciones que supusiesen el conocimiento del contenido del acto objeto de la notificación, según previene el artículo 58-3 de la Ley 30/92 y artículo 125-1 de la Ley General Tributaria, lo cual sucedió mediante la comparecencia del representante autorizado del interesado en las oficinas de la Inspección el día 9-3-1998, antes de que transcurrieran los seis meses de inactividad.
El 9-3-1998 se entrega al representante del obligado tributario el proyecto de regularización a los efectos de que manifieste su conformidad o disconformidad. Estamos en este caso ante un trámite no previsto normativamente y que en nada suponía adición novedosa a lo ya actuado en relación con la acción administrativa conducente a la regularización y liquidación del impuesto ya que la conformidad o disconformidad ha de manifestarse al acta y lo que se tenga que decir por el obligado tributario en discrepancia a la propuesta de regularización se hace en el marco de las alegaciones al acta.
En cuanto a la diligencia de 30-7-1998 se solicita por la Inspección la entrega de documentos que estaban en poder de la Administración (ingresos correspondientes al segundo plazo de la declaración del IRPF), manifestándose por el representante la disconformidad con el proyecto de regularización, puntos que en nada aportan para la regularización, y se cita para la firma de las actas para el día 29-9-1998, firma que sin embargo no tuvo lugar hasta 27-1-1999. Esta dilación se pretende justificar sobre la base de que se procedió a dar cumplimiento al trámite de puesta de manifiesto del expediente previsto por el RD 1930/1998 pero dicho tramite es únicamente en el marco del procedimiento independiente y separado de carácter sancionador, y en el presente caso no se contempló la existencia de infracción tributaria, por lo que la preceptiva audiencia al interesado se cumplimenta en las alegaciones al acta de disconformidad. Por otro lado la alusión a luctuosas circunstancias personales del representante del obligado tributario ocurridas a finales de diciembre de 1998 no justifican el retraso y paralización en las suscripción de las actas fijada inicialmente para septiembre de dicho año.
Por tanto si negamos efectos interruptivos a las diligencias de 9-3-1998 y 30-7-1998, nos encontramos con un claro caso de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses y por causas no imputables al obligado tributario, que hace perder efectos interruptivos de la prescripción a todas las actuaciones inspectoras realizadas con anterioridad a la paralización. Por ello el "dies ad quem" ha de fijarse en la fecha del acta 27-1-1999 y la conclusión que se obtiene de confrontar esta fecha con la fijada como "dies ad quo" (20-6-1991) es la de la prescripción del derecho a liquidar por transcurso, sobradamente, del plazo prescriptivo de cinco años.
Ante lo expuesto carece de sentido plantearse una segunda paralización que se alega en la demanda, previa a la estudiada, y producida a juicio del actor entre el 22-10-1996 y 3-7-1997, paralización que ha de desestimarse pues entre ambas fechas media la diligencia realizada el 16-4-1997 en la que se le requiere la explicación de la causa de determinados ingresos en sus cuentas bancarias y por tanto goza de autentico y relevante contenido en el ámbito de la regularización que se estaba llevando a cabo".
Antes de entrar en el análisis de cada una de las diligencias que constituyen el objeto de este recurso, es necesario poner de manifiesto que lo cuestionado en vía casacional no es si las diligencias celebradas los días 9 de marzo y 30 de julio de 1998 tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción. Y esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.
Es por ello que, como ya ha manifestado esta Sala en sentencia de 13 de febrero de 2007, Fundamento Jurídico Quinto, es jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002, 14 de Diciembre de 1993 y 29 de Junio de 2002, entre otras, que resulta posible analizar las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, en unos casos, a la conclusión de su naturaleza interruptiva de la prescripción, y, en otros, que carecen de ella. Lo expuesto obliga, por lo tanto, a examinar las diligencias precitadas.
Las diligencias controvertidas tienen el siguiente contenido:
Diligencia de 9 de marzo de 1998:
Primero.- Que las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el día 27 de diciembre de 1994, de acuerdo con la citación de fecha 15-12-1994, habiéndose continuado sin interrupción hasta el día de hoy. Que la última diligencia firmada, hasta la fecha, es de 10 de septiembre de 1997.
Segundo.- Que por la presente Diligencia se comunica al obligado tributario el proyecto de regularización de actuaciones inspectoras referido al periodo 1989 a 1993, ambos inclusive. El citado proyecto abarca el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido de estos años.
Tercero.- Que en un plazo de 30 días a contar desde el día de hoy, se requiere al obligado tributario para que manifieste la conformidad o disconformidad al proyecto expuesto.
Diligencia de 30 de julio de 1998:
"Primero.- Que las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el día 27 de diciembre de 1994, de acuerdo con la citación de fecha 15-12-1994, habiéndose continuado sin interrupción hasta el día de hoy. Que la última diligencia firmada, hasta la fecha, es de 9 de marzo de 1998.
Que el representante manifiesta la disconformidad al proyecto de regularización de actuaciones inspectoras por los ejercicios 1989 a 1993, comunicado el pasado 9 de marzo.
Que por la presente se comunica al obligado tributario que la firma de las actas, de los impuestos a regularizar, tendrá lugar el próximo día 29 de septiembre de 1998 a las 13.00 horas, en estas oficinas.
Se solicita al representante la entrega de copia del documento de ingreso correspondiente al 2º plazo de la declaración del IRPF de los años 1989 a 1993, ambos inclusive."
La primera de las diligencias se limita a comunicar al obligado tributario un llamado -proyecto de regularización-, solicitando su conformidad o no con éste. En la segunda, la Administración simplemente deja constancia de la disconformidad manifestada por el sujeto inspeccionado, se le comunica la fecha para la firma de las actas y solicita la entrega del justificante de ingreso del segundo plazo del IRPF de distintos años.
En efecto, el análisis de las dos diligencias que conforman el epicentro del recurso acredita que no se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque éstas no se pueden considerar actos interruptivos de la prescripción ya que, haciendo nuestra la doctrina sentada por el Tribunal de instancia, ambas diligencias adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido.
Como ha señalado esta Sala en sentencia de 11 de febrero de 2002, doctrina que recoge el Tribunal de instancia, las actuaciones inspectoras levantadas al objeto mero de constatación pero que no contienen acto alguno encaminado a la comprobación administrativa tributaria, son actuaciones carentes de la verdadera y propia significación de actuación inspectora. Así, por ejemplo, resulta "poco razonable que un año y cerca de cuatro meses después se pretenda que la segunda acta (la que, como se ha dicho contiene ya requerimientos concretos con entidad para entenderlos dirigidos a comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo), con una simple alusión a que se trata de un acta de presencia que deriva de la primera, venga a integrarse y a constituir un mismo acto de investigación o comprobación realizado por la Inspección. Antes al contrario, la conclusión de la Sala a quo de que se trata de dos actos desvinculados tanto por el tiempo transcurrido como por su contenido, y de que la primera acta" por lo que una actuación de tal índole "sólo tuvo una exclusiva finalidad interruptiva de la prescripción, aparece totalmente ajustada a los más elementales criterios lógicos (...) Meros "avisos" de una futura actuación que, a mayor abundamiento, se dilata durante prácticamente un año y cuatro meses, no pueden tenerse por "acciones" de la Administración dirigidas a las finalidades aludidas".
Como se desprende de esta doctrina, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que, como en el caso de autos, se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente.
Por lo tanto, no debe concederse valor interruptivo a actuaciones como el llamado -proyecto de regularización de las actuaciones tributarias- en el que se solicita la conformidad o disconformidad del interesado, pues el acto administrativo al que hay que conceder dicho valor es al propio acta de inspección, que debe ser notificada al obligado tributario, y en la que se solicita su conformidad o disconformidad con la propuesta de regularización tributaria en ella contenida.
Más clara resulta todavía la falta de valor interruptivo de las actuaciones contenidas en la segunda de las diligencias consistentes en comunicar la fecha para la firma del acta y constatar la disconformidad del interesado. Igual respuesta debe otorgarse a la petición del documento de ingreso del segundo plazo del IRPF de ciertos ejercicios, pues se trata de un documento que ya obra en poder de la Administración.
Por lo tanto, no se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1 a) de la L.G.T. y de la jurisprudencia que los interpreta y, en consecuencia, no puede admitirse el motivo de casación, por estar prescrita la obligación tributaria.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada con fecha de 19 de diciembre de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 737/2000, con imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
