STS, 15 de Septiembre de 2011

El 10 de febrero de 2003, la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de Asturias de la Agencia Tributaria incoó a la entidad Real Sporting de Gijón, S.A.D. Acta de disconformidad A02 núm. 70657651 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 1996 (desde mayo), 1997, 1998 y 1999, de la que resultaba una deuda tributaria de 535.473,77 euros (289.960,24 euros de cuota y 245.513,53 euros de intereses de demora). En lo que aquí interesa, en dicha Acta se hacía constar que «en virtud de las anotaciones efectuadas en los libros de contabilidad» se habían producido «una serie de retrasos en el ingreso de las cuotas tributarias resultantes a efectos del presente Impuesto, considerando para ello las autoliquidaciones que mensualmente ha venido presentando el obligado tributario durante los ejercicios objeto de comprobación inspectora». Por lo tanto, a juicio del actuario «proced[ía] la regularización de esta conducta del obligado tributario consistente en la falta de ingreso de tributos, repercutidos previamente, en los plazos reglamentarios, no obstante su ingreso en períodos posteriores» (pág. 4).

Con fecha 23 de abril de 2003 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de Asturias de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta.

Los hechos consignados en el Acta motivaron el inicio, en la misma fecha, de expediente sancionador por infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT ), por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentarios. El expediente sancionador fue tramitado por el procedimiento abreviado, incorporándose al acuerdo de inicio una propuesta de imposición de sanción del 75 por 100 de la base sancionable, proponiéndose una sanción cuyo importe ascendía a 4.248.555,70 euros. El 23 de abril de 2003 la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de Asturias de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de imposición de sanción en el que se confirmaba la sanción recogida en la propuesta.

Contra los anteriores Acuerdos de liquidación e imposición de sanción la representación legal del Real Sporting de Gijón, S.A.D. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 2046-03) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de junio de 2006. En dicha Resolución se señala que « la Entidad practicó a cuenta del IRPF del personal retenciones que no se ingresaron en el plazo fijado en el artículo 59 el Reglamento , conducta esta tipificada en el artículo 79.a de la Ley General Tributaria . Dichos importes se ingresaron posteriormente por la Entidad sin que mediara requerimiento de la Administración Tributaria, pero no se ingresaron utilizando una declaración complementaria sino que directamente se adicionaron a las retenciones propias del mes en que se ingresaban ». En estos casos, y conforme había mantenido el mismo Tribunal en anteriores ocasiones, el TEAC entiende que para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria grave habrá de procederse a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que necesariamente exige « la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los periodos a los que corresponden. Ya que lo contrario supone la ocultación de información con trascendencia tributaria a la Administración, al presentarse declaraciones inexactas, con las que el contribuyente, pasando por alto las reglas del devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ». Y en este sentido, « no basta con ingresar las cuotas pendientes sino que la regularización exige que se cumplan unos requisitos. Que permitan comparar las dos declaraciones que corresponden a un mismo periodo poniendo en relación una con otra, o si no hubo una declaración anterior, identificar el periodo al que corresponde la declaración extemporánea ». Por lo tanto -concluye el TEAC-, al no haberse regularizado de forma correcta y mediante el cauce oportuno, « sino que ha sido necesaria una actuación de comprobación e investigación realizada por la Inspección para determinar las cuotas retenidas y que debían ingresarse en cada período, no puede exonerarse a la Entidad reclamante de la responsabilidad por infracción tributaria » (FD Tercero). Finalmente, « la sanción que con arreglo a la nueva normativa corresponde, a juicio de es[e] Tribunal, aplicar a las infracciones cometidas por la entidad reclamante, que ha sido objeto de regularización en el acta, es la del 50% prevista en el artículo 191.6 al tratarse de una infracción de carácter leve, siendo por tanto de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre por ser más favorable que la contenida en la Ley 25/1995 de 20 de julio » (FD Cuarto ).

Disconforme con la Resolución del TEAC de 9 de junio de 2006, la representación procesal del Real Sporting de Gijón, S.A.D. interpuso el 19 de octubre de 2006 recurso contencioso-administrativo núm. 424/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 15 de febrero de 2007, en el que, en síntesis, sostiene: a) la improcedencia de la sanción por el ingreso voluntario extemporáneo de las cuotas tributarias; b) la improcedencia de considerar las indemnizaciones por despido improcedente sujetas a retención del IRPR; y, c) la improcedencia de considerar las cantidades pagadas en concepto de cesión de derechos de imagen como retribución salarial y por tanto sujeta a retención.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 5 de febrero de 2009 , estimando parcialmente el recurso interpuesto y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho en cuanto a la imposición de sanción.

La Sala de instancia, en lo que aquí interesa, concluye que « [l]a sanción impuesta a la entidad deportiva por el ingreso fuera de plazo, aunque sin requerimiento previo, de las cantidades retenidas a terceros, es improcedente, a tenor de lo establecido en los artículos 79.a) y 61.3 de la L.G.T. de 1963 , que excluye expresamente esta posibilidad del ejercicio de la potestad sancionadora ». Además -apunta la Sala-, sobre esta cuestión « ya se h[abía] pronunciado » en su « sentencia de 24 de abril de 2008 (recurso 281/2005 ) », en la que se concluye que « [b]ien se considere, por tanto, que la regularización convierte en atípica la conducta, como si se aprecia, dogmáticamente, que el pago tardío y espontáneo equivale a una excusa absolutoria -puesto que, en puridad, cuando se ingresa fuera de plazo ya se habría consumado la infracción- lo cierto es que la sanción y la regularización no pueden coexistir simultáneamente, al ser mutuamente excluyentes ».

Tal como pone de manifiesto la Sentencia impugnada, el mismo criterio fue adoptado por « la Sección Sexta de es[a] Sala en su sentencia de 17 de mayo de 2007 (recurso 322/2005), precisamente en virtud de un recurso interpuesto por el REAL SPORTING DE GIJÓN, donde se planteaba también la posibilidad de sancionar por el ingreso voluntario pero tardío de las cuotas del IVA », y en la que la Sala realizó las siguientes consideraciones: « [l]a interpretación conjunta de ambos preceptos lleva a la conclusión de que quedan excluidas de sanción los supuestos de ingresos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin que la LGT efectúe una específica exigencia de requisitos de identificación del período impositivo en esa autoliquidación extemporánea".

"SEXTO.- La nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 191 , mantiene el tipo infractor consistente en"...dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación...", si bien, a diferencia de la regulación anterior, un apartado dentro de dicho precepto, prevé de manera particular la conducta que contemplamos en este recurso

[...].

"Debe admitirse que existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 del supuesto que contemplamos. Así lo reconoce, al menos, el Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, elaborado la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda el 23 de enero de 2003 , que decía lo siguiente: "Por último, también se ha introducido una norma específica para una situación que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación".

"De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT señala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve".

"En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior...".

"Esta falta de tipificación o -como mínimo- defectuosa tipificación del supuesto que contemplamos, lleva a la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación -según indica el artículo 178 LGT (ley 58/2003 )- los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo , la prohibición de "...la interpretación extensiva y la analogía «in malam partem», es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan..." » (FD Cuarto).

Frente a la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 12 de febrero de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 1 de abril de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , formula un único motivo de casación, denunciando la vulneración del art. 61.3 de la LGT , en relación con el art. 79 del mismo texto legal.

Para el defensor del Estado «no son compatibles el recargo por ingreso fuera de plazo y la multa por no ingresar en el plazo correspondiente la deuda tributaria» (pág.2). No obstante, «el art°. 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , en el texto aplicable que es el establecido por Ley 13/1996, de 30 de diciembre , establece que es una infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria: "Salvo que se regularice con arreglo al art°. 61 de esta Ley... "» (págs. 2-3 ).

Por lo tanto -se dice-, «la regularización no se establece con carácter genérico, en relación a cualquier ingreso, sino que se prevé una regularización en la forma específicamente establecida en el art. 61 », a saber, «debe tratarse de un ingreso de una autoliquidación que se presente como tal fuera de plazo y sin requerimiento previo. No basta cualquier ingreso en otra autoliquidación» (págs. 2-3).

En virtud de lo anterior, la representación pública «considera plenamente ajuntado a Derecho lo que resolvió el TEAC», puesto que «[e]n el presente supuesto la entidad no ingresó las retenciones dentro de plazo, lo cual es un hecho probado y señalado por la Audiencia Nacional, conducta que es sancionable conforme al art°. 79 citado. Se ingresó después la cantidad, pero no mediante la correspondiente autoliquidación complementaria, sino que directamente y sin más se adicionó esta cantidad a las retenciones propias de otro mes», lo que supone que «la regularización no se hizo conforme al art°. 61.3, mediante una presentación veraz, señalando las cuotas que se ingresaban extemporáneamente y los períodos a los que correspondían. Hubo ocultación de información con trascendencia tributaria, con intención de evitar la aplicación del régimen de recargos establecido. Por tanto no se regularizó "con arreglo al art°. 61"» (pág. 3).

Frente a la previsión legal -señala el defensor del Estado-, la «sentencia de la Audiencia Nacional se fundamenta en un informe a un borrador de anteproyecto de la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda», que se limita a «aclarar la tipificación respecto a los obligados tributarios»; aclaración que «no supone interpretación de lo que se establecida en el art° 61 de la anterior Ley General Tributaria de 1963» (pág. 4 ).

Por escrito presentado el 28 de septiembre de 2009, la representación procesal la sociedad Real Sporting de Gijón, S.A.D. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

En dicho escrito, la mercantil sostiene que su comportamiento «cumple con todos y cada uno de los requisitos que el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 exige, regularización extemporánea, fuera de plazo, sin que medie requerimiento por parte de la Administración Tributaria y de la que resulte una cantidad a ingresar. Por ello, dicha conducta no encaja dentro de la conducta tipificada en el articulo 79 a) de la ley comentada y ello debido a que este artículo excluye expresamente el supuesto en que se regularice la situación de acuerdo con lo previsto en el artículo 61 de la LGT» (págs. 4-5 ).

Reconoce la sociedad deportiva que «se produjo un retraso en el ingreso», pero que «fue regularizado voluntariamente sin requerimiento previo, mediante la adición de las cantidades no ingresadas en las siguientes autoliquidaciones dentro del periodo impositivo» (pág. 5), lo que excluye la sanción. Esta conclusión se vería avalada -según manifiesta- por «el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 28 de febrero de 1995 , en la que aclara que, a los efectos de apreciar la existencia de una infracción tributaría será necesario valorar la existencia de voluntariedad en la comisión, sin que la misma pueda apreciarse cuando simplemente se ha dado una "interpretación errónea del precepto reglamentario conculcado, de confusa redacción"» (pág. 6 ), así como por resoluciones de otros Tribunales (Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de Cataluña, de Aragón).

Finalmente, en cuanto a la concurrencia de los elementos necesarios para apreciar la existencia de una infracción tributaria, la parte recurrida recuerda «la doctrina mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 29 de julio de 1992», en la que mantiene que «en las infracciones tributarias han de concurrir dos elementos para apreciar su existencia: Un elemento subjetivo, la voluntariedad consistente en el propósito de incumplir los deberes exigidos por las leyes fiscales o reglamentos de cada tributo, y un elemento objetivo, el incumplimiento material del precepto». Y, en «aplicación de la mencionada doctrina, la parte concluye que «la conducta de [su] representada tampoco debería ser considerada como sancionable, al no darse en su conducta uno de los elementos esenciales que deben concurrir en toda infracción tributaria, esto es, el incumplimiento material del precepto, en este caso, la falta de ingreso» (pág. 13 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 14 de septiembre de 2011, el acto se celebró en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de febrero de 2009 , que estima en parte el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 424/2006, formulado por la entidad Real Sporting de Gijón, S.A.D. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 9 de junio de 2006, que, a su vez, desestima la reclamación económico-administrativa instada contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de fecha 23 de abril de 2003, dictados por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad incoada a la referida sociedad deportiva por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e ingresos a cuenta, ejercicios 1996 a 1999.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y declaró la nulidad del acto administrativo impugnado, sólo en cuanto a la sanción impuesta a la entidad deportiva, por estimar que era « improcedente», aplicando la misma doctrina contenida en su « sentencia de 24 de abril de 2008 (recurso 281/2005 ) », en la que se concluye que « [b]ien se considere, por tanto, que la regularización convierte en atípica la conducta, como si se aprecia, dogmáticamente, que el pago tardío y espontáneo equivale a una excusa absolutoria -puesto que, en puridad, cuando se ingresa fuera de plazo ya se habría consumado la infracción- lo cierto es que la sanción y la regularización no pueden coexistir simultáneamente, al ser mutuamente excluyentes » (FD Cuarto).

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un solo motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), alegando la infracción del art. 61.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 79 .a) del mismo cuerpo legal, por entender que, en este caso, «la entidad no ingresó las retenciones dentro de plazo, lo cual es un hecho probado y señalado por la Audiencia Nacional, conducta que es sancionable conforme al art°. 79 citado. Se ingresó después la cantidad, pero no mediante la correspondiente autoliquidación complementaria, sino que directamente y sin más se adicionó esta cantidad a las retenciones propias de otro mes», lo que supone que «la regularización no se hizo conforme al art°. 61.3, mediante una presentación veraz, señalando las cuotas que se ingresaban extemporáneamente y los períodos a los que correspondían. Hubo ocultación de información con trascendencia tributaria, con intención de evitar la aplicación del régimen de recargos establecido».

Por su parte, la representación de la entidad Real Sporting de Gijón, S.A.D. se opuso al recurso solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión objeto del presente recurso de casación ya ha sido abordada por esta Sala, entre otras, en las Sentencias de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5253/2007 y 5705 / 2008), FD Quinto y Octavo, respectivamente; de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 267/2007), FD Quinto ; de 3 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 108/2009), FD Segundo ; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. para la unificación de doctrina 35/2007), FD Tercero ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 261/2007), FD Tercero ; y de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 308/2008 ), FFDD Sexto, Séptimo y Octavo.

En la citada Sentencia de 27 de septiembre de 2010 afirmamos lo siguiente:

SEXTO .- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 )

(FD Sexto).

SÉPTIMO .- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001 , de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias .

OCTAVO .- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponde a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea

.

Y esta misma doctrina la hemos mantenido en los supuestos de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, como se recoge en la Sentencia de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4663/2007 ), FD Tercero.

Pues bien, aplicando la doctrina transcrita debe estimarse el motivo de casación invocado, toda vez que, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la entidad recurrente al omitir en las autoliquidaciones presentadas la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. Las declaraciones-liquidaciones debieron ser expresamente rectificativas e identificarse como extemporáneas, indicando el periodo impositivo al que se referían las bases y las cuotas objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso.

Estimado el motivo de casación, procede resolver el debate en los términos planteados en la instancia, de conformidad con lo que dispone el art. 95.2.d) de la LJCA .

Pues bien, planteaba la representación procesal de Real Sporting de Gijón, S.A.D., con relación a la procedencia o no de la sanción, además del motivo ahora reiterado en la vía casacional, es decir, la regularización conforme al art. 61.3 de la LGT , las siguientes cuestiones: a) la ausencia de los elementos necesarios para apreciar la existencia de infracción tributaria al no concurrir el elemento objetivo consistente en «el incumplimiento material del precepto, en este caso, la falta de ingreso» (pág. 14 ); y b) la nulidad del procedimiento sancionador al no haberse realizado la imposición de sanciones «mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación tributaria del sujeto infractor dado que el mismo actuario de la inspección que firma el acta de disconformidad instruye el expediente sancionador» (pág. 34).

En primer lugar, la representación procesal del Real Sporting de Gijón sostiene que no procede la sanción al faltar el elemento objetivo, es decir, la falta de ingreso, al considerar que el ingreso se produjo, aunque fuera del plazo voluntario, dentro del mismo período impositivo y de forma voluntaria. Sin embargo, tal argumentación no puede acogerse en modo alguno ya que la infracción tributaria del art. 79.a) de la LGT consiste en «dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria». Y la única excepción a esta previsión es precisamente que resulte de aplicación lo previsto en el art. 61.3 del mismo texto legal. Por lo tanto, tal como hemos concluido en el fundamento de derecho anterior, no habiéndose ingresado las cantidades en el plazo establecido reglamentariamente, el elemento objetivo, al que alude la entidad, concurre en todo caso y, en consecuencia, el presupuesto de hecho de la infracción tributaria.

En segundo lugar, también debe rechazarse la pretensión de la entidad de declarar nulo el procedimiento sancionador por cuanto «la imposición de sanciones tributarias no se realizó mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación tributaria del sujeto infractor dado que el mismo actuario de la inspección que firma el acta de conformidad instruye el expediente sancionador». Pues bien, como hemos puesto de manifiesto, entre otras, en la Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8398 / 2004), con la aprobación de la Ley 1/1998 se « estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro. En efecto, dicha separación determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. En este sentido, como es sabido, la tantas veces citada Ley 1/1998, en sus arts. 33 a 35 (ambos inclusive) declaró los principales derechos y garantías aplicables en materia sancionadora, y en su disposición final quinta facultó al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, dictara las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha norma; y, en fin, al amparo de dicha autorización se dictó el también citado Real Decreto 1930/1998 , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que introdujo la nueva redacción del art. 49 del R.G.I .T. que ahora examinamos. Esta separación normativa ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley («La potestad sancionadora») -es el Título III el que regla «La aplicación de los tributos»-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo que acabamos de señalar es que tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998 , por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I.T. aplicables en materia sancionadora » [(FD Octavo ); en igual sentido, sobre separación de procedimientos vid., entre otras, Sentencias de 14 de octubre de 2010 (rec. cas. num. 3351 / 2005), FD Noveno ; de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 6449/2004), FD Decimotercero ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Quinto ; de 7 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 807/2006), FD Cuarto ; y de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 2465/2006 ), FD Séptimo].

Por lo tanto, la norma establece la separación de procedimientos, pero en ningún caso se refiere a la imposibilidad de que el inspector actuario instruya el expediente sancionador. Al contrario, dicha posibilidad está permitida expresamente por la propia norma. En efecto, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, introdujo a través de la Disposición Final Primera , el art. 63 bis, cuyo apartado 2 fue objeto de nueva redacción por la disposición final primera.14 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que finalmente se pronunciaba en los siguientes términos:

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

3. La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta será suscrita por el jefe del mismo.

4. Será competente para resolver el expediente sancionador el inspector-jefe

.

El mencionado precepto, en la redacción aplicable ratione temporis , y de igual forma en la anterior versión del mismo, establece de forma expresa que la "tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad" que resulte competente para iniciarlo, y éste será, como señala la norma, " el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se designe por el Inspector-Jefe" .

Previsión que igualmente se mantiene en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario, que deroga el precepto arriba transcrito y establece en el art. 25 que:

2. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.

3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso

.

En consecuencia, rechazadas las anteriores pretensiones, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Real Sporting de Gijón, S.A.D.

En cualquier caso, es evidente que la entidad recurrente podrá solicitar, al amparo de la Disposición Transitoria Cuarta , la aplicación de la normativa vigente, si es más favorable, en el período de ejecución de sentencia, tal como hemos señalado, entre otras, en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 1393 / 2006), FD Séptimo.

Respecto a las costas, no procede hacer imposición de ellas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 5 de febrero de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 424/2006, Sentencia que casamos y anulamos únicamente en lo que se refiere al pronunciamiento sobre la sanción. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 424/2006 interpuesto por Real Sporting de Gijón, S.A.D., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de junio de 2006. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .