STS, 20 de Abril de 2001

La Sala de esta Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Julio de 1995, en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de NERVACERO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de Octubre de 1990, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la empresa NERVACERO, S.A., preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día de ayer, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal y

El objeto de controversia en los autos jurisdiccionales de instancia fue el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de octubre de 1990, desestimatorio de la reclamación económico administrativa interpuesta por la empresa NERVACERO, S.A., contra la resolución de la Dirección General de Aduanas de Impuestos Especiales de 12 de Abril de 1989, por la que se había denegado la solicitud de que se le abonasen las cantidades que, presuntamente, había percibido de menos en concepto de Desgravaciones Fiscales por Exportaciones realizadas durante los ejercicios de los años 1980 a 1985, al aplicar los tipos desgravatorios con las reducciones establecidas en los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/1984 y en la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985 (normas reglamentarias que habían sido declarados nulas de pleno derecho -en opinión de la recurrente- por sentencias del Tribunal Supremo).

La Sala de instancia, en la sentencia aquí impugnada, desestimó el recurso deducido contra el mencionado acuerdo del TEAC con fundamento en que, con arreglo al art. 64 de la Ley General Tributaria, habían prescrito todos los créditos que la entidad recurrente pudiera tener con anterioridad al 29 de marzo de 1984 -por cuanto la primera petición había sido realizada, como se ha dicho, el 29 de marzo de 1989- y con fundamento, asimismo, en que el abono de cantidades a consecuencia de las diferencias de tipos desgravatorios sólo podía tener lugar mediante la impugnación de los actos administrativos de liquidación en su día practicados o, si, como aquí ocurría, habían transcurrido los plazos hábiles para hacerlo, mediante el cauce de la revisión de oficio en los casos previstos en los arts. 153 y 154 de la referida Ley General.

El primer motivo del escrito de interposición del recurso es puramente genérico y se limita a describir los antecedentes del proceso, por lo que la Sala no lo considera como auténtico motivo casacional.

La entidad NERVACERO, S.A., invoca los siguientes motivos de casación:

1) y 2) Por el cauce del artículo 95.1.3º de la Ley de esta Jurisdicción, (según la versión de la Ley 10/1992 de 30 de Abril, aquí aplicable), por infracción del artículo 43.2 de la misma Ley. Apreciación de oficio del instituto de la prescripción sin posibilidad de defensa de esta parte.

3) Art. 95.1.4º. Infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria.

4) Art. 95.1.4º. Infracción del artículo 114.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

5) Art. 95.1.4º. Infracción del art. 124 de la LGT. Falta de notificación de las liquidaciones en concepto de DFE. Falta de firmeza de dichas liquidaciones; temporaneidad de la impugnación ordinaria contra las mismas. Infracción de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la notificación de los actos tributarios.

6) Art. 95.1.4º. Infracción del art. 125.1 de la LGT y 79.3 de la LPA y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que los interpreta.

7) Art. 95.1.4º. Infracción del Art. 7 del Real Decreto 1255/70, de 16 de Abril, sobre normas reguladoras de la DFE y de la Jurisprudencia del TS, sentada, entre otras, en la Sentencia de 27-3-1995.

Se alega en los dos primeros motivos la infracción del artículo 43.2 de la Ley de esta Jurisdicción, al haber aplicado de oficio la Sala de instancia la prescripción de la acción para instar la devolución de los ingresos indebidos.

Como ya se dijo en Sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2000, Rª 3721/1995, dictada en un asunto similar a éste, el artículo 43.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, -artículo 66 de la actual Ley 29/1998, de 23 de Julio- contenía una excepción al principio de justicia rogada o dispositivo del procedimiento, al permitir a las Salas de instancia introducir otros motivos susceptibles de fundamentar el recurso o la oposición, distintos a los propuestos por las partes.

Tal potestad de la Sala se diferencia netamente de la posibilidad de apreciación de oficio de la prescripción, concedida por el art. 67 de la Ley General Tributaria, para la que no necesita consultar previamente a las partes, pues constituye una auténtica excepción al principio indicado.

En el contenido del art. 43.2, el trámite de audiencia de las partes es inexcusable para evitar la indefensión, que se produciría al introducir la Sala un elemento nuevo en el debate.

No ocurre lo mismo cuando se aplica el art. 67 de la Ley General Tributaria, pues al permitir la Ley que la prescripción se aplique de oficio se está basando en que, por encima del principio de justicia rogada, cuando la deuda tributaria reclamada no existe por haberse extinguido a consecuencia de la prescripción, el debate no tiene razón de ser hasta el punto de que incluso el principio de audiencia es superfluo. En consecuencia, ambos motivos deben ser desestimados.

Esta Sala ha abordado en repetidas ocasiones el problema aquí suscitado, por lo que los restantes motivos pueden ser analizados conjuntamente. Merecen destacarse, al respecto, las sentencias (dos) de 29-1-1999, 30 de Enero y 1 de Febrero del mismo año, 25-10-1999, 17, 21-Enero y 1 de Febrero de 2000, 21 y 28 de Junio de 2000.

Con arreglo a esta consolidada línea jurisprudencial y como, específicamente, declaró ya la Sentencia de 31 de Octubre de 1996 -recurso de casación 796/1994-, que cita Sentencias anteriores de 11 de Febrero, 6 y 27 de Marzo de 1995, ha de tenerse en cuenta que la Sentencia de 14 de Noviembre de 1987 no anuló el Real Decreto 2950/1979 -que había minorado los tipos desgravatorios de que aquí se trata-, porque no podía anularlo, ya que recayó en un recurso de apelación contra Sentencia de la Audiencia Nacional que lo que únicamente pudo anular fueron unas liquidaciones practicadas en aplicación de dicha disposición, que fué "considerada" nula -pero no anulada- por falta de dictamen del Consejo de Estado, es decir, mediante la técnica del recurso indirecto a que hacían mérito los párrafos 2º y 4º, del art. 39 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 26 de la vigente- y en virtud, por tanto, de un recurso interpuesto contra dichas liquidaciones en tiempo hábil para hacerlo, a diferencia de lo que ocurre en el caso del presente recurso en que la entidad aquí impugnante ha dejado firmes y consentidas las liquidaciones desgravatorias practicadas. Lo mismo cabe decir del Real Decreto y Orden Ministerial que establecieron rebajas lineales del 15% sobre tales tipos de desgravación a que la parte alude -el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, y la Orden de 15 de Marzo de 1985-, puesto que, si bien el Real Decreto fué anulado por esta Sala en recurso directo y por la Sentencia de 25 de Abril de 1991 -y también, precisamente, por falta de dictamen del Consejo de Estado-, esta anulación fué dejada sin efecto, y rescindida, por Sentencia de la Sala de Revisión de este Tribunal de 7 de Marzo de 1992.

Por otra parte, la firmeza de las liquidaciones desgravatorias con tipo ya rebajado, como ya se infiere de lo acabado de exponer, deriva, no ya de la aplicación del art. 64 de la Ley General Tributaria, sino de la falta de impugnación en plazo en que incurrió la entidad aquí recurrente, habida cuenta que si se está ante una mera reclamación de abono de diferencias resultantes de la aplicación de unos tipos desgravatorios más bajos que los que, originalmente utilizados o vigentes, se estimaban procedentes, lo lógico -y obligado- hubiera sido que, precisamente con fundamento en que dichas liquidaciones diferenciales se basaban en disposiciones que "debían" calificarse de nulas, se hubieran aquéllas impugnado dentro del término de quince días prevenido en el art. 25, en relación con el 15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley de Bases sobre el Procedimiento Económico Administrativo, Ley 39/1980, de 5 de Julio, y en el art. 92.2 en relación con el 121 del Reglamento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981 (ó en el término o plazo establecido para promover el previo recurso de reposición o para plantear la pertinente petición). No puede, pues, aducirse el argumento de que dichas disposiciones habían sido declaradas judicialmente nulas -porque, como queda dicho, nunca lo fueron, en el sentido de ser expulsadas del Ordenamiento- ni, por tanto, pretender que una nulidad de pleno derecho inexistente -la de dichas disposiciones, art. 47.2 de la Ley de Procedimiento de 1958, hoy art. 62.2 de la Ley 30/1992- pueda comunicarse a los actos de aplicación y produzca el efecto de abrir, sin sujeción a plazo alguno, la revisión de liquidaciones a las que, a lo sumo -y aun esto con el obstáculo de que en un recurso indirecto no cabe aducir defectos formales producidos en la elaboración de la disposición-, sólo cabía imputar la infracción del Ordenamiento que suponía el estar basadas en disposiciones que, aun vigentes, debían "considerarse" contrarias a Derecho por los motivos acabados de mencionar.

Los argumentos antes expuestos sirven también, lógicamente, por otra parte, para desestimar la impugnación aquí producida aunque ésta se base en la nulidad de las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación a la exportación por vulnerar el principio de legalidad tributaria materializado en los preceptos constitucionales y legales anteriormente destacados.

En efecto; esta Sala tiene reiteradamente declarado -y es de sobra conocido este criterio sin necesidad de cita jurisprudencial- que el art. 31.3 de la Constitución -y también, en cuanto aquí importa, el 133.1 y 3- reserva a la Ley, en su estricto sentido formal, el establecimiento de cualesquiera prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, en coherencia con una reconocida tradición jurídica, y, por ello, tan sólo una norma constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva, que, dada la configuración de los tributos, manifestación genuina y típica de las prestaciones económicas exigibles coactivamente, comprende sus aspectos positivos y negativos y, por tanto, también, los beneficios totales o parciales, como excepciones al principio de igualdad recogido en los arts. 14 y, en esta materia tributaria, también en el art. 31.1 precitado. Tiene asimismo reconocido -la jurisprudencia de esta Sala, se entiende- que la Ley General Tributaria se ajusta plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales mencionadas, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación -apartados b) y d)-.

Pues bien; aun cuando el principio de legalidad en materia tributaria no es absoluto, por cuanto se circunscribe al establecimiento del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales -hecho imponible, sujeto pasivo, base, tipo de gravamen, devengo y demás directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria-, y aun cuando es doctrina constitucional y jurisprudencial la admisibilidad de la colaboración reglamentaria para el establecimiento de pautas que sirvan a la concreción de alguno de esos elementos, como la base de la imposición, muchas veces necesitada de criterios técnicos sólo susceptibles de plasmarse en un Reglamento, o la determinación del tipo dentro de concretos límites establecidos por la Ley, conforme ocurre en la esfera local, y aun cuando, en lo que aquí interesa, las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación puedan entenderse faltas de suficiente cobertura legal y, por eso mismo, nulas, siempre resultará que ese mismo vicio, como cualquier otro supuesto de nulidad en que dichas disposiciones pudieran haber incidido, debió aducirse por el interesado, como vicio jurídico, para impugnar, en tiempo, el acto de aplicación (las liquidaciones o autoliquidaciones desgravatorias conceptuadas incorrectas).

Razonar de otra forma y entender que esa calificación de nulidad absoluta que pueda merecer una disposición de rango inferior a la Ley no obstante su vigencia, es decir, no obstante no haber sido expulsada del Ordenamiento, legitima al interesado para, sin sujeción a plazo, impugnar en cualquier tiempo y por ese motivo el acto de aplicación producido o incluso que pueda en el futuro producirse, significaría, no sólo un desconocimiento del principio de seguridad jurídica, salvaguardado también constitucionalmente -art. 9º.3 CE-, sino una confusión de los efectos del recurso directo e indirecto contra Reglamentos. Como esta Sala tiene reiteradamente declarado (Sentencias, entre muchas más, de 17 de Octubre de 1996, 7 de Febrero de 1998 y 19 de Julio de 1999 -recurso de apelación 7488/92-), en el recurso directo son nulos todos los actos dictados en aplicación de la disposición declarada nula salvo los que hubieran devenido firmes administrativa o jurisdiccionalmente. En el indirecto, son todos válidos excepto el específicamente impugnado. Inclusive la declaración judicial de nulidad de una disposición general en recurso directo tiene limitaciones, también por razón del principio mencionado de seguridad jurídica, en relación con los actos de aplicación dictados a su amparo y como había reconocido la jurisprudencia con fundamento en el art. 120.1 de la Ley de Procedimiento de 1958 -vgr. en las Sentencias acabadas de citar-, en cuanto, como hoy ya establece explícitamente el art. 73 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998-, "las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales...". Es claro, pues, que en materia de nulidad de disposiciones generales, no obstante ser de pleno derecho como antes se puso de relieve, los tradicionales caracteres de eficacia "ex tunc" e imprescriptibilidad, o no sumisión a plazos de caducidad en el ejercicio de las acciones de nulidad, han tenido y tienen esta importante matización.

Es así que, por propio reconocimiento de la actora, las liquidaciones desgravatorias por ella juzgadas improcedentes o nulas se produjeron a lo largo del período 1980-1985 y, sin embargo, su impugnación tuvo lugar con ocasión de la interposición de su petición, el 29 de Marzo de 1989, ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales. Luego la conclusión de que lo hizo con evidente extemporaneidad (transcurrido, ya, el plazo de 2 años previsto en el Decreto 1255/1970, de 16 de abril) es de todo punto insoslayable (como se dejó dicho en la resolución del TEAC de 31 de Octubre de 1990).

Lo cierto, sin embargo, es que la interpretación que merece la posición de la Sala de instancia, coincidente por lo demás con la reiteradamente mantenida por esta Sala -vgr; en la Sentencia de 24 de Julio de 1999, recurso de casación para la unificación de doctrina 7028/94, y demás en ella citadas- es la contraria a la pretendida por la parte.

Es consolidada la doctrina jurisprudencial según la cual la ampliación de los plazos dentro de los cuales la Administración podía efectuar la comprobación de las liquidaciones desgravatorias -cuatro años, según el art. 3º del Decreto 3062/1974, de 4 de Julio- había sido declarada judicialmente nula por, a su vez, haber sido establecida, pese a ser plazo de caducidad, por disposición sin rango suficiente y habría, por tanto, de considerarse aplicable el plazo de dos años que estableció el Decreto de creación de la Desgravación Fiscal a la Exportación 1255/1970, de 16 de Abril.

Si se aplica tal doctrina al caso de autos, su significación no puede ser otra que la de que, transcurridos dos años desde la fecha de cada exportación o entrega (efectuadas en los años 1980 a 1985), las liquidaciones provisionales inicialmente existentes pasaban a ser definitivas y, por tanto, la Administración no podía revisarlas ni decretar ningún ingreso en el Tesoro que derivara de una actividad de comprobación realizada pasado ese plazo bianual, pero no que el particular tuviera ese mismo plazo de dos años para la impugnación -en cualquier caso aquí también sobrepasado- de aquellas liquidaciones provisionales, o, en su caso, de las liquidaciones diferenciales derivadas de las comprobaciones inspectoras, ni que estuviera exento de impugnarlas por el hecho de que tuvieran esa condición. Si no lo hizo dentro del plazo de 15 días establecido para formular el recurso de reposición ó el de 15 días prevenido para entablar las correspondientes reclamaciones económico administrativas, a partir de la fecha de exportación o entrega, ni pidió, tampoco, la incoación del oportuno expediente administrativo de revisión de oficio, ni alegó la concurrencia de los motivos de nulidad de pleno derecho del artículo 153 de la LGT ni los de anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley del subsiguiente artículo 154, es obvio que las liquidaciones cuestionadas devinieron firmes y que, en consecuencia, fué correcta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y la sentencia de instancia aquí impugnada que la confirmó.

Por último, conviene destacar que diversos contribuyentes impugnaron el Real Decreto 2.950/1.979, de 7 de diciembre, y la Sala Tercera del Tribunal Supremo pronunció las Sentencias de 14 y 16 de noviembre de 1.987, citadas por la recurrente, como doctrina jurisprudencial infringida, pero lo cierto es como ha aclarado esta Sala Tercera en numerosísimas sentencias posteriores, que excusan su cita concreta, y que hemos compendiado en anterior fundamento de derecho, las Sentencias citadas resolvieron recursos indirectos, que no anularon el Real Decreto 2.950/1.979, sino sólo las liquidaciones impugnadas, debiendo además resaltar que tales Sentencias tuvieron efecto exclusivamente sobre las partes personadas en los respectivos recursos, sin transcendencia "erga omnes".

En consecuencia, ni se ha anulado el Real Decreto 2.950/1.979, ni existe infracción manifiesta de la Ley de naturaleza sustancial, ni las Sentencias citadas tienen efectos "erga omnes", y ni siquiera es posible mantener la doctrina que sostuvieron, por tratarse de recursos indirectos. Por último, la pretensión de aplicación de los tipos desgravatorios anteriores al Real Decreto 2.950/1.979, ó mejor dicho anteriores a la Ley 6/1.979, de 25 de septiembre, es a todas luces rechazable, porque implicaría un enriquecimiento injusto al devolver a los exportadores cantidades superiores a la carga fiscal efectivamente soportada, en clara violación de las normas reguladoras de la Desgravación Fiscal a la Exportación y de los Convenios internacionales sobre libre comercio aprobados por España, todo ello al socaire de un simple vicio procedimental.

En cuanto a la anulación del Real Decreto 1.313/1.984, como fundamento de una hipotética infracción manifiesta de la Ley, nos remitimos a lo dicho en anterior fundamento de derecho, donde quedó claro que está en vigor plenamente.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en estas actuaciones a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito al efecto en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar, que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.