STS 1505/2005, 25 de Noviembre de 2005

El Juzgado de Instrucción número cuatro de los de Palencia, incoó Procedimiento Abreviado con el número 840/2.000 contra Bruno y Juan Manuel, y una vez concluso lo remitió a la Audiencia Provincial de Palencia (rollo 14/2.001) que, con fecha dieciocho de Diciembre de dos mil tres, dictó sentencia que contiene los siguientes HECHOS PROBADOS:

"1.- Los acusados Bruno y Juan Manuel, mayores de edad y sin antecedentes penales, han prestado servicios laborales con la categoría profesional de Encargados de Compras y Ventas y de Almacén respectivamente para la Empresa ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A., en el centro de trabajo de Palencia que contaba una plantilla de 139 trabajadores.- 2.- Los dos acusados junto con los demás miembros del Comité de Empresa de ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A. negociaron con el Secretario General de FOGASA y del Director Provincial de Trabajo el pago de los salarios e indemnizaciones adeudadas por la citada Empresa a los trabajadores suscribiendo un Acuerdo, fechado el 26 de Mayo de 1.988, por virtud del cual FOGASA abonaba a los trabajadores que fueron de ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A. la cantidad de 180.424.677 Ptas. (53.075.760 Ptas. por salarios y 127.348.917 Ptas. por indemnizaciones) constituyendo en garantía de la devolución aplazada de dicho principal más otras 74.618.735 Ptas. calculadas de interés al 9 % anual hipoteca sobre la finca registral 13.953.- 3.- Los dos acusados juntamente con otros siete trabajadores, todos ellos miembros integrantes del Comité de Empresa, actuando en nombre y representación de los 139 trabajadores del Centro de Producción de Palencia, suscribieron un contrato con la Mercantil ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A., representada por sus Consejeros Delegados, formalizado en escritura pública otorgada el 13 de Abril de 1.988 ante Notario de Barcelona, negocio jurídico que denominaron "Adjudicación en pago de deudas", por virtud del cual la citada Mercantil transmitió al Comité de Empresa la propiedad de los inmuebles, instalaciones, maquinarias y todos los elementos que integraban el centro de producción, excepto la materia prima y el mobiliario y enseres de la casa social "con la condición de que constituya una Sociedad Anónima Laboral con aproximadamente 100 socios productores pertenecientes a la anterior plantilla de ELECTROLISIS DEL COBRE", transmisión que se hace en pago de la asunción por parte de la Sociedad que se creará de determinado pasivo de ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A., pasivo que se concreta en primer lugar en las deudas laborales por salarios, liquidaciones e indemnizaciones de los trabajadores que representa el Comité de Empresa que se dan por pagados y finiquitados por todos los conceptos derivados de su relación laboral con la Mercantil transmitente, en segundo lugar en las deudas por salarios e indemnizaciones de los trabajadores no representados por el Comité de Empresa en esta negociación que se calculaba en 30 millones de Ptas., en tercer lugar en las deudas por amortización del préstamo concedido a ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A. por el Banco Hispanoamericano que se calcula en 190 millones de Ptas., y en cuarto lugar en la deuda contraída por ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A. con la Seguridad Social que se calcula en 90 millones de Ptas, con la expresa previsión de que la deuda asumida "en ningún caso podrá exceder de los 300 millones de Ptas. en conjunto"; la citada escritura, por lo que atañe a los dos inmuebles transmitidos, fue inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 de Palencia, el 20 de Julio de 1.988.- 4.- Para dar cumplimiento a la condición impuesta en el negocio jurídico antes referido, los acusados junto con los otros siete trabajadores que suscribieron mencionado negocio, formalizaron el 12 de Julio de 1.988, interviniendo en su propio nombre y derecho y en nombre y representación verbal de los demás socios, escritura de constitución de la Sociedad Anónima Laboral "PALENTINA DEL COBRE" (PACOSAL) con un capital social de 145.500.000 Ptas, suma a que ascendían las acciones suscritas por los 97 socios de las que habían sido desembolsadas y hechas efectivas por los socios el 33'48 %, es decir 48.500.000 Ptas., teniendo su domicilio social en Palencia y constituyendo su objeto principal la fundición de materias primas, fabricación de cobre electrolítico y productos derivados, pudiendo llevar a cabo "cualesquiera otras actividades legalmente permitidas de acuerdo con lo que en su día pueda disponer la Junta General de accionistas"; en la escritura de constitución se designó el Consejo de Administración siendo nombrados Presidente y Secretario del mismo respectivamente los acusados Bruno y Juan Manuel, cargos para los que ya habían sido elegidos en reunión extraordinaria de socios fechada el 31 de Mayo de 1.988 según el Libro de Actas; la Sociedad constituida fue inscrita en el Registro Mercantil de Palencia el 30 de Septiembre de 1.988.- 5.- Con fecha 30 de Septiembre de 1.988 los dos acusados junto con otros siete trabajadores interviniendo en su propio nombre y como miembros del Comité de Empresa de la Fábrica de Palencia de ELECTROLISIS DEL COBRE, S.A. en representación de otros 130 trabajadores, y el Consejo de Administración de PACOSAL, integrado por los dos acusados como Presidente y Secretario del m mismo y otros siete socios trabajadores, formalizaron en escritura pública el negocio jurídico denominado "Adjudicación en pago de asunción de deudas", por virtud del cual el Comité de Empresa cedía y transmitía a PACOSAL el pleno dominio de las fincas y activos transmitidos en la anterior escritura de adjudicación en pago de 13 de Abril de 1.988 y ésta última se subrogaba en la obligación de pago de las deudas asumidas por los cedentes en citada escritura, es decir los 300 millones a que se refería mencionada escritura.- 6.- En la Asamblea de socios celebrada el 22 de Septiembre de 1.990 el acusado Bruno propuso a los socios ante la imposibilidad de que PACOSAL continuara con su actividad "debido a la carencia de liquidez" la venta de la Sociedad a una inmobiliaria para que desmantelara la Fábrica y construyera viviendas o bien la continuación de la actividad a través de empresarios navarros que "en principio entrarían en alquiler" o la venta a una Multinacional, decidiendo los socios por mayoría absoluta continuar con la actividad empresarial; en la Asamblea de socios celebrada el 27 de Junio de 1.991 se tomó el acuerdo de "constituir un derecho real de opción" a favor de la Empresa Servicios Internacionales de Exportación (SINEX, S.A.) sobre las dos fincas propiedad de la Sociedad donde se ubica la Factoría, así como las edificaciones, instalaciones industriales y pertenencias y derechos por un precio que "no será inferior a 140 millones de Ptas.", facultándose al Presidente y al Secretario, es decir a los acusados, para que "conjuntamente o individualmente" comparezcan ante Notario para otorgar las escrituras públicas en ejecución del acuerdo tomado con las cláusulas y condiciones que estimen convenientes para lo que se les confieren "la mayor libertad de pacto"; en la Asamblea de socios celebrada el 22 de Mayo de 1.993 el Presidente del Consejo, es decir el acusado Bruno, expuso a los socios la existencia de una oferta de compra de los terrenos propiedad de la Sociedad, oferta que consistía en el pago de 800 millones de Ptas. por los terrenos donde se ubica la Fábrica 2 y una opción de compra a cinco años y por un precio de 250 millones de Ptas. por los terrenos donde ubica la Fábrica 1, acordando por mayoría aceptar dichas ofertas; en la Asamblea de socios celebrada el 15 de Julio de 1.994 , última de la que existe constancia en el Libro de Actas, el Presidente del Consejo, es decir el acusado Bruno, comunicó a la Asamblea haberse vendido los terrenos de la Fábrica 2, exponiéndose las condiciones de la operación que consistían en 50 millones de Ptas., más 7,5 millones por I.V.A. a la firma del contrato, asunción por el comprado de las deudas con FOGASA, chatarreros, Caja España, Abogado, Ayuntamiento, Seguridad Social y las 750.000 Ptas. adeudadas a cada trabajador que no formó parte de la S.A.L., restando 100 millones que se pagarían en un plazo de tres meses y otros 150 millones aproximadamente en el plazo de un año desde la fecha de las escrituras, procediéndose a continuación a la entrega a cada socio asistente un talón por importe de 500.000 Ptas. correspondiente a los primeros 50 millones, negándose a cobrar los socios Hugo y Bernardo.- 7.- Con fecha 22 de Mayo de 1.993 los dos acusados, interviniendo conjuntamente en nombre y representación de PACOSAL suscribieron contrato privado por virtud del cual PACOSAL vendía a ÑADIR, S.L., Sociedad constituida en Pamplona y domiciliada en Navarra y representada por D. Carlos Ramón, la finca registral nº 11.592, sita en Puertas de León de Palencia, de 14.562 m/2, con un volumen de edificabilidad de 44.500 metros por un precio de 800 millones de Ptas. que se pagarían al otorgamiento de la escritura pública a favor de ÑADIR, S.L. o de la persona física o jurídica que se designe en su momento; el 8 de Julio de 1.993 NADIR, S.L. comunicó a PACOSAL la cesión de derechos como compradora a favor de PRYCONSA; el 8 de Julio de 1.994 PACOSAL, representada por los dos acusados, vendió referida finca a PRYCONSA, con domicilio social en Madrid, por un precio de 800 millones de Ptas. que se satisfacían mediante el pago de 300 millones en metálico y 500 millones en asunción de deudas, pagándose en el acto 50 millones más otros 7,5 millones por I.V.A.; el 28 de Septiembre de 1.994 se elevó a escritura pública la referida venta si bien en el precio se redujo a 460.475.717 Ptas. las deudas que asumía la compradora de tal suerte que lo satisfecho es: 50 millones pagados el 8 de Julio de 1.994, 139.524.283 Ptas. que se confiesan percibidas antes del otorgamiento de la escritura y otros 150 millones aplazados a un año aunque con fecha 28 de Septiembre de 1.994 se pagaron 88 millones de Ptas. descontándose 12 millones de Ptas. por adelantarse el pago aplazado, restando por tanto pendientes 50 millones a pagar en Septiembre de 1.995, de tal suerte que el precio en definitiva pagado por la venta de la finca ascendió a 788.000.000 Ptas.- 8.- Con fecha 25 de Mayo de 1.993 PACOSAL representada por los dos acusados otorgó ante Notario de Pamplona escritura pública de constitución de derecho real de opción de compra a favor de PROPILA, S.L. y ÑADIR, S.L., ambas Sociedades domiciliadas en Pamplona y representadas por D. Carlos Ramón, sobre la finca registral nº 53.515 propiedad de PACOSAL sita en la Avda. de Asturias de Palencia, con una superficie de 33.486 m/2., opción de compra concedida sin contraprestación alguna por un plazo de 4 años, fijándose como precio de compra de referida finca 250 millones de Ptas.; con fecha 28 de Enero de 1.997 los dos acusados en representación de PACOSAL otorgaron ante Notario de Pamplona escritura pública de venta de citada finca a favor de PROPILA, S.L. por el precio convenido de 250 millones de Ptas., que se satisfizo mediante el pago de 125 millones de Ptas. abonándose a la vendedora antes del otorgamiento de la escritura y los otros 125 millones retenidos por la compradora para hacer pago a la Junta de Castilla y León de la suma adecuada a la misma por razón de la hipoteca constituida sobre citada finca.- 9.- Los dos acusados en su condición de Presidente y Secretario del Consejo de Administración de PACOSAL y como Apoderados de la misma han presentado las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1.988, 1989, 1990 y 1.991, último año en que presentan tal declaración, que arrojan una Base Imponible negativa de 1.284.953 Ptas., 70.877.546 Ptas., 58.513.423 Ptas. y 10.187.572 Ptas. respectivamente, atribuyéndose en el balance de situación a 31 de Diciembre de 1.991 un valor neto contable para los terrenos y construcción de 257.541.612 Ptas.- 10.- En el balance del ejercicio correspondiente a 1.992, que los acusados como Presidente y Secretario del Consejo de Administración de PACOSAL y Apoderados de la misma no presentaron en Hacienda a efectos del Impuesto sobre Sociedad, se han acreditado unos ingresos de 188.575.832 Ptas. (en los que se incluyen 30.769.012 Ptas. imputados por el modelo 347 por Juan Ballesteros e Hijos, S.A. y Jesús María) y unos gastos de 234.272.583 Ptas. (incluyendo 90.049.875 Ptas. por sueldos y salarios), lo que arroja una Base Imponible negativa de 45.696.751 Ptas.- 11.- En el ejercicio correspondiente a 1.993, que tampoco fue liquidado por los acusados, se han acreditado unos ingresos de 1.874.664 Ptas. (en los que se incluyen 494.560 Ptas. imputadas por Jesús María) y unos gastos de 15.699.909 Ptas. lo que arroja una Base Imponible negativa de 13.825.245 Ptas.- 12.- En el balance del ejercicio correspondiente a 1.994 que los acusados en la condición antes dicha omitieron deliberadamente declarar, se han acreditado unos ingresos de 61.794.000 Ptas. y unos gastos de 41.896.092 Ptas., habiéndose producido por la venta de la finca anteriormente referida un incremento del valor en el activo patrimonial o plusvalía por importe de 551.306.830 Ptas., resultante de deducir del precio realmente percibido (778.000.000 Ptas.) el valor neto contable del bien transmitido en 1.994 (195.513.285 Ptas. que es el valor proporcional de dicha finca en función del valor contable atribuido a 31 de Diciembre de 1.991 a las dos fincas) y los gastos acreditados en la operación (41.079.889 Ptas. que corresponden a 14.929.889 Ptas. en pagos a Abogados y procuradores, más 26.250.000 Ptas. pagadas a personas que conservaban su cuota parte de la cesión procedente de ELECTROLISIS DEL COBRE); a dicha cantidad representativa de la plusvalía obtenida por la venta de la finca hay que restar 241.934.835 Ptas. importe de las partidas negativas correspondientes a los años 1.988 a 1.994 (ambos inclusive), lo que arroja una Base Imponible positiva de 309.371.991 Ptas. que a un tipo de gravamen del 35 % arroja una cuota de 108.280.198 Ptas. a la que a su vez hay que restar las cantidades de 2.953.475 Ptas. por deducciones pendientes por inversión en activos fijos de los años 1.989 y 1.990 y 42.242 Ptas acreditadas como retenidas a cuenta, resultando en definitiva una cuota a ingresar o DEUDA TRIBUTARIA DE 105.284.481 Ptas.- 13.- En el balance del ejercicio de 1.995, que los acusados no presentaron a Hacienda, se han acreditado unos ingresos de 1.201.798 Ptas. y unos gastos de 1.320.612 Ptas., arrojando una Base Imponible negativa de 118.814 Ptas.; en el balance de 1.996, tampoco presentado, se han acreditado unos ingresos de 403.399 Ptas. y unos gastos de 850.000 Ptas., arrojando una Base Imponible negativa de 446.601 Ptas.; en el balance del ejercicio correspondiente a 1.997 que los acusados en la condición antes dicha omitieron deliberadamente declarar, se han acreditado unos ingresos de 31.327 Ptas. y unos gastos de 875.000 Ptas., habiéndose producido por la venta de la finca anteriormente referida un incremento de valor en el activo patrimonial o plusvalía por importe de 187.971.673 Ptas., resultante de deducir del precio percibido (250.000.000 Ptas) el valor neto contable del bien transmitido en 1.997 (62.028.327 Ptas., que es el valor proporcional de dicha finca en función del valor neto contable atribuido a 31 de Diciembre de 1.991 a las dos fincas), importe al que hay que deducir la depreciación monetaria legalmente prevista al valor neto contable a 31 de Diciembre de 1.991 (62.028.327 x 0.392), que asciende a 24.315.104 Ptas., por lo que la definitiva plusvalía queda reducida a 163.656.569 Ptas., a lo que hay que deducir las partidas negativas de los ejercicios de 1.995, 1.996 y 1.997 por importe de 1.409.088 ptas., arrojando en definitiva una Base Imponible de 162.247.481 Ptas., a lo que aplicándole el tipo del 30 % para los primeros 15 millones y el 35 % para los restantes arroja una cuota de 56.036.618 Ptas., a la que hay a su vez que deducir 409.132 Ptas. acreditadas como retenidas a cuenta, por lo que en definitiva la cuota a ingresar o DEUDA TRIBUTARIA ES DE 55.627.486 Ptas.- 14.- Los dos acusados en representación de PACOSAL con fecha 16 de Julio de 1.993 presentaron ante la Delegación de Hacienda en Palencia escrito solicitando la baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas (I.A.E.) por haber cesado PACOSAL en toda actividad en el mes de Junio de 1.992 en que se aprobó por la Dirección Provincial de Trabajo el Expediente de Regulación de Empleo nº 28/92, baja que se tramitó por fin de actividad con efectos de 14 de Junio de 1.992.- 15.- Con fecha 22 de Junio de 1.995 tiene entrada en el registro de la Delegación de la Agencia Tributaria escrito de denuncia formulada por dos socios de PACOSAL poniendo de manifiesto posibles irregularidades fiscales por parte de la Sociedad y aportando numerosa documentación, iniciándose el 26 de Junio de 1.995 las actuaciones de comprobación e investigación que se entendieron con los dos acusados; el 6 de Julio de 1.998 se notifica al acusado Bruno, como Presidente del Consejo de Administración y Apoderado de PACOSAL el reinicio de las actuaciones de comprobación referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1.992 a 1.996; el 24 de Junio de 1.999 se dicta nueva comunicación de reinicio de actuaciones de comprobación e investigación para comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 1.994 a 1.997, comunicación que se notifica a los acusados Bruno el 7 de Julio de 1.999 y Juan Manuel el 28 de Junio de 1.999; concluidas las actuaciones con fecha 27 de Junio de 2.000 se remite por el Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Castilla y León oficio al Ministerio Fiscal junto con el Informe evacuado por el Inspector Jefe por entender que de las actuaciones practicadas resulta la posible comisión del delito fiscal en relación con los ejercicios de 1.994 y 1.997 que podían haber cometido los dos acusados, remitiendo el Fiscal con fecha 28 de Junio de 2.000 al Juzgado Decano para su reparto la documentación recibida, por supuesta defraudación en el Impuesto de sociedades de los años 1.994 y 1.997 cometida por PACOSAL y en concreto por sus Administradores Juan Manuel y Bruno, contra los que se pide se dirija el procedimiento, escrito denuncia que tuvo entrada en el Decanato en la indicada fecha, repartiéndose ese mismo día al Juzgado de Instrucción nº 4 de Palencia, que con esa misma fecha dictó Auto acordando la incoación de las oportunas Diligencias Previas." (sic)

La Audiencia de instancia en la citada sentencia, dictó la siguiente Parte Dispositiva:

"FALLAMOS.- Que CONDENAMOS a los acusados Juan Manuel y Bruno como autores penalmente responsables de dos delitos ya definidos contra la Hacienda Pública, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a las penas a cada uno de SEIS MESES Y UN DIA DE PRISION MENOR y multa de 105.284.481 Ptas. (632.772,37 EUROS), con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de TRES MESES por el primero de los delito y UN AÑO DE PRISION y multa de 55.627.486 Ptas. (334.327,92 EUROS), con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de DOS MESES por el segundo de los delitos, así como al pago de las costas procesales causadas, incluyendo las de las Acusaciones Particulares; en concepto de indemnización abonarán los acusados con carácter solidario y subsidiariamente PACOSAL a la Hacienda Pública Estatal la cantidad de 160.911.967 Ptas. (967.100,29 EUROS)." (sic)

Notificada la resolución a las partes, se preparó recurso de casación por infracción de Precepto Constitucional y de Ley, por la representación de Bruno y Juan Manuel, que se tuvo por anunciado, remitiéndose a esta Sala del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose el recurso.

El recurso interpuesto por la representación de los recurrentes Bruno y Juan Manuel se basó en los siguientes MOTIVOS DE CASACIÓN:

1.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por infracción del artículo 305 del vigente Código Penal y artículo 349 del Código Penal de 1973 , en relación con los artículos 101 y 102 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

2.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por infracción de los artículos 130.5 y 131 del Código Penal y el artículo 64 de la Ley General Tributaria .

3.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por haber existido errores en la apreciación de la prueba, basado en documentos obrantes en las actuaciones.

4.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por infracción del artículo 305 del vigente Código Penal y artículo 349 del Código Penal de 1973 , en relación con el artículo 15 bis del antiguo Código Penal y artículo 31 del vigente Código Penal .

5.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por infracción de los artículos 12 y 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , artículo 38 del Código de Comercio y la Norma 13ª V del Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad .

6 y 7.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por haber existido errores en la apreciación de la prueba, basado en documentos obrantes en las actuaciones.

8.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por conculcación de preceptos constitucionales contenidos en el artículo 24.1 de la Constitución Española , en conexión con los artículos 9.1, 9.3 y 24.2 del mismo Texto fundamental , 3.1 del Código Penal , artículo 114 de la Ley General Tributaria y el artículo 15 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre. 9.- Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por infracción de los artículos 123 y 124 del Código Penal en relación con el 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal .

Instruido el Ministerio Fiscal, impugnó la totalidad de los motivos a excepción del noveno que lo apoyó, el Abogado del Estado en el trámite preceptivo impugnó el recurso interpuesto; quedando conclusos los autos para señalamiento de Fallo cuando por turno correspondiera.

Hecho el señalamiento para Fallo, se celebró la votación prevenida el día dieciocho de Noviembre de dos mil cinco.

Los recurrentes han sido condenados como autores de dos delitos contra la Hacienda Pública, el primero del artículo 349 del Código Penal de 1973 , y el segundo del artículo 305 del Código Penal vigente . Contra la sentencia interponen recurso de casación y en el primer motivo alegan, al amparo del artículo 849.1º de la LECrim , la infracción de los citados artículos del Código Penal, pues entienden, sintéticamente expuesto, que aun cuando en los hechos probados se declare que omitieron la declaración del impuesto de sociedades de dos ejercicios fiscales, ello carece de trascendencia penal, pues en el primer caso, con anterioridad a la finalización del plazo para la declaración voluntaria del impuesto, la Inspección de los Tributos notificó a los acusados que iniciaba actuaciones de investigación entre otros del ejercicio de 1994 y precisamente, entre otros, del impuesto de sociedades. En el segundo caso, de la misma forma, con anterioridad a la finalización del plazo de declaración voluntaria, la Inspección de los Tributos les notificó el reinicio de las actuaciones de inspección, y aunque formalmente no se referían al ejercicio de 1997, fueron requeridos para entregar la documentación de la segunda venta de terrenos realizada ese mismo año. Tal y como se afirma en el propio informe de la Inspección de los Tributos que da inicio a las actuaciones, los acusados, en las diligencias iniciadas por dicha Inspección aportaron la documentación relativa a "los contratos correspondientes a las operaciones de enajenación de los inmuebles que eran propiedad de la sociedad, así como documentación en relación con el cobro del precio de alguno de ellos". No ha habido, pues, ocultación alguna del hecho imponible y además la omisión de la declaración correspondiente a cada año se realizó en el marco de unas diligencias de investigación, precisamente relativas a esos impuestos y a esos ejercicios, iniciadas con anterioridad a la finalización del plazo.

En los hechos probados se recoge sustancialmente lo siguiente: los dos acusados, en nombre de los demás trabajadores de la empresa Electrolisis del Cobre, formalizaron en escritura pública de 13 de abril de 1988 un denominado negocio jurídico de "adjudicación en pago de deudas" en el que aquella transmitió al Comité de empresa la propiedad de los inmuebles, instalaciones, maquinarias y demás elementos del centro de producción, en pago de la asunción por parte de la sociedad que se comprometían a crear del pasivo de la trasmitente, integrado por las deudas laborales, que se dan por pagadas y finiquitadas, por las deudas de la misma clase con los trabajadores que no desearon intervenir en la operación, valoradas en 30 millones, y por una serie de deudas de la trasmitente, con la expresa previsión de que la deuda asumida no superaba en ningún caso los 300 millones. Para dar cumplimiento al acuerdo, el 12 de julio de 1988 constituyeron la sociedad anónima laboral Palentina del Cobre S.A. (PACOSAL), a través de la cual formalizaron en escritura pública de 30 de setiembre un negocio denominado "adjudicación en pago de asunción de deudas" por virtud del cual el Comité de empresa cedía y trasmitía a PACOSAL el dominio de las fincas y activos antes trasmitidos y ésta se subrogaba en la obligación de pago de las deudas asumidas por los cedentes en aquella escritura.

Tras algunas vicisitudes descritas en el relato fáctico, en el año 1994, ambos acusados, en nombre de la sociedad, vendieron uno de los terrenos de la misma en un precio total de 788 millones, con las condiciones que se expresan en el hecho probado, asumiendo la compradora la deuda de la vendedora de 450.475.717 pts.. La segunda finca se vende también por los acusados en nombre de la sociedad en 28 de enero de 1997, por un precio de 250.000.000 pts.. Los acusados, como Presidente y Secretario del Consejo de Administración de PACOSAL, presentaron las declaraciones del impuesto de sociedades de los ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive, atribuyéndose en el balance a los citados terrenos un valor neto contable de 257.541.612 pesetas.

En los ejercicios 1992 y 1993, la sociedad no presentó declaración del referido impuesto, aunque fueron superiores los gastos a los ingresos. Lo mismo ocurre con los ejercicios de 1995 y 1996. En los años 1994 y 1997, tampoco se presentó declaración del impuesto de sociedades, correspondiendo al primero de ellos una cuota no declarada de 105.284.481 pesetas y al segundo de 55.627.486 pesetas.

También se recoge en el hecho probado que el 22 de junio de 1995 tiene entrada en la Delegación de la Agencia Tributaria un escrito de denuncia suscrito por dos trabajadores de PACOSAL poniendo de manifiesto posibles irregularidades fiscales. El 26 de junio se inician las actuaciones de comprobación e investigación que se entendieron con los dos acusados. El 6 de julio de 1998 se notifica al acusado Bruno el reinicio de las actuaciones de comprobación referidas al impuesto de sociedades de los años 1992 a 1996. El 24 de junio de 1999 se dicta nuevo acuerdo de reinicio que les es comunicado los días 28 de junio de 7 de julio. Las actuaciones finalizan el 27 de junio de 2000 y son remitidas a la Fiscalía, que a su vez las remite al Juzgado que procede a la incoación de diligencias previas.

La primera cuestión que plantea este primer motivo de los recurrentes es de carácter procesal. A pesar de que el motivo se encauza formalmente a través del artículo 849.1º de la LECrim , toda su argumentación se basa en tres elementos de hecho que no aparecen de forma expresa en los hechos probados: que el primer requerimiento de la Inspección señalaba expresamente que afectaba al impuesto de sociedades del ejercicio de 1994; que en la segunda comunicación se le requería la entrega de la documentación de la segunda venta; y que en las diligencias iniciadas por la Inspección en 1995, los acusados entregaron, entre otra documentación, los contratos de venta de los dos inmuebles.

Los tres aspectos aparecen expresamente en el informe de la Inspección de Tributos que inicia las actuaciones y que es mencionado expresamente en el hecho probado, sin que en la sentencia se niegue ningún aspecto de su contenido. En el motivo se hace referencia expresa a esta constancia.

Una valoración puramente formal conduciría a la desestimación del motivo, o al menos a la imposibilidad de tener en cuenta esas alegaciones. Sin embargo, a pesar del defecto apreciado, es de notar que la argumentación se construye sobre elementos documentales que constan en la causa; que, en gran parte, son mencionados y tenidos en cuenta por el Tribunal como elementos probatorios; que fueron alegados por la defensa, como consta en su escrito de conclusiones, en el marco de una argumentación como la sostenida en el motivo, aunque por otra parte, sus argumentaciones en este punto no hayan sido valorados expresamente en la sentencia; y que, por el contrario, no son negados en el contenido de la resolución impugnada. Ello hace posible examinar el fondo de la cuestión planteada por los recurrentes.

La segunda cuestión que se plantea, ya en el marco de la infracción de ley, es si la omisión de la declaración del impuesto y, consecuentemente la omisión del pago debido dentro del plazo señalado por la Ley, es suficiente para entender cometido el delito del actual artículo 305 y del anterior artículo 349, o si es preciso añadir a la conducta algún elemento más, de forma que la ausencia de declaración como antecedente del impago suponga una ocultación del hecho imponible, o de las características del mismo que originan la deuda tributaria. Dicho de otra forma, si el delito se comete con el mero impago o si exige además la ocultación.

El delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción de deber. Concretamente del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos. Así se establece en la STS nº 2069/2002, de 5 de diciembre : "Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al «que por acción u omisión» defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre ). También se refieren a su consideración como delito de resultado las STS núm. 797/1999, de 20 de mayo ; STS núm. 181/1993, de 9 de marzo ; STS de 3 de diciembre de 1991 ; STS de 27 de diciembre de 1990 y STS de 2 de marzo de 1988 , haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos".

La literalidad de algunas sentencias de esta Sala podrían dar a entender que lo único que exige el tipo objetivo es la omisión del pago debido, de tal forma que para considerar cometido este delito bastaría con acreditar el transcurso del plazo sin presentar la declaración con la correspondiente liquidación, cuando debió de hacerse, superando las cuantías señaladas en la ley. Pero no tanto porque esa conducta pueda suponer una ausencia de declarar la existencia del hecho imponible, sino porque supone el impago del impuesto debido. Así, la STS nº 643/2005, de 29 de mayo , señala que "cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo".

En otras sentencias, sin embargo, excluyendo que sea precisa una mecánica engañosa como la propia y característica de la estafa [ STS nº 751/2003, de 28 de noviembre , en la que se dice que "El delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scene o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado)...".], se hacen algunas consideraciones que indican la exigencia de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo), ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo). Desde esta perspectiva lo trascendente no sería en realidad el impago, sino la ocultación del deber de pagar. De esta forma, la ausencia de declaración es relevante solo en cuanto oculta ese dato. Así ocurre en la STS nº 539/2003, de 30 abril , en la que, aunque se refiera a un supuesto diferente, se puede leer que "en la citada conducta concurren todos los elementos que, desde un punto de vista objetivo, integran el tipo de delito contra la Hacienda Pública: la elusión del pago de un impuesto cuya cuota ascendía, en cada uno de los acusados, a más de quince millones de pesetas y la utilización de una mecánica claramente fraudulenta en cuanto que, por su meditada y sofisticada complejidad, era idónea para engañar a la Administración". O en la STS nº 1244/2003, de 3 de octubre , en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y "la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. Si el delito fiscal existe por el mero hecho de no declarar el hecho imponible, no puede pretender el acusado que su actuación ha sido indebidamente subsumida en el art. 349 CP ...". Sentencia en la que, a pesar de la afirmación inicial, se pone claramente el acento en la ocultación del hecho imponible, ejecutada especialmente mediante la omisión de la declaración, en cuanto pueda ser tenida como una "expresión" de inexistencia del hecho imponible. Es decir, en definitiva, como una conducta defraudatoria.

Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago.

El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria.

Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.

Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado. Ni tampoco por el hecho de que la Administración, con independencia de la actuación del contribuyente, pudiera haber conocido el hecho imponible.

Sin embargo pueden presentarse casos excepcionales, como el caso presente, en el que la Administración, adelantándose a la posible comisión del delito (o de la infracción administrativa en su caso), ha iniciado voluntariamente una actuación inspectora sobre un contribuyente, para un ejercicio determinado y en relación a un concreto impuesto cuando aún no ha finalizado el plazo de declaración, le ha notificado antes de ese momento el inicio de dicha actuación de investigación y le ha requerido formalmente para la presentación de la documentación relativa a dicho ejercicio. Actuaciones que no pueden disociarse de la consideración relativa a la debida finalización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos con una liquidación por parte de la Administración, según se dispone en la Ley General Tributaria (artículo 140.1.c ).

En el caso actual, por lo tanto, la conducta de los acusados, aunque formalmente haya consistido en la omisión de una declaración debida y en el consiguiente impago en tiempo, y aunque en el ámbito tributario pudiera discutirse la pertinencia de las correspondientes sanciones o recargos, no puede valorarse como una ocultación del hecho imponible o de sus características, dado que fueron requeridos antes de que finalizara el plazo para aportar la documentación relativa a dicho hecho imponible en unas actuaciones de investigación sobre el mismo, y además comparecieron aportándola, según se recoge en el informe de la Inspección de los Tributos, en el curso de la tramitación administrativa.

En realidad, la inexistencia de una liquidación temporánea sobre esos hechos imponibles en el caso actual no se ha debido a la acción de los acusados sino a la deficiente y tardía actuación administrativa.

Por todo ello, el motivo se estima, y se dictará segunda sentencia absolviendo a los acusados de los dos delitos fiscales de los que venían acusados.

III.