STS, 15 de Mayo de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de Noviembre de 2003, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª. Belén Jiménez Torrecillas, en nombre y representación de Dª. Lourdes, contra la resolución de fecha 20 de Julio de 2001, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Dª. Lourdes formuló Recurso de Casación en Unificación de Doctrina en base al artículo 96 de la LJCA e invocando tres puntos: a) inexistencia de simulación; b) extemporaneidad de la alzada interpuesta ante el TEAC por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; c) prescripción del derecho de la Administración a liquidar, tal y como se había solicitado en todas las instancias administrativas. Termina suplicando de la Sala se dicte sentencia por la que se anule la impugnada y se dicte otra por la que se declare: a) nula la resolución del TEAC que se recurre por haberse dictado en un Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria fuera de plazo improrrogable; b) haber lugar a la aplicación del instituto de la prescripción a las liquidaciones propuestas; y, c) ratificar el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo de Aragón en el sentido de que en las operaciones realizadas por el contribuyente no ha existido simulación alguna.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 29 de Abril pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, interpuesto por la Procuradora Dª. Belén Jiménez Torrecillas, actuando en nombre y representación de Dª. Lourdes, la sentencia de 7 de Noviembre de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo número 1073/01 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Dª. Lourdes contra la resolución de fecha 20 de Julio de 2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, estimando el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la resolución de fecha 22 de Julio de 1998, del TEAR de Aragón, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por cuantía de 130.836,06 Euros, confirma la liquidación propuesta en el Acta previa de disconformidad de fecha 25 de Junio de 1996, en la que se hace constar la existencia de un incremento de patrimonio por la transmisión de acciones de la sociedad Chocolates Hueso, S.A.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª. Belén Jiménez Torrecillas, en nombre y representación de Dª. Lourdes, contra la resolución de fecha 20 de Julio de 2001, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás.".

No conforme con dicha sentencia, Dª. Lourdes interpone el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos.

La representación de Dª. Lourdes plantea el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina por tres motivos. En primer término, que la sentencia impugnada, además de incurrir en incongruencia interna, al afirmar que no hay simulación en los actos originadores de la liquidación impugnada, afirmación que la debió llevar a la estimación del recurso, incurre en contradicción con otras sentencias de la Sala, que aporta, que califican los hechos que se encuentran en el origen de las liquidaciones como simulación. A tal efecto se citan las sentencias de la Audiencia Nacional que califican como simulados los negocios que han originado las liquidaciones impugnadas. En segundo lugar, por entender que el Recurso de Alzada interpuesto por la Dirección General de Tributos fue extemporáneo y cita como sentencia de contraste la del Tribunal Supremo de 21 de Enero de 2002. Finalmente, y como último motivo, se alega la prescripción por entender que la transmisión generadora del incremento patrimonial -acciones de Chocolates Hueso a Inversiones Aloña- tuvo lugar en 1989, por lo que el Acta de Marzo de 1996 se produce cuando los hechos se encuentran prescritos.

Antes de proceder al examen de las cuestiones planteadas procede establecer dos premisas, que, no por obvias, son menos transcendentales para la resolución de la temática debatida.

Ha de afirmarse, en primer lugar, que el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina tiene unos presupuestos inexorables derivados de su esencia. El primero de ellos es el de que los procesos contrastados, el que se resuelve y el que se presenta como contradictorio, han de tener como sustrato hechos y fundamentos sustancialmente iguales; además, las partes han de asumir posiciones básicamente idénticas; finalmente, las sentencias contrapuestas han de ser contradictorias. Si todos y cada uno de estos presupuestos no concurren el motivo no podrá ser examinado.

En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos.

En la sentencia impugnada, por ejemplo, se afirma que los negocios individualmente considerados no son simulados porque eran "actos mercantiles, legal, material y formalmente realizados". Pero a renglón seguido se añade: "los negocios jurídicos han abocado en la obtención de un incremento patrimonial, por la transmisión de unos elementos patrimoniales de los que era titular y cuyo valor económico, pese a las sustracciones de los mismos, han mantenido a lo largo del proceso.". Parece evidente que si los bienes se han mantenido en el patrimonio (del actor) pese a los negocios transmisivos celebrados, ello ha sido debido a que tales negocios eran inexistentes, sin causa, por mucho que fueran "actos mercantiles, legal, material y formalmente.".

Con todo ello queremos decir que las diversas calificaciones jurídicas, sin negar su transcendencia, son irrelevantes cuando, como es el caso, en los negocios jurídicos analizados confluyen todas o alguna de las anomalías reseñadas.

El primero de los motivos que alega la recurrente es el de la contradicción de la sentencia recurrida con otras de la Audiencia Nacional que configuran los negocios jurídicos subyacentes al litigio como negocios simulados.

Sobre esta temática hay que hacer una primera precisión que comporta la desestimación del motivo. Consiste en que esas sentencias de contraste son desestimatorias de las pretensiones formuladas como lo es la sentencia recurrida. Siendo esto así, es evidente que se incumple uno de los presupuestos procesales sobre los que descansa el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina y que consiste en que las sentencias contrastadas sean contradictorias.

A mayor abundamiento, lo que parece que es una contradicción entre las sentencias contrastadas no es tal pues como ya adelantamos en el fundamento quinto hay ocasiones en que la concatenación de negocios, como es el caso, no contiene un sólo vicio sino varios, razón por lo que la calificación jurídica resulta irrelevante.

En cualquier caso, no puede olvidarse que la sentencia recurrida además de sostener que: "... hablar de simulación, en el presente caso, no cabe...", también afirma que: "las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma", lo que, evidentemente, desvirtúa la valoración inicial de los negocios jurídicos individualmente considerados, y elimina la contradicción interna que el actor imputa a la sentencia, pues la operación que se enjuicia es la conjunta y no la de cada uno de los negocios aisladamente considerados.

Como segundo motivo de casación se alega la extemporaneidad del Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento, aportando al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de Enero de 2002.

El planteamiento del recurrente es el de que en el punto controvertido existen dos plazos: Uno, de 5 días, para remitir la resolución del TEAR a los órganos legitimados para recurrir. Otro, de 15 días, para que estos, en su caso, interpongan el Recurso de Alzada. El recurrente no cuestiona que el recurso se interpuso en el plazo de 15 días desde que se hizo la comunicación. Entiende, sin embargo, que se ha infringido el plazo de 5 días para hacer la comunicación. Discrepa de la sentencia de instancia en cuanto a los efectos de este incumplimiento. Y, en esa discrepancia, estima que la sentencia impugnada contradice la de esta Sala de 21 de Enero de 2002 que aporta como sentencia de contraste. Por eso afirma: "La sentencia extractada en este punto choca con la sentencia de 21 de Enero de 2002 del Tribunal Supremo, la más reciente que conoce esta parte.".

Ahora bien, la lectura atenta de la sentencia de contraste lo que hace es establecer un modo sobre cómo debe contarse el plazo de 15 días para recurrir, por parte del órgano legitimado para ello, a fin de que no se pueda alterar la fecha en que se recibió la comunicación del TEAR de la sentencia estimatoria. Pero, precisamente en este recurso, esa circunstancia, la de cuándo recibió el órgano recurrente la comunicación, no es discutida. No se cuestiona que la comunicación fue recibida cuando el órgano recurrente dice que la ha recibido, sino que se afirma que al haber transcurrido el plazo de 5 días desde que el TEAR dictó la resolución hasta que la recibió el órgano legitimado para recurrir, esta demora debe ser soportada por la Administración.

La sentencia invocada de contraste, insistimos, no da el paso que el recurrente afirma y se limita a expresar qué requisitos debe tener la interposición del recurso cuando la fecha en que se dice recibida la comunicación no es aceptada por la contraparte -circunstancia que, insistimos, aquí no concurre- pues el recurrente acepta la fecha en que el órgano legitimado para recurrir manifiesta que recibió la comunicación. Es decir, lo que el actor discute es quien ha de sufrir la consecuencia del incumplimiento del plazo de 5 días que para comunicar la resolución dispone el TEAR. Hasta ahora, la interposición del recurso de alzada, y el computo del plazo para esa interposición viene siendo entendida, mayoritariamente, por la Sala en el modo expresado. (Sentencia de 26 de Octubre de 2007, entre otras...).

Todo lo expuesto comporta la desestimación del motivo analizado.

Finalmente, la recurrente plantea la prescripción del hecho imponible. A tal efecto parte de que la operación gravada tuvo lugar en 1989 y ese ejercicio se encuentra prescrito, dado el tiempo transcurrido entre la fecha de la declaración de ese ejercicio, Junio de 1990, y la de iniciación de las actuaciones inspectoras (Marzo de 1996, por la paralización de las iniciadas en Junio de 1995.).

Se acompaña a tal efecto sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Marzo y otras del TEAR.

El motivo ha de ser desestimado. En primer lugar, porque el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina exige que los hechos comparados sean sustancialmente idénticos. El recurrente sustituye, esta identidad fáctica por una identidad conceptual (vencimiento del hecho imponible) de lo discutido, lo que comporta desvirtuar absolutamente lo que el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina es, pues, la identidad en este recurso es la de los hechos subyacentes, no la de los conceptos discutidos.

Además, y derivado de lo anterior, no se hace un análisis de los hechos, (y semejanzas) entre lo resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de contraste y lo debatido en el proceso cuya sentencia se impugna, lo que comporta otra vulneración de lo establecido en el artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional.

Por otra parte, las sentencias del TEAR no son documentos que puedan ser considerados como sentencias de contraste a efectos de fundar en ellos el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina. En todo caso, ha de ponerse de relieve que en el Acta de 15 de Marzo de 1996, firmada por el interesado, folio 150 y siguientes del expediente, se hacen constar todas las diligencias realizadas desde el 5 de Junio de 1995 lo que demuestra que no existió la paralización de las actuaciones, como no podía ser de otro modo a la vista de la complejidad del expediente. (Ha de entenderse lo precedente afirmación del efecto interruptivo de la diligencia de 5 de Junio de 1995, como mecanismo de refutación de la prescripción alegada en este motivo, pero sin que puede deducirse de ello una revocación de las resoluciones al efecto recaídas por una distinta valoración de la prescripción, tanto porque la problemática interruptiva expuesta no ha sido discutida en este proceso, como por el principio de "reformatio in pejus").

Lo dicho sería bastante para desestimar el motivo. Ha de subrayarse, además, que la sentencia impugnada considera las diversas operaciones llevadas a cabo en bloque y que todas ellas "unidas" configuran un "hecho imponible que exige un tratamiento unitario" y que excluyen, de raíz, por su duración en el tiempo, la prescripción alegada, pues desde que tales actuaciones terminaron hasta la fecha del acta es patente que no transcurrió el plazo de 5 años.

No es una sentencia, ni el sitio, ni el momento, para teorizar sobre los vicios que en el negocio jurídico pueden concurrir y los efectos fiscales que esos vicios producen.

La Sala se reserva para cada ocasión, y a la vista de las específicas circunstancias que en cada caso concurran, la calificación que los negocios celebrados merecen.

Las operaciones que subyacen a estas actuaciones son:

1) Adquisición en fecha 11 de Enero de 1989 por algunos accionistas y otras personas que no lo eran con anterioridad de acciones de la sociedad Chocolates Hueso, S.A., al tipo del 100%. 2) Percibo parte de los accionistas de Hueso, en fecha 13 de Enero de 1989, de un dividendo bruto de 47.250.000 pesetas. 3) Venta en la fecha de 13 de Enero de 1989 por parte de Hueso a sus accionistas, en la misma proporción en que participan en el capital social, de 31.800 acciones de Inversiones Aloña, S.A., sociedad de cartera de la que Hueso poseía el 99,375% de su capital. El precio de venta teórico era de 629 pesetas, siendo su valor nominal de 500 pesetas. 4) Ampliación de capital por parte de la sociedad Aloña, en fecha 14 de Enero de 1989, mediante la emisión de 3.000 acciones de 500 pesetas de nominal (1.500.000 pesetas), con una prima de emisión de 348.500.000 pesetas (lo que supone la ampliación del 23.333,33%), que es suscrita por los mismos socios que entregan en pago, como aportación no dineraria, la totalidad de las acciones de Hueso, valoradas al 100% -35.000 acciones a 10.000 pesetas; con un total de 350.000.000 pesetas-. 5) Constitución de la sociedad Inversiones Egea, S.A., en fecha 20 de Enero de 1989. 6) Segunda ampliación de capital por parte de la sociedad Aloña, en la misma fecha de 20 de Enero de 1989, vendiendo los accionistas los derechos de suscripción a Inversiones Egea, al precio unitario de 125.000 pesetas -total de 4.375.000.000 pesetas-. 7).Ampliación de capital por parte de la sociedad Aloña, en fecha 21 de Marzo de 1989, en 4.375.000.000 pesetas, suscrita íntegramente por los accionistas, que efectúan el pago compensando la deuda de Egea, derivada de la compra de derechos de suscripción por el mismo importe. 8) Revalorización de las acciones de Hueso por parte de, contabilizadas por su nominal de 350.000.000 pesetas, en 3.800.000.000 pesetas, lo que da un valor total de 4.150.000.000 pesetas. 9) Contabilización del beneficio total, del que 1.089.450.000 pesetas, corresponden al establecimiento de Oñate, que se escinde al día siguiente, recibiendo como contrapartida acciones de la entidad Zahor, S.A., mientras que el resto, 3.060.550.000 pesetas, es el precio fijado de la venta de la factoría de Ateca (Huesca) a la multinacional Cadbury Schweppes. 10) En fecha 29 de Noviembre de 1989, Egea compra a los socios 36.772 acciones, al cambio del 100%, por un total de 1.838.600.000 pesetas; acordándose la reducción del capital de Egea por importe de 2.538.786.000 pesetas, de las que 1.838.600.000 pesetas corresponden a la autocartera adquirida en 29 de Noviembre anterior, y 700.087.800 pesetas, al resto de las 50.731 acciones, cuyo nominal se reduce de 50.000 pesetas a 36.200 pesetas, con devolución a los socios de 13.800 pesetas por acción. 11) Venta por parte de los socios, en fecha 2 de Agosto de 1991, de 41.936 acciones de Egea a Zahor, por un importe total de 1.289.120.560 pesetas. Y 12) Mediante escritura de 17 de Diciembre de 1992, los accionista venden el resto de sus 8.795 acciones de Egea a Zahor por un total de 273.779.555 pesetas. Y en la misma fecha los accionistas suscriben una ampliación de capital de Zahor por un total de 57.742.500 pesetas, contabilizándose la diferencia existente entre dichas operaciones en las cuentas acreedoras de Zahor en concepto de préstamo al 12% de interés anual.

En el caso enjuiciado, a tenor de la descripción de las operaciones efectuadas contenida en la sentencia impugnada, y que no ha sido contradicha por el recurrente, se dan circunstancias cuya relevancia interesa destacar.

Así por ejemplo: 1º) En el corto espacio de tiempo que va desde el 14 de Enero de 1989 hasta el 29 de Marzo de 1989. Inversiones Aloña pasa a tener un capital de poco más de 20 millones de pesetas a 350 millones de pesetas, primero, y otros 1.050 millones en una segunda ampliación de capital. 2º) Además, Inversiones Egea que se creo el 20 de Enero de 1989 con un capital de 150.000 pesetas pasó a tener 4.375.000.000 de capital el 21 de Marzo de 1989, y todo ello sin que en la realidad se produjeron flujos monetarios. (Hay que advertir que los accionistas de las tres sociedades citadas en estas operaciones - Chocolates Hueso, Inversiones Aloña e Inversiones Egea- eran los mismos y en idéntica proporción que la que ostentaban en la sociedad originaria - Chocolates Hueso-).

Lo que con estas operaciones se pretendía era descapitalizar Chocolates Hueso, y ocultar unas plusvalías primero latentes, y luego reales, desplazándolas a otras sociedades propiedad de los accionistas de Hueso y en régimen de transparencia.

Vamos a prescindir para nuestro análisis de examinar los mecanismos utilizados para recobrar las plusvalías generadas en estas operaciones, y nos vamos a ceñir al análisis de las mencionadas en los párrafos anteriores.

Parece evidente la imposibilidad racional de que una sociedad, Inversiones Aloña, con un capital de aproximadamente 20 millones de pesetas, pueda practicar una primera ampliación de casi 20 veces su capital originario, mediante una prima emisión de acciones del monto de la examinada, y sin que existan fondos propios que justifiquen esa ampliación con la prima de emisión. Pero no es sólo esto, 7 días después la ampliación se repite multiplicando por aproximadamente 50 el capital inicial. Y no conformes con esto, Inversiones Egea, al día siguiente, 21 de Marzo de 1989, que tenía un capital inicial de 150.000 pesetas y que había suscrito la primera ampliación de Aloña, amplía su capital a 4.375.000.000 de pesetas.

Es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas.

Aquí en este litigio no se ha dado ninguna explicación razonable de cuales son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos.

El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable.

La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada.

No hay que olvidar que todos los negocios han sido realizados mediante personas jurídicas cuyos accionistas eran los mismos y en idéntica proporción que en la sociedad originaria "Chocolates Hueso".

Además, y como la sentencia impugnada recoge, aunque de este dato altamente significativo extrae pocas conclusiones, todas las operaciones se han realizado en un período de tiempo escaso. Y decimos que este dato es significativo porque es preciso tener en cuenta que cada una de estas operaciones, dada su envergadura, necesita un tiempo para su asimilación del que en el asunto enjuiciado no se ha dispuesto.

En el fondo, lo que se ha intentado y la inspección tributaria lo ha puesto brillantemente de relieve, ha sido convertir las grandes plusvalías generadas por una empresa, en acciones de otras empresas cuyo valor se fija a voluntad de sus dueños, que, siempre, son los mismos, y en la misma proporción, que los que lo eran en la empresa generadora de las plusvalías, y ello mediante operaciones económicas que, desde el punto de vista temporal, requerían de un tiempo del que no se dispuso.

Las conclusiones que de esta larga reflexión se obtienen son:

1. Que cuando se hace un análisis de los hechos económicos que subyacen en los negocios jurídicos que sirven de cobertura a los hechos imponibles liquidados no se hace una interpretación económica de estos, sino una interpretación ineludible de la realidad social, (artículo tercero del Código Civil ) realidad que por tener naturaleza económica exige que no se desconozcan los principios que rigen la vida económica.

2. Que cuando una Sala de Justicia, afirma que unos negocios son reales material y formalmente, pero que en su conjunto no ha existido el desplazamiento patrimonial que estos exigen, lo que, en realidad, está diciendo es que estos negocios aunque formalmente celebrados, individualmente considerados no han existido. Por todo ello, y aceptando las presunciones de las resoluciones impugnadas hemos de concluir en la simulación de todos los negocios subyacentes.

3. Afirma el recurrente, que es innegable la realidad de las transmisiones de los bienes, Chocolates Hueso, a un tercero, por lo que es imposible aceptar la simulación. Al hacer semejante afirmación olvida la perspectiva de las sentencias que dictamos, que son estrictamente tributarias, con efectos en este campo de modo exclusivo, y que en modo alguno pueden afectar a terceros que no han sido parte en este pleito. La simulación se contempla y analiza respecto a la Hacienda Pública y quedan imprejuzgadas las relaciones inter-privatos.

4. Finalmente, no se puede olvidar que la alegación de prescripción formulada por el recurrente tiene una petición de principio consistente en que el hecho imponible tuvo lugar cuando se transmitieron las acciones desde "Chocolates Hueso" a "Inversiones Aloña". Ya la sentencia de instancia afirma que esa transmisión no tuvo lugar, porque los actores mantuvieron el valor económico y el poder de disposición de los bienes transmitidos. De este modo, el hecho imponible no tuvo lugar en 1989, como afirma el recurrente, sino a lo largo de todo el proceso, lo que excluye la prescripción invocada. Además, y como hemos razonado, y a los efectos de este recurso, de modo secundario y a mayor abundamiento, y respetando lo que en otras resoluciones firmes se haya declarado, la interrupción de la prescripción tuvo lugar en Junio de 1995, sin que pueda entenderse que hasta el 15 de Marzo de 1996 hubo paralización de actuaciones a la vista del contenido del acta de aquella fecha.

Todo lo dicho comporta la total e íntegra desestimación del recurso. En materia de costas procesales procede la imposición a la recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, que no podrán exceder de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,