STS, 22 de Mayo de 1997
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| Número de Recurso | 8367/1991 |
| Fecha de Resolución | 22 de Mayo de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a veintidós de Mayo de mil novecientos noventa y siete.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Apelación nº 8367/1991, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia nº 518, dictada con fecha 11 de Junio de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 704/1985, interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Zamora de 28 de Junio de 1985, que desestimaron las reclamaciones nº 173 y 174 /1984, por el concepto de intereses de demora. La Sentencia tiene su origen en los siguientes
La parte dispositiva de la Sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el presente recurso contencioso administrativo, debemos anular y anulamos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Zamora, de 28 de Junio de 1985, que desestimaron las reclamaciones 173 y 174/1984, y las liquidaciones de intereses de demora, a cargo de CARBONICA ZAMORANA, S.A., practicadas como consecuencia de las actas de disconformidad E-000-2163 y E-000-2164, correspondientes a los ejercicios 1981 y 1982 del Impuesto sobre Sociedades. No hacemos expresa imposición de costas."
Contra esta sentencia, interpuso recurso de apelación la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó la entidad mercantil CARBONICA DE ZAMORA, S.A., representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, como parte apelada; compareció y sostuvo la apelación el Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, como parte apelante; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se le pusieron de manifiesto al Abogado del Estado, el cual formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, por la que, con estimación de la apelación, revoque la apelada y confirme en su integridad el acto recurrido"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad mercantil "Carbónica Zamorana S.A.", parte apelada, presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, se confirme la Sentencia apelada y se desestime el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Abogado del Estado contra la misma, sobre liquidaciones giradas por el concepto intereses de demora, como consecuencia de actas de rectificación, sin sanción, incoadas con anterioridad a la vigencia de la Ley 10/1985, de 10 de Abril, por la que se modificó la Ley General Tributaria, tal y como declaró ese Alto Tribunal en sus Sentencias de 11 de Enero y 27 de Febrero de 1989"; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 20 de Mayo de 1997, fecha en la que tuvolugar el acto.
Como cuestión previa y de obligado cumplimiento, por ser de orden público procesal, la Sala debe examinar si existe cuantía para la admisión del presente recurso de apelación.
Los datos relevantes son: Acta de Inspección nº E0002163, ejercicio 1981, Liquidación por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes el 31 de Octubre de 1984, por el concepto solamente de intereses de demora, 774.272 pesetas y Acta de Inspección nº E0002164, ejercicio 1982, Liquidación por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de fecha 31 de Octubre de 1984, por el concepto solamente de intereses de demora, por importe de 35.634 pesetas.
En ambos ejercicios se habían incoado actas de conformidad por Impuesto sobre Sociedades, cuyas liquidaciones fueron calificadas como de rectificación, sin sanción, que no fueron impugnadas y que se ingresaron en su momento.
El presente recurso de apelación debe ser declarado inadmisible parcialmente, respecto de la liquidación por intereses de demora del ejercicio 1982, porque no cumple el presupuesto procesal de la cuantía exigida por el artículo 94.1, apartado b) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción anterior a la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por el contrario sí existe cuantía respecto de la liquidación de intereses de demora del ejercicio 1981.
La cuestión de fondo que se plantea en este recurso de apelación es determinar si es o no conforme a derecho la liquidación de intereses de demora, en un expediente por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1981, que fue calificado como de rectificación, sin sanción.
El Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, por el que se instrumentaron medidas frente a la coyuntura económica, dispuso en su artículo 15, lo siguiente: "Uno. El apartado dos, letra b) del artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 quedará redactado como sigue: "b) El interés de demora, que será el básico del Banco de España, vigente al practicarse la liquidación". Dos. En los expedientes por infracciones de omisión o defraudación se aplicará a las cuotas y a los recargos el interés de demora previsto en el artículo 58-2. b) de la Ley General Tributaria. A los efectos del cálculo del interés de demora el tiempo se computará desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la correspondiente declaración hasta la fecha del acta definitiva incoada por la Inspección de Hacienda".
Este Decreto-Ley pretendió dos cosas, la primera fue la de superar la rigidez y anquilosamiento del tipo de interés legal (artículo 1108 del Código Civil) que era el 4 por 100 (fijado por la Ley de 7 de Octubre de 1939), desvinculando el interés de demora tributario del interés legal, pues inicialmente el artículo 58-2,
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de la Ley General Tributaria identificaba el interés de demora con el interés legal; y la segunda fue exigir el interés de demora, en los casos de infracciones calificadas como de omisión y defraudación, y así se dice claramente en la Exposición de Motivos del Decreto Ley 6/1974: "Además, se dispone que en determinadas deudas tributarias, en especial las derivadas de omisiones y defraudaciones que causan perjuicio a la Hacienda Pública, se exija el interés de demora al tipo del básico fijado por el Banco de España".
Cuando se promulgó el Decreto-Ley 6/1974, la realidad era que la Administración Tributaria no exigía interés de demora, cuando las obligaciones tributarias habían sido determinadas mediante expedientes calificados como omisión o defraudación. La base jurídica de tal conducta se hallaba en que las sanciones, tanto las reguladas en la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, como en la anterior Ley de la Inspección de los Tributos de 20 de Diciembre de 1952, cumplían tres funciones, la coercitiva o de garantía del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la punitiva como castigo por el incumplimiento de dichas obligaciones y la sustitutiva o liquidadora de la indemnización de daños y perjuicios, a semejanza de lo que dispone el artículo 1.152 del Código Civil: "En las obligaciones con cláusula penal, la pena sustituirá a la indemnización de daños y al abono de intereses en el caso de falta de cumplimiento, si otra cosa no se hubiese pactado".
Es decir, la sanción que se imponía (del medio al tanto, en las infracciones de omisión y del tanto al triplo en la de defraudación) incluía, en su propia determinación y cuantía, el interés de demora, sin que fuera necesario liquidarlo aparte, aunque tal cosa se podía haber hecho al amparo del artículo 86 de la Ley General Tributaria, que disponía: "No tendrán la consideración de sanciones y serán compatibles con ellos los intereses y demás recargos aplicables por demora, aplazamiento y apremio". Sin embargo, la realidad era que en los expedientes de omisión y defraudación no se liquidaban intereses de demora, sino que éstosse tenían en cuenta al fijar las sanciones, cumpliendo éstas, así, una función sustitutoria de la indemnización.
El hecho desencadenante de la promulgación del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, concretamente de su artículo 15, se debió a la combinación de tres factores: el primero, fue el proceso inflacionario que se desencadenó como consecuencia de la crisis del petróleo de 1973, el segundo, el retraso con que actuaba la Inspección de Hacienda, el tercero, los porcentajes de las sanciones pecuniarias, aplicados en los expedientes de omisión, que eran los más frecuentes, quedaban casi siempre reducidos al 25 por 100 de las cuotas descubiertas (como consecuencia de la condonación automática), de forma que financieramente la sanción era inexistente y, perdía, y esto era lo más grave, su función sustitutoria de la indemnización, es decir del interés de demora.
Es claro que las obligaciones tributarias, debidas desde la fecha de su devengo, eran pagadas varios años después, con pesetas depreciadas, y sin exigencia separada de intereses de demora, siendo así que el porcentaje de sanción, por ejemplo del 25 por 100, a duras penas llegaba a cubrir nominalmente los tipos de interés correspondientes a los años que habían transcurrido desde la fecha de devengo, y si en este cálculo se descontaba la tasa de inflación, ni siquiera se llegaba a recaudar en términos reales, el importe de los débitos tributarios, por ello, razones financieras evidentes, justificaron la exclusión de la función sustitutoria de las sanciones, limitándolas a las funciones coercitiva y punitiva, confiriendo el protagonismo indemnizatorio a los intereses de demora, exigibles a partir de la vigencia del artículo 15, del Decreto-Ley 6/1974, de modo separado e independiente.
La "ratio legis" del artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974 fue sencillamente permitir que la Hacienda Pública pudiera en todo caso obtener la correspondiente indemnización de daños, o sea, por tratarse de deudas dinerarias, el interés de demora, siendo, por tanto, erronea la interpretación puramente literalista del artículo 15 de dicho Decreto Ley, que mantiene que como solo cita los expedientes de omisión y defraudación, "ergo" no ha lugar a exigir el interés de demora en los expedientes de rectificación. La interpretación es la contraria, a saber: en los expedientes de rectificación, como no se imponía sanción alguna, el interés de demora fue siempre exigible (artículos 58 y 86 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963) y en los de omisión y defraudación, fue exigible con independencia de las sanciones, cuando éstas fueron mas aparentes que reales y dejaron de cumplir su función sustitutoria de la indemnización de daños (intereses de demora).
La Ley 11/1977, de 4 de Enero , General Presupuestaria, zanjó definitivamente la cuestión al establecer en su artículo 36.1, que "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Se incluyen en este apartado las cantidades recaudadas a través de las entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública, que no sean ingresadas por dichas entidades en el Tesoro o en los plazos establecidos. 2. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día que venza el plazo señalado en el párrafo anterior".
Las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" y nacen o sea se devengan por expresa disposición de la Ley, cuando se ha realizado el hecho imponible, y deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en los plazos señalados en las leyes, de forma que el incumplimiento de la obligación de pago, genera la indemnización correspondiente que es el interés de demora, al margen de que la conducta de los sujetos pasivos sea constitutiva o no de infracción tributaria. Este es el significado claro y sencillo del artículo 36 de la Ley General Presupuestaria, que por ser posterior al Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, ha dejado, sin fundamento alguno, a las tesis interpretativas, puramente literalistas, de su artículo 15.
La doctrina jurisprudencial se inclinó inicialmente en su Sentencia de 2 de Noviembre de 1987 en sentido favorable a la liquidación del interés de demora en los expedientes, calificados como de rectificación, sin embargo en sentencias posteriores (SS. 11 de Enero y 27 de Febrero de 1989, citadas por la parte apelada) mantuvo opinión contraria, sin embargo, en su Sentencia de 4 de Marzo de 1992, volvió a su interpretación inicial, y desde esa fecha ha mantenido dicha doctrina de forma constante y ya consolidada. En esta Sentencia dijimos "La raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y así el artículo 1.108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no existiendo pacto en contra, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio en el interés legal... Desde otra perspectiva, no tienen carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del artículo 78 de la Ley General Tributaria... precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso losintereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de Acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenantes del devengo de intereses de demora, introducida en la redacción del artículo 52.2 b) de la L.G.T. (art.15 del D.L. 6/1974) no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación a sensu contrario, el principio general enunciado en la norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello..."
No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.
Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español.
Declarar inadmisible el recurso de apelación nº 8367/91, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO respecto de la liquidación de intereses de demora, del ejercicio 1982, por importe de 35.634 pesetas, por falta de cuantía, y declararlo admisible respecto de la otra liquidación de intereses de demora del ejercicio 1981, cuyo importe es de 774.272 pesetas.
Estimar el recurso de apelación nº 8.367/91 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, respecto de la pretensión admitida.
Revocar la sentencia apelada, pero solo respecto de la pretensión admitida y declararla firme, respecto de la inadmitida.
Sin expresa imposición de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-
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