STS, 23 de Septiembre de 2005
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2005:5516 |
| Número de Recurso | 987/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 23 de Septiembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
JAIME ROUANET MOSCARDORAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCE
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Septiembre de dos mil cinco.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 987/2000, que ante la misma pende de resolución, promovido por el Sr. Abogado del Estado, en la representación y defensa que legalmente ostenta, contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2000 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional num. 693/1996 interpuesto por Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., relativo a extinción de deudas tributarias por compensación. Ha comparecido como parte recurrida FOMENTO DE CONSTRUCCIONES y CONTRATAS S.A., (en adelante FCC S.A.), reclamante en la instancia, representada por Procurador y bajo dirección letrada.
Con fecha 20 de enero de 1994 FCC S.A. solicitó de la Delegación de Hacienda de Barcelona la compensación de las deudas tributarias correspondientes a: A) IRPF. Retenciones por rendimientos del trabajo y actividades profesionales. Mes de diciembre de 1993, por importe de 826.641.258 ptas. B) IRPF y Sociedades. Retenciones por rendimientos del capital mobiliario. Mes de diciembre de 1993, por importe de 55.164.832 ptas. C) IRPF y Sociedades. Retenciones por rendimientos del capital mobiliario, mes de diciembre de 1993, por importe de 25.307.231 ptas.
Para la compensación de la deuda tributaria se ofrecían los créditos siguientes: A) Certificación de obra nº 27, mes de diciembre de 1993, expedida por el Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, relativa a "Autovía. Vía borde de Hortaleza. Unión de la CN-I con la CN-II. Tramo: Nudo Manoteras-Acceso a los Recintos Feriales" por importe de 405.717.107 ptas. B) certificación de Obra, mes de octubre de 1993, expedida por el Ministerio del Interior, relativa a "Mejora de la seguridad vial en Barcelona", por importe de 578.141.937 ptas.
El Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en acuerdo de 31 de enero de 1995, apreció la concurrencia de los requisitos exigidos para que se produjese la compensación del crédito descrito en la letra A), con efectos de extinción de la deuda desde el 2 de marzo de 1994, y denegó la compensación del crédito B con fundamento en que el crédito B había sido satisfecho al solicitante, con aceptación del pago, el día 10 de octubre de 1994.
Contra el acuerdo desestimatorio parcial de la AEAT FOMENTO DE CONSTRUCCIONES y CONTRATAS interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), que, en Acuerdo de 12 de septiembre de 1996 (R.G. 1438-95; R.S. 347-95), desestimó la reclamación y confirmó el acto impugnado.
Contra el acuerdo del TEAC de 12 de septiembre de 1996 FCC S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia con fecha 25 de enero de 2000, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso Contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador don Florencio Araez Martínez en nombre y representación de Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de septiembre de 1996, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada por la actora contra la resolución del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 31 de enero de 1995 a que las presentes actuaciones se contraen y anular las resoluciones impugnadas por su disconformidad a Derecho, reconociendo en su lugar el derecho de la recurrente a la compensación de las deudas del caso, con efectos desde el día en que la misma fue solicitada. Sin hacer imposición de costas".
Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido el recurso y formalizado por la representación procesal de FCC S.A. el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de septiembre de 2005, en cuya fecha ha tenido lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
La sentencia de instancia se plantea, como cuestión fundamental a decidir, la posibilidad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria con los créditos dimanantes de unas certificaciones de obras en contratos administrativos celebrados entre la recurrente y la Administración y, más concretamente, si tales certificaciones de obras se pueden o no considerar como "crédito reconocido por acto administrativo firme" a los efectos de la solicitada compensación de deudas tributarias en el momento de ser expedidas o, por el contrario, debe esperarse a su reconocimiento formal por el órgano gestor del gasto.
Después de recordar lo que establecía el art. 68.1 de la Ley General Tributaria y el art. 67 del Reglamento General de Recaudación y de traer a colación la doctrina constitucional sobre la naturaleza de las certificaciones de obra, pone de relieve que este Tribunal Supremo ha sostenido que "no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obras no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes" (Sentencia de 17 de julio de 1984, y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración sino que es un "acto debido" de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista y que necesariamente debe dictar.
Por lo tanto, con independencia de su relación con la liquidación definitiva y con el buen fin de la obra, las certificaciones de obra, además de responder a obra realmente ejecutada, no pueden ser objeto de privación al contratista.
No ha de ser impedimento para la compensación el que la Administración haya puesto término, o no, a las operaciones contables inherentes al procedimiento de ordenación de pagos, pues, sin perjuicio de la eficacia propia de las mismas, no dejan de tener un carácter meramente formal o adjetivo que no puede anteponerse al derecho material o sustantivo inherente al crédito firme contra la Administración como consecuencia del referido concepto en un contrato administrativo de obras.
Tanto en el ordenamiento jurídico-privado (arts. 1195 y ss. del Código Civil) como en el ordenamiento tributario la compensación de deudas como modo de extinción de las obligaciones constituye un auténtico derecho subjetivo de quien insta una tal compensación con efectos desde el día en que la misma fue solicitada.
Invoca el Abogado del Estado, como motivo único de su recurso de casación, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, la infracción de los arts. 68 de la Ley General Tributaria, 67 y 68.1.b) del Reglamento General de Recaudación y 43.1 y 77 de la Ley General Presupuestaria, de la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986, y de la jurisprudencia de subsiguiente cita.
Tanto la Ley General Tributaria como el reglamento General de Recaudación de 1990, en la redacción vigente hasta el 30 de abril de 1995, exigen, para que se pueda dar la compensación, que se trate de créditos reconocidos por acto administrativo firme, requisito del que, al tiempo de formularse la solicitud, 20 de enero de 1994, carecía uno de los créditos cuya compensación se solicitaba, atendido que su reconocimiento no tuvo lugar hasta el día 2 de marzo de 1994. A su vez, al tiempo de dictarse el Acuerdo por el Departamento de Recaudación, 31 de enero de 1995, el crédito B había sido ya extinguido por razón de su pago a la sociedad reclamante en 30 de octubre de 1994.
La falta de reconocimiento y la previa extinción son, al entender de la representación del Estado, razones bastantes para determinar la desestimación del recurso interpuesto en la instancia.
El primer argumento del Abogado del Estado -- el de que para que se pueda dar la compensación ha de tratarse de créditos reconocidos por acto administrativo firme -- no pude ser compartido por la Sala por las siguientes razones:
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En primer lugar, porque si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT, "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda -- art. 63.1 --, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -- art. 67 --, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, verbigracia, exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67 cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional; por eso esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 1998 (recurso 3832/92), admitió la compensación, en la cuantía concurrente, entre la deuda tributaria derivada de cuotas por contribuciones especiales y el justiprecio de terrenos sobre los que se realizaron las obras, reconocido al deudor por el Jurado Provincial de Expropiación y confirmado por sentencia firme, desechando las alegaciones del Ayuntamiento recurrente sobre la supuesta necesidad de que las deudas recíprocas sean de naturaleza análoga para que pueda producirse la compensación, -- requisito decía la sentencia citada -- que carece de base alguna.
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En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por FCC S.A. con determinados créditos, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista frente a la Administración por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, o sea, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado aquí aplicable -- el Texto articulado de 8 de abril de 1965 --, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha -- dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-legislativo de 16 de junio de 2000 --, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -- v. gr. Sentencia de 26 de febrero de 2001 y demás en ella citadas --. Esa misma naturaleza le reconoce la STC de 27 de mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985 (Fundamento Jurídico Segundo), atribuyó a las certificaciones la condición de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate, tesis concorde con la mantenida ya en la sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno sólo de los contratantes, llegando a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de la Administración, sino que constituía un acto debido y de que, en consecuencia, debía ser la fecha de la certificación la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de la finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 15 de junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente -- art. 142, párrafo 2º --, aparte de inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que ésta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.
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En tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la Sentencia de 18 de enero de 2003 (recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con el acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990, sino que debe ser reducida en su importancia a una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en debida forma.
En cuanto al argumento del Abogado del Estado, relativo a la imposibilidad fáctica y jurídica de acordar la compensación con un crédito inexistente, que es lo que acaece con el crédito B satisfecho a FCC S.A. el día 10 de octubre de 1994, con aceptación del pago por la empresa solicitante de la compensación antes del acuerdo denegatorio de su compensación del Departamento de Recaudación de la AEAT, de fecha 31 de enero de 1995, es de decir que el abono o pago del crédito B a FCC S.A., con aceptación por ella del pago, con posterioridad a la solicitud de compensación pero con anterioridad a la resolución dictada, goza de plena virtualidad y que resulta de todo punto inviable la pretensión de que se declare extinguido por compensación un crédito que ha sido extinguido previamente por pago, implícitamente aceptado, en cuanto el proceder de la sociedad posterior a tal pago es paladina expresión del "venire contra factum propium", pues si la sociedad de constante referencia tenía algo que objetar frente al indicado pago -- en concreto, su "tiempo" -- debió hacerlo el 10 de octubre de 1994 y no cuando se promovió la reclamación económico-administrativa ante el TEAC.
No cabe, pues, hablar de retroactividad de la compensación porque la misma no es factible respecto de los créditos ya abonados (y aceptado su pago) y porque el procedimiento previsto para la compensación no prevé tal efecto retroactivo (impuesto por el sujeto pasivo al presentar su solicitud de compensación en un momento determinado) sino que limita la producción de efectos de dicha forma de extinción de créditos y deudas a un momento posterior a la adopción del correspondiente acuerdo de compensación (momento a partir del cual se debe declarar dicha extinción y tienen que practicarse las oportunas operaciones contables, con entrega al interesado del justificante de aquélla). El recurso de casación del Abogado del Estado debe, en este punto, ser estimado.
Hacía constar FCC S.A. en su reclamación económico-administrativa que el importe del crédito descrito en la letra B) de la resolución del Departamento de Recaudación de la AEAT se ingresó en Hacienda antes del plazo que para ello concedió la resolución (diez días contados a partir del siguiente a la notificación de la resolución recurrida, que tuvo lugar el 13 de febrero de 1995) adjuntando, para confirmarlo, fotocopia del justificante de ingreso en el Tesoro. Por ello, decía F.C.C. S.A. que no sería procedente que por parte de Hacienda se le aplicase intereses de demora sobre dicho crédito. Parece, pues, que lo que F.C.C. S.A. intentaba es que los efectos de la compensación se extendiesen al importe no compensado y que se pagó directamente en el Tesoro, consistentes principalmente en la no procedencia del abono de los intereses de demora correspondientes; y en este punto es de señalar, repitiendo lo declarado por el TEAC, que lo que verdaderamente intenta F.C.C. S.A. es que se resuelva sobre el futuro, es decir, sobre la posible liquidación de intereses de demora que aún no se han producido (ignorándose si habrá o no lugar a la misma), y respecto de los que sólo se puede temer, con o sin razón, que en su momento tengan lugar, siendo, por tanto, en dicho instante cuando se podrá ejercer el derecho que F.C.C. S.A. considera que ostenta y recurrir, entonces, dichos posibles actos de gravamen.
Lo razonado comporta la estimación parcial del recurso de casación, sin que proceda hacer imposición de costas ni en la instancia ni en casación.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
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Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación formulado por el Sr. Abogado del Estado.
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Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 25 de enero de 2000 dictada por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional. 3º. Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo num. 693/1996 declarando compensable el crédito procedente de la certificación de obra descrita en la letra A) del Acuerdo del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 31 de enero de 1995 por importe de 405.717.107 ptas.
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Que debemos desestimar y desestimamos el recurso en lo referente a la compensación del crédito procedente de la certificación de obra descrita en la letra B) del referido Acuerdo del Departamento de Recaudación, confirmando en este punto las resoluciones administrativas impugnadas por Fomento de Construcciones y Contratas S.A.
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No hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
