STS 1599/2005, 14 de Noviembre de 2005

1. El Juzgado de Instrucción nº 1 de Cádiz inició las Diligencias Previas nº 721/1996 seguidas por delitos contra la Hacienda Pública contra los acusados Romeo, Héctor y Clemente, y lo elevó a la Audiencia Provincial de Cádiz, Sección Primera, que, con fecha 24/06/2003, dictó la Sentencia nº 105/2003 , que contiene los siguientes hechos probados:

   "Apreciando en conciencia la prueba practicada, expresa y terminantemente declaramos probado que: I.- Los acusados Romeo, Clemente y Héctor, todos ellos mayores de edad y sin antecedentes penales, desempeñaban respectivamente en la entidad mercantil "Nuevo Albaycín, S.A." con domicilio social en Cádiz, los cargos de Presidente, Vicepresidente y Secretario del Consejo de Administración, para los que fueran designados en septiembre de 1990.-En el ámbito de las operaciones comerciales de "Nuevo Albaycin, S.A.", los tres acusados, en calidad de administradores, constituyen el 7 de febrero de 1991 la mercantil "Cármenes de San Miguel, S.A." con domicilio en Granada y un capital social de 425.005.000,00 pesetas, del que la primera suscribe 425.000.000,00 haciéndose con el 99,99 % de las acciones de la nueva entidad. El desembolso de capital se produce mediante la aportación de una serie de fincas, sitas en Granada, valoradas por la Junta de Accionistas de "Nuevo Albaycin" en 925.000.000,00 pesetas, gravadas con una hipoteca constituida a favor del Banco Urquijo en garantía de una deuda de 500.000.000,00 pesetas.-La referida aportación de inmuebles se hallaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido -I.V.A.- de modo que en la misma fecha "Nuevo Albaycín" facturó a "Carmenes de San Miguel" la operación con una base imponible a efectos del meritado impuesto de 925.000.000,00 y una cuota de I.V.A. repercutido, al tipo del 12%, de 111.000.000,00 de pesetas, que fue cobrado por "Nuevo Albaycín" mediante once letras de cambio con distintos vencimientos señalados dentro del mes de abril de 1991.-Además, Nuevo Albaycín, S.A. facturó a la otra sociedad en concepto de "Servicios de Asesoramiento y Control de Obras" las cantidades de 1.000.000,00 pesetas el 20 de noviembre de 1991 e igual suma el 20 de diciembre de ese mismo año, por los que cobró al tipo del 12 %, la cantidad de 120.000,00 pesetas en cada operación como I.V.A. repercutido.-Los acusados, sin embargo, no presentaron declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido -I.V.A.- correspondiente al año 1991, ni ingresaron en la Hacienda Pública las cantidades por tal concepto obtenidas de "Carmenes de San Miguel".II.- Los terrenos que Nuevo Albaycín, S.A. aportara a "Cármenes de San Miguel" en el acto constituyente, dotados de una extensión de 89.351,64 (...) metros cuadrados, pertenecían a aquella desde al menos 1989, habiéndolos adquirido por un precio máximo estimado de 354.502.234,00 pesetas. Por otra parte, "Nuevo Albaycín" obtuvo ingresos por importe de 2000.000 de pesetas y gastos de 1.271.000,00 pesetas. Pese a estar tales operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, los acusados no formularon declaración tributaria alguna, ni ingresaron el importe de la cuota, que calculada al tipo del 35%, ascendía a 199.929.368,00 pesetas.-III.- Una vez que la Inspección de Hacienda iniciara sus actividades indagatorias, los acusados fueron requeridos en numerosas ocasiones para que presentasen la contabilidad y la documentación relativa a las citadas operaciones, resultando que no la llevaban, ni llegan, por tanto, a facilitarla.-IV.- Concluidas las actuaciones por la Inspección de Tributos y pasado el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, se interpuso por este denuncia contra los tres acusados, siendo presentada a reparto ante la oficina del decanato de Cádiz y turnada al de Instrucción Núm. Uno de dicha Ciudad el día 3 de septiembre de 1996. Incoadas Diligencias Previas para la averiguación de los hechos, pasaron a Procedimiento Abreviado, culminando con la remisión a esta Audiencia para el enjuiciamiento, ordenada por auto de 1 de octubre de 2001 ".

2. La Audiencia de instancia dictó el siguiente pronunciamiento:

   "FALLAMOS: Que debemos condenar y condenamos a los acusados Romeo, Clemente y Héctor, ya circunstanciados, como autores penalmente responsables, con la concurrencia de la circunstancia atenuante analógica de dilaciones indebidas, de un delito contra la hacienda pública del artículo 349 del Código Penal (T.R. de 1973 ) antes definido, en relación con el Impuesto Sobre Valor Añadido correspondiente al año 1991, a las penas de un año de prisión menor, multa de dos millones ciento tres mil quinientos cuarenta y dos euros con treinta céntimos (2.103.542,30 Euros), con las accesorias de suspensión del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, perdida de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales por tiempo de tres años, para cada uno de los acusados, que indemnizarán conjunta y solidariamente a la Administración Tributaria en la cantidad de seiscientos sesenta y ocho mil quinientos cincuenta y seis autos con ochenta y seis céntimos (668.556,86 Euros).-Debemos condenar y condenamos a los acusados Romeo, Clemente y Héctor, como autores responsables de un delito del artículo 349 del Código Penal (T.R. de 1973 ) relativo a la defraudación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio fiscal de 1991, con la atenuante de dilaciones indebida, antes señalada, a las penas, para cada uno de ellos, de un año de prisión menor, multa de dos millones ciento tres mil quinientas cuarenta y dos euros con treinta céntimos, (2.103.542,30 Euros), privación del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante tres años. Los tres penados, conjunta y solidariamente, abonarán al Fisco la cantidad de un millón doscientas un mil quinientos noventa y nueve euros con setenta céntimos (1.201.599,70 Euros).Se impone a los acusados Romeo, Clemente y Héctor el pago de las dos terceras partes de as costas procesales, sin incluir en ellas las causadas por la Acusación Particular.Debemos absolver y absolvemos a los acusados Romeo, Héctor y Clemente del delito contable del artículo 310 a) y c) del Código Penal de 1995 L1995/16398q , de que venían siendo acusados por parte del Ministerio Fiscal y de la Acusación Particular, declarando de oficio la tercera parte de las costas procesales causadas.Acredítese la solvencia de los acusados.Notifíquese al Ministerio Fiscal y a las partes.Así por esta nuestra Sentencia, juzgando definitivamente en primera instancia, la pronunciamos, mandamos y firmamos. Rosa Fernández Núñez.- Fernando R. Sababria Mesa.- Pedro M. Rodríguez Rosales".

3. Notificada la Sentencia en legal forma a las partes personadas, se prepararon por las representaciones procesales de los acusados Romeo, Héctor y Clemente, respectivamente, Recursos de Casación por Quebrantamiento de Forma, Infracción de Ley y de Precepto Constitucional, en sus casos, que se tuvieron por anunciados, remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente Rollo y formalizándose los recursos; el ABOGADO DEL ESTADO presentó escrito de personación como parte recurrida en fecha 11/11/2003.

4. Los sendos Recursos de Casación interpuestos, en sus casos, por Quebrantamiento de forma e Infracción de Ley y de Preceptos Constitucionales por las representaciones procesales de los acusados Romeo, Héctor y Clemente, se basan en los siguientes motivos de casación:

   1. Recurso de Romeo: Primero.- En virtud de lo dispuesto en el art. 852 LECr ., así como en el art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de precepto constitucional, al haberse vulnerado el derecho a la presunción de inocencia consagrado en l art. 24.2 de la Constitución Española .-Segundo.-Al amparo de lo dispuesto en el art. 849.1 LECr ., por infracción de lo dispuesto en el art. 31 del vigente Código Penal en relación con el art. 349 del Código Penal de 1973 .- Tercero.-En virtud de lo dispuesto en el art. 849.1 LECr ., por infracción de lo dispuesto en los arts. 131 y 132 del vigente Código Penal , referentes a la Prescripción , así como los concordantes del texto sustantivo anterior.

   2. Recurso de Clemente: Primero.- Al amparo de lo previsto en el art. 849.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , por infracción de ley, al entender que ha existido error en la apreciación de la prueba.- Segundo.- Al amparo de lo previsto en el art. 849.1º, por entender infringidas normas sustantivas que son aplicables a este proceso penal.-Tercero.- Al amparo de lo previsto en el art. 851.1º, por el quebrantamiento de forma consistente en no expresar de una manera motivada, como legalmente es exigible, las razones del Hecho Probado, es decir, de no motivar ni razonar jurídicamente porqué se entiende probado dicho Hecho.

   3. Recurso de Héctor: Primero.- Por infracción de ley, acogido en el nº 1 del art. 849 LECr ., al haberse infringido en la Sentencia el art. 349 del Código Penal de 1973 , por aplicación indebida, en relación con el art 114 del C.P. de 1973 , y arts. 172 del Reglamento del IVA (RD 2088/1985 ) y 289 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .-Segundo.- Por infracción de ley, acogido en el número 1º del art. 849 de la LECr ., al entender que en la Sentencia recurrida se infringe el art. 349 del C.P. de 1973 por aplicación indebida en relación con el art. 2.2º del Código Penal y Ley 1/1998 de 26 de febrero .-Tercero.- Por infracción de ley, acogido en el art. 849.1º LECr ., al entender que se infringe en la sentencia el art. 348 del Código Penal de 1973 por aplicación indebida del mismo.

5. Instruidas las partes de los sendos Recursos interpuestos, EL MINISTERIO FISCAL no estimó necesaria la celebración de vista oral para su resolución e interesó su desestimación; el ABOGADO DEL ESTADO no estimó necesaria la celebración de vista oral para su resolución; la Sala admitió los Recursos; quedando conclusos los autos para señalamiento de Fallo cuando por turno correspondiera.

6. Hecho el señalamiento para el Fallo, se celebraron la deliberación y votación prevenidas el día 07/11/2005.

RECURSO DE Clemente.

1. En el primer motivo de Romeo, interpuesto al amparo del art. 852 de la Ley de Enjuiciamiento (LECr .) en relación con el art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ ) se denuncia la vulneración del derecho a la presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 de la Constitución (CE ).

   La cuestión se plantea en cuanto a la condena por impago del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1991 de la sociedad Nuevo Albaycín SA (en adelante Albaycín). Y la impugnación se centra en que la Audiencia ha tomado únicamente en consideración la liquidación practicada por el Sr. Pedro Francisco, inspector de finanzas; que ese inspector, para determinar la deuda tributaria en relación con la adjudicación de las fincas aportadas a la sociedad Cármenes de San Miguel, SA (en adelante Cármenes), manifiesta no haber dispuesto, a fin de verificar el valor de adquisición de esa fincas, sino de los datos meramente orientativos contenidos en las inscripciones registrales y en el balance de la entidad cerrado a 31/12/1989. Sostiene el recurrente, en consecuencia, que el inspector parte de simples conjeturas y suposiciones que la Audiencia hace suyas.

2. Debemos hacer observar antes de cualquier otra cosa que:

   1. Esta Sala tiene señalada la habilidad, para enervar la presunción de inocencia, de los informes periciales emitidos por los inspectores de finanzas en causas seguidas por delitos contra la Hacienda Pública; véase la sentencia del 30/10/2001 en relación con la del 28.03.2001 .

   2. Lo que el inspector advierte es que, al no disponer de los libros de contabilidad, hubo de acudir al Registro de la Propiedad, en el que constaba la inscripción de la finca de la que fueron segregadas las parcelas aportadas a los Cármenes, la extensión y el valor de aquélla; y al balance de Nuevo Albaycín en 31/12/1989 que figuraba en la declaración por el Impuesto de Sociedades correspondiente a ese ejercicio.

3. Critica el recurrente Romeo el valor de adquisición que da el inspector a las fincas mencionadas, por considerar el impugnante que era muy superior al expuesto por el perito. Para ello trae a colación los que considera distintos elementos de prueba:

   1. Los documentos que plasman un contrato de opción de compra y el consiguiente contrato de compraventa sobre la finca de referencia, en el año 1989, en el que figura un precio de 1.375.000.000 ptas. Lo que fue adverado por un testigo.

   2. El documento en que consta que seis de las nueve parcelas segregadas de la original estaban gravadas con hipoteca constituida a favor de una entidad bancaria a fin de garantizar, para principal, intereses, comisiones y gastos, la suma de 800.000.000 ptas.

   3. El documento en que consta un informe, elaborado el 08/01/1991 por un arquitecto, adjuntado a la escritura de constitución de Cármenes y que dice el recurrente fue eliminado por la AEAT en la documentación remitida al Ministerio Fiscal, en el cual informe se valoran los terrenos en 1.078.797.960 ptas. Señalando el recurso que el arquitecto atiende a que había sido aprobado definitivamente el Plan Parcial P1 de Granada, lo que no tuvo en cuenta el inspector de Finanzas del Estado.

   Desde luego que no nos hallamos en el campo previsto por el art. 849.2º LECr .; pero, en cualquier caso, debemos tener presente que no se deriva de esos documentos que la Audiencia haya quebrantado pauta derivada de la experiencia general, norma de la Lógica o principio o norma de otra ciencia al atribuir fiabilidad al dictamen sobre valor de adquisición e incremento patrimonial, que ha emitido un perito especializado y que ha acudido al juicio, frente a valoraciones sobre las que en la vista perito alguno ha sido sometido a los principios que son propios del acto público; (véase la sentencia de esta Sala del 30/10/2001 ).

4. El siguiente motivo del recurso de Romeo es deducido al amparo del art. 849.1º LECr ., por infracción del art. 31 del vigente Código Penal , en relación con el art. 349 del Código Penal de 1973 (CP73 ). Desde luego no es correcto tomar preceptos de uno y otro cuerpo normativo, pero, para la cuestión que se plantea, la diferenciación entre los códigos no resulta transcendente.

   Tanto en el CP73 (art. 15 bis ) como en el vigente (art. 31) lo que se trata, en lo que aquí interesa, es de atribuir responsabilidad penal, dada la exclusión de las personas jurídicas, a sujetos individuales vinculados a las entidades cuando en éstas, y no en aquéllos, se dan las características exigidas en los delitos especiales propios. En el presente caso la sociedad Albaycín sería el sujeto pasivo del impuesto y, consiguientemente, activo de la defraudación prevista en el art. 349 del CP73 y en el 305 actual , pero los respectivos arts. 15 bis y 31 permiten atribuir la responsabilidad penal a los administradores de la entidad; siempre que, claro esta, que esos administradores hayan tenido real intervención como tales en los hechos típicos (salvo lo relativo a la característica personal exigida por la naturaleza especial del delito), véanse sentencias del 05/07/2002 y 15/03/2003, TS

5. Aduce Romeo que, para la aplicación del art. 31 C.P ., es necesario que el administrador haya tenido el dominio social en relación con los hechos incriminados; proposición acertada, en el sentido de que la persona individual haya efectivamente dirigido y gestionado la empresa de titularidad social en el ámbito económico-tributario. Pero Romeo añade que no ha sido él sino los otros acusados quiénes han tenido tal dominio social.

   Uniendo las alegaciones efectuadas por Romeo y las que han realizado los otros acusados y filtrándolas a través de los medios probatorios aportados al proceso por todas las partes aparece que:

   El 11.09.90, el consejo de administración de Albaycín quedó constituido por Romeo, como presidente, Clemente, como vicepresidente, y Héctor, como secretario. Documento al folio 144.

   El 19/03/1990, Clemente, en calidad de gerente de Albaycín, había encargado a dos arquitectos el proyecto y la dirección de obra de unas viviendas en la urbanización Los Cármenes de San Miguel. Documentos a los folios 608 y 599 del Rollo.

   El 07/02/1991, al ser constituida Cármenes por Albaycín, figuran Romeo, Clemente (ahora Clemente) y Héctor como presidente, vicepresidente y secretario respectivamente, y los tres como directores gerentes, de Nuevo Albaycín. Documento al folio 68.

   El 20/02/1991, Albaycín extiende el recibo de letras aceptadas por Cármenes para el pago del IVA relacionado con el terreno aportado para aquella constitución. Firma, por Albaycín, Clemente. Firman las letras, por Albaycín, como libradora, Romeo y Héctor, y, por Cármenes, como librada-aceptante, Clemente. Documentos a folios 148 y siguientes.

   El 11/04/1991, convienen Albaycín, representada por Romeo y Héctor, y Cármenes, representada por Clemente y Santiago, renovar dos de las mencionadas letras. Firman tales representantes. Y en las letras nuevas firman, por Albaycín, Romeo y Héctor y, por Cármenes, Clemente. Documentos a los folios 156 y siguientes.

   En las mencionadas letras aparece como tomadora San Marcos Areas Presidenciales SA, de la que tenían poderes, según el documentos del folio 524, Clemente y Héctor; y, como lugar de pago, el Banco Urquijo del paseo de las Castellana 44, de Madrid. Fueron presentadas al cobro en al oficina 1291 del Banco Bilbao Vizcaya, de Getafe, en la cual oficina Romeo no era titular de cuenta alguna. Documentos a folios 149 y siguientes y en el Rollo.

   Fechada el 20/07/1991 aparece, al folio 167, una copia-fax con supuesta liquidación del mencionado IVA y firmas de Clemente y Héctor, por Albaycín. Figura en el fax como procedencia Clemente y destino Ferrovial SA, según el documento de los folios 165 y 166. La liquidación estaba falsificada, pues la validación bancaria correspondía a otro ingreso realizado por Metales Merchan SA, domiciliada en Getafe, de la que era administrador Héctor; según el dictamen de la AEAT.

   El 10/06/1991 Clemente firma un informe económico confidencial, con membrete de Albaycín, sobre un proyecto de edificación desarrollado por Cármenes. Las copias van dirigidas a RomeoHéctor, San Marcos Areas Residenciales S.A. y Yeko SA. Documento al folio 604 del Rollo.

   El 04/11/1991 cesa, como presidente de Albaycín, Romeo, que continúa como consejero, es nombrado presidente Clemente y continúa como secretario Héctor. Documento del folio 459.

   Poniendo fecha 20/11/1991 Albaycín emite una factura, la 4, que firma Héctor por servicios de asesoramiento y control de gestión de obra prestados a Cármenes. Documento al folio 160. Y al folio 163 hay otra factura igual pero con fecha 20/12/1991.

   Poniendo fecha 27/12/1991, Albaycín emite un recibo, que es firmado por Clemente por el importe de la factura 4. Documento al folio 161.

   Al folio 661 obra un documento privado que tiene fecha de 20/02/1992 (y al folio 527 una copia en el que, a lápiz, debajo del año noventa y dos pone tres), en el que, actuando, por un lado, Clemente y Héctor, en su propio nombre y derecho y como apoderados de San Marcos Areas Residenciales S.A. y, por otro, Romeo, como administrador Unico de Albaycín y de Asesoramiento Francisco Campos S.A., se dice que ratifican el contenido del documento del 18/05/1992 (aunque éste sería de fecha posterior al ratificatorio) y el balance cerrado el 18/05/1992. La cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente a Albaycín al 31/12/1991 aparece firmado por Romeo, Clemente y Héctor.

   El 18/05/1992, Héctor vende a Asesoramientos Francisco Campos S.A., representada por su administrador único Luis Francisco, acciones de Albaycín. Documento al folio 633.

   El 18/05/1992, Clemente, como administrador solidario de San marcos Areas Residenciales S.A. , transmite a Asesoramientos Francisco Campos S.A., representada por Luis Francisco, acciones de Albaycín. Documento al folio 646.

   El 18/05/1992 Luis Francisco, en representación de Albaycín, eleva a público acuerdo de la junta de la entidad por la que se acepta la renuncia de Romeo, Clemente y Héctor como miembros del consejo de administración y se nombra administrador único a Luis Francisco. Documentos al folio 626.

   Obra al folio 622 un documento privado, figurando fecha del 18/05/1992, en el que se relata que se reúnen, por una parte, Clemente y Héctor, por sí y como representantes de San Marcos Areas Residenciales, y, por otra, Luis Francisco, como representante de Asesoramientos Francisco Campos S.A., se expresa que la segunda entidad ha adquirido de la primera y de Clemente y Héctor las acciones de Albaycín; y la adquirente declara que han quedado en poder de Albaycín las cantidades que refleja el balance a favor de la Hacienda Pública por el concepto de IVA...más sanción, "obligándose la adquirente a su ingreso y liquidación o a su declaración y solicitud de fraccionamiento en un plazo no superior a treinta días, contados desde la fecha de firma de este documento". Luis Francisco declara en el juicio que es mecánico electricista, fue administrador de Asesoramiento Francisco Campos, SA, está su firma en el documento del folio 622, firmaba los documentos que le presentaba un letrado, el Sr. Herranz, no conoce a los acusados, no se le mostró balance alguno de Albaycín y no firmó balance alguno.

6. A ello debemos añadir que el abogado Herranz, a que se refiere Luis Francisco, era, según declaran Clemente y Héctor en el juicio, quien llevaba las cuentas de Albaycín; y, según declara Romeo, Herranz fue presentado por él pero enseguida se hizo abogado de los otros socios y llevaba la gestión y la contabilidad con Clemente.

   Y debemos también agregar que los referidos documentos apoyan el informe pericial del inspector de Finanzas del Estado y que ningún otro medio probatorio practicado -las declaraciones testificales de Luis Francisco y de José- lo desvirtúa. Por lo que ha de ser aceptada la conclusión de la Audiencia en orden a que los tres acusados, que hasta mayo de 1992 integraron el consejo de administración de Nuevo Albaycín, SA., intervinieron "con dominio social" en los hechos que les atribuyen las acusaciones.

7. En su tercer motivo de casación, Romeo, por el cauce del art. 849.1º LECr ., denuncia la infracción de los arts. 131 y 132 del vigente Código Penal .

   Comienza aludiendo a que con arreglo al art. 64, reformado, de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción sería de cuatro años; y continua invocando que, aún atendiendo al Código Penal, el plazo de prescripción sería de cinco años.

   Insiste en que, si alguna participación tuvo en el ejercicio de la gestión y administración de la sociedad, dejó de tenerla el 04/11/1991, y que únicamente incumbiría responsabilidad a Romeo por el impago de la factura emitida en el mes de febrero de 1991 y sólo sería computable el primer trimestre de dicho ejercicio, que debería haberse liquidado antes del 20 de abril siguiente. Con lo que el dies a quo habría de ser el 20/04/1991; y el dies ad quem había sido el de presentación de la querella, 03/09/1996.

8. Respecto si el plazo de prescripción ha de ser de cuatro o de cinco años esta Sala ya ha consolidado y razonado extensamente la doctrina sobre que ha de aplicarse el período de prescripción que señala el Código Penal aunque sea inferior el de prescripción administrativa, que establece el art. 64 de la Ley General Tributaria modificado por la disposición final primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ; véanse las sentencias de 03/01/2003 y 03/04/2003 . Plazo de cinco años que corresponde al caso según el art 131 C.P. (antes 113 CP73 ).

   En orden a cómo la actuación de dirección y gestión económica y tributaria de Romeo en Albaycín llegó hasta mayo de 1992, baste con remitirnos al anterior fundamento jurídico.

   Por lo que concierne el dies a quo, el art. 305.2 C.P. antes 349.2 CP73 , establece que, si los periodos impositivos o de declaración son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural; y el art. 172 del reglamento sobre el IVA preceptuaba que el periodo de liquidación coincidiría con el trimestre natural y que las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada periodo de liquidación se presentarían durante los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero de cada año con referencia al trimestre inmediatamente anterior; y, antes, el art. 172.4.2 perpetuaba que la declaración-liquidación correspondiente al último periodo del año se habría de presentar durante los treinta primeros días naturales del mes de enero criterios mantenidos, en los substancial, por la actual normativa.

   El delito fiscal, en la faceta que nos ocupa, como infracción del deber de contribuir, se consuma en el momento que vence el plazo legal voluntario para realizar el pago -véanse sentencias del 03/01/2003 y 30/04/2003, TS -. Y el art. 132.1 C.P ., antes art. 114 CP73 , señala como dies a quo aquél en que se haya cometido el delito. En consecuencia ha de tomarse el 20/01/1992 o el 30/01/1992 cual día inicial del cómputo prescriptivo. Sin que se encuentre fundamento para desligar el art. 305.2 C.P., antes 349.2 C.P.73, de su art. 132.1 .

9. Aunque se reputare que la presentación ante el Juez de la querella o denuncia no puede tomarse como dies ad quem -véase sentencia del 14/03/2005 TC -, en el presente caso el Juzgado dictó el 06/09/1996 auto de incoación de Diligencias Previas en el que se acordaba oír a los denunciados sobre los hechos de la denuncia y participación que en ellos hubieran tenido; y, en la misma fecha, fueron librados los despachos derivados. Denuncia que iba dirigida por el Ministerio Fiscal contra los mencionados Romeo, Clemente y Héctor, como integrantes del Consejo de Administración de Albaycín por hechos substancialmente coincidentes con los enjuiciados que pudieran constituir delito fiscal en relación con el VA y el Impuesto de Sociedades. No cabe negar que aquel auto supuso dirigir el procedimiento contra los culpables; véanse sentencias de 26/07/1999 y 04/02/2003, TS . La prescripción quedó interrumpida, con arreglo al art. 132.2 C.P ., antes art. 114 CP73 .

   RECURSO DE Clemente.

10. El tercero de sus motivos es formalizado por Clemente al amparo del art. 851.1º LECr .; pero no invoca vicio alguno de los recogidos en ese texto sino el "no expresar de una manera motivada...las razones del hecho probado":

    En cualquier caso, cumpliendo con lo establecido en el art. 120 CE , en relación con la proscripción de la arbitrariedad que proclama el art. 9.3 y el derecho a la tutela judicial efectiva que reconoce el art. 24.1, la Audiencia desarrolla, a lo largo de los fundamentos jurídicos de la sentencia, las razones que determinan su convencimiento sobre los elementos fácticos.

11. Al plantear, en su primer motivo, el error en la apreciación de la prueba Clemente trae a colación en primer lugar el informe pericial del inspector de Finanzas del Estado, pero no para invocar que el factum lo haya contradicho o desconocido sino para criticar aquél informe; lo que sitúa tal invocación fuera del motivo de impugnación elegido.

    Aún así y en aras a la tutela judicial efectiva pasamos a examinar la crítica que el recurso efectúa del dictamen del perito.

    Se dice que el inspector no ha tenido en cuenta, para determinar el valor de transmisión de los solares, la existencia de una deuda reconocida, por importe de quinientos millones de ptas. Pero no pueden conceptuarse como cargas sobre un inmueble que disminuyan su valor las deudas con garantía real, ya que, como indica el Sr. Abogado del Estado, lo que representan es el débito y su garantía y no una disminución real del valor del bien. Por lo demás, no aparece que los criterios de valoración establecidos en las sucesivas redacciones del art. 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades hayan sido aplicadas incorrectamente en el informe del inspector (folio 27).

    Se dice que el informe tendrá el alcance probatorio de una prueba más. Claro que ello es así; pero precisamente la Audiencia pone en relación el dictamen con los demás medios de prueba practicados.

    Se dice que del dictamen se deduce que Clemente no es responsable de las obligaciones tributarias incumplidas. Para ello son mencionados algunos de los documentos que más arriba hemos relacionado, el del 18/05/1992, sobre un acuerdo en documento privado con "balance" anexo, el documento sobre cese, el 18/05/1992, de Clemente como administrador de Albaycín, más una escritura de enero de 1993 sobre protocolización del nombramiento de Romeo como administrador único de Albaycín en sustitución de Luis Francisco, y un escrito del 22/03/1993 en el que Héctor pone en conocimiento de la Hacienda Pública los extremos referidos a los cambios de administradores y a la situación establecida a la salida de la sociedad de Clemente y Héctor. Documentos que no pueden ser desconectados de los demás medios probatorios y especialmente de los demás documentos que en el fundamento jurídico 3 han quedado identificados, sin que quepa despreciar el que los cambios en 1993 no afectan a los hechos enjuiciados.

    Vuelven a ser citados el documento privado del 18/05/1992, el público relativo al cese como administrador de Clemente en 18/05/1992, el documento sobre venta de sus acciones en Albaycín por Clemente a Asesoramientos Francisco Campos S.A. y los recién mencionados nombramiento de Romeo, en 1993, como administrador único de Albaycín, y el escrito del 22/03/1993 dirigido a la Hacienda Pública. Debemos estar a lo que hasta aquí hemos venido exponiendo.

12. En el segundo de sus motivos, Clemente denuncia, al amparo del art. 849.1º LECr ., la infracción de varias normas.

    En primer lugar se denuncia haber sido vulnerados el art. 62.4 del RD 1684/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR) en relación con el art.64 de la Ley General Tributaria (LGT ), respecto a la prescripción, para lo que parte de que el tiempo de prescripción es de cuatro y no de cinco años. Cuestión ya dilucidada. Y también se denuncia la vulneración de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , por cuanto modifica el art. 64 LGT ; no es más que seguir la línea, desechada, de que la prescripción del delito es cuatrianual.

    Asimismo se sostiene por el recurrente que ha sido mal determinada la cantidad defraudada porque para ello ha sido tenida en cuenta normativa fiscal relativa al Impuesto de Sociedades con modificaciones introducidas por la Ley 18/1991 en la Ley 61/1978 , que sólo son aplicables a periodos impositivos iniciados con posterioridad al 31 de diciembre de 1991, mientras que la aportación de solares se produjo el 7 de febrero de 1991. Mas el meollo de lo alegado vuelve a ser que no fue restada la deuda de quinientos millones de pesetas, extremo que hemos dilucidado en el apartado 11.

    Por último, se aduce que ha sido infringido el art. 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre , en relación con los arts 95 y 125 de la Ley de Sociedades Anónimas , porque la salida de Clemente de Albaycín se produce el 18/05/1992 cuando no existía la obligación del pago del impuesto; ya que dicho art. 289 establece que la presentación de la declaración de los documentos correspondientes habrá de hacerse dentro del plazo de los veinticinco días naturales siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio, y el art. 95 L.S.A . preceptúa que la Junta General Ordinaria...se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio para...aprobar en su caso las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado, y el art. 125, que el nombramiento de administrador surte afectos desde el momento de la aceptación.

    Pero no cabe olvidar que Clemente, según el documento del 18/05/1992, en esa fecha había suscrito como administrador las cuentas del ejercicio de 1991, y que lo había hecho sin proveer a la cuota del impuesto de Sociedades. Dice literalmente el escrito firmado por Clemente y Héctor, de un lado, y la adquirente de las acciones de Albaycín, de otro: Igualmente la adquirente se compromete a la presentación de los balances de sociedades correspondientes a los ejercicios de 1990 y 1991 según los balances y documentación de la empresa Nuevo Albaycín S.A. en función de la documentación que le ha sido entregada por los vendedores y que declara percibir. Y la documentación (folio 528) aparece firmada por Romeo, Clemente y Héctor, bajo la rúbrica de cuenta de pérdidas y ganancias al 31/12/1991.

    RECURSO DE Héctor.

13. En el primer motivo Héctor, acogiéndose al número 1º del art. 849 LECr ., denuncia la infracción del art. 349 CP73 en relación con su art. 114 y los arts. 172 del Reglamento del IVA de 1985 y el 289 del Reglamento de Impuestos de Sociedades . Todo ello en cuanto los delitos estarían prescritos.

    Por lo que concierne al dies a quo y al IVA sostiene el recurrente que, siendo el hecho impositivo de 07/02/1991, el momento final para la declaración-liquidación con ingreso de cuota fue el 20/04/1991; y respecto al IS el 01/07/1992. Ya hemos sentado que no es así en cuanto al IVA.

    Por lo que respecta al dies ad quem, lo ubica el 19/01/2000, en que fue citado para prestar declaración, o el 16/02/2000, en que la prestó. También hemos ya tratado acerca de que el auto de incoación de las Diligencias Previas con acuerdo de citación de los denunciados y tras una denuncia con precisa determinación de delitos y de sujetos, interrumpió la prescripción. Además, y como luego veremos, el Juzgado insistió reiteradamente en los intentos de citación de Héctor.

14. En el segundo motivo, Héctor, asimismo al amparo del número 1º del art. 849 LECr ., denuncia otra vez la infracción del art. 349 CP73 , ahora en relación con el art. 2.2 del Código Penal vigente y la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que modificó el art. 64 de la LGT para establecer un plazo de prescripción de cuatro años.

    Baste con remitirnos a lo expuesto en el JF 7 de esta resolución.

15. En el tercer motivo de Héctor, deducido como los anteriores al amparo del art. 849.1º LECr ., se denuncia la infracción del art. 349 CP73 . Ahora porque falta en ese acusado el dolo, ya que, se sostiene, su intención no fue la de eludir el pago a Hacienda y no era conocedor del hecho del impago por parte del que resultó obligado a pagar por asumir el correspondiente compromiso y haberse quedado con activo suficiente; no teniendo Héctor constancia de lo contrario hasta su declaración como imputado el 16/02/2000. Añade que, firmados el contrato privado y la escritura pública del 18/05/1992, Héctor tenía conciencia de que el deber de presentación y pago de las declaraciones-liquidaciones de los impuestos correspondía al nuevo órgano administrador y así se lo hizo saber a la Administración Tributaria.

    Pero antes de examinar ese motivo se hace necesario entrar en el motivo sexto, para determinar si ha de ser mantenido o no el factum de la sentencia recurrida; pues en esa sexta causa de impugnación de achaca a la sentencia, por el cauce del art. 849.2º LECr , error en la apreciación de la prueba "dado que la documentación que obra en autos evidencia tanto la falta de autoría como de dolo".

    Son citados al respecto:

    1. El expediente de la Administración de Hacienda, que evidencia, se dice, que Héctor solo fue requerido una vez, respondió aportando la documentación que tenía su poder, manifestó que ya no era accionista de la sociedad Albaycín ni administrador de ella y manifestó quién era el administrador. Y también evidencia, aduce el recurrente, que el llamamiento de Héctor no lo fue específicamente para el IVA del primer trimestre de 1991 o el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999, sino para una generalidad de impuestos y de tres ejercicios distintos; y que se centró la investigación en Segundo.

       Desde luego en el expediente y a pesar de lo que afirma el recurso, sí hay referencias precisas al IVA de 1991 y al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1991 y no consta que el llamamiento de Héctor prescindiera de necesarias precisiones Y, en cuanto al resto del expediente, no aparece que la relación fáctica de la sentencia contradiga o desconozca elemento alguno del procedimiento administrativo documentado que sea relevante en este proceso, ni siquiera por lo que se refiere a que Héctor envió a Hacienda el documento del folio 523, lo cual no aparece contradicho en el relato fáctico de la sentencia.

    2. Una pluralidad de los documentos que hemos relacionado en el FJ 4. Pero tales escritos tampoco están, en su literosuficiencia relevante, contradichos o desconocidos en el factum.

    3. El informe pericial. Pero la sentencia lo recoge, aceptándolo.

       Y la Doctrina de esta Sala tiene enseñado que, para que se aprecie error en la apreciación de la prueba con base en documentos, o pericias asimiladas, es necesario que: 1) se evidencie el error de algún elemento fáctico por el propio y literosuficiente poder demostrativo directo, sin tener que recurrir a complejas argumentaciones, 2) el dato que el documento acredite no se encuentre contradicho por otro medio probatorio, 3) el dato tenga virtualidad para modificar algún aspecto del fallo; véanse sentencias de 05/06/2003 y 29/03/2004, TS . Es suficiente insistir en que los documentos no han sido contradichos en su autosuficiencia.

16. De vuelta al tercer motivo, hemos de partir del respeto a la relación fáctica de la sentencia.

    Claro está que el delito que nos ocupa es un delito doloso; e incluso puede mantenerse que la parte subjetiva del tipo exige el ánimo de defraudar el Erario Público, es decir, de obtener un lucro propio en perjuicio de aquel erario dejando de pagar impuestos; véanse sentencias de 31/10/1992 y 03/11/1991, TS .

    Aparece en la narración fáctica que Héctor conocía las obligaciones tributarias Nuevo Albayín S.A. El cambio de administrador o el pacto entre los antiguos y el nuevo no sirven de apoyo para negar el ánimo defraudatorio, pues, de un lado, no puede olvidarse que, junto a la cláusula sobre la existencia de Albaycín de bienes suficientes para los fines tributarios, se establece otra por la que los transmitentes se hacen cargo de las incidencias finales que pudieran ponerse de manifiesto, y, de otro lado, no es creíble, según la experiencia general, que los administradores, a su vez directores gerentes, no aceptaran la situación tributaria de la entidad.

17. En el cuarto motivo, acogido al número 1º del art. 849 LECr ., se achaca a la sentencia el haber infringido el art. 349 CP73 , en relación con los arts. 28 y 31 del Código Penal vigente .

    Se aduce que Héctor no puede ser reputado autor porque nunca participó en la gestión de la sociedad y porque el 18/05/1992 cesó como administrador de Albaycín.

    Hemos de tener aquí por reproducido lo argumentado en los FJ 4, 5 y 6 y de esta sentencia. Así como lo expuesto al final del FJ 12 acerca de la firma por Héctor de la cuenta de pérdidas y ganancias al 31/12/1991 sin proveer a la cuota del Impuesto de Sociedades.

18. En el quinto de su motivos Héctor denuncia, por el cauce del art. 849.1º LECr ., la infracción del art. 349 CP73 , en relación con la "aplicación indebida del art. 15, 7, 1, c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio y la inaplicación indebida del art. 15, 7,1, c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978 ", en la que respecta al IS; porque, se aduce, es aplicado en el expediente administrativo, para la valoración de los terrenos aportados la redacción dada por la segunda de aquellas leyes, a pesar de que la aportación se llevó a cabo el 07/02/1991, y de que, en la Disposición Final de la Ley de 1991 , se establecía que las modificaciones que llevaba a cabo sólo serían aplicables a los periodos impositivos que se iniciaran con posterioridad al 31/12/1991.

    Si de lo que se trata es de poner de relieve que no fue descontada la deuda de 500 millones de pesetas con garantía hipotecaria, hemos dejado expuesto anteriormente que no pueden conceptuarse como cargas sobre un inmueble que disminuyan su valor las deudas con garantía real, ya que lo que representan es el débito y su garantía y no una disminución real del valor del bien. Y, aparte de ello, no aparece que los criterios de valoración establecidos en las sucesivas redacciones del art. 5 de la Ley sobre el IS hayan sido incorrectamente aplicados en el informe del inspector.

19. En el último motivo de Héctor, que se dice acogido a los arts.849.2º y 852 LECr ., y 5.4 LOPJ , es denunciada la infracción de los arts. 24 y 25 CE .

    Un primer aspecto es referido a que debió ser estimada la prescripción. Ya hemos dilucidado que no esa así.

    El segundo aspecto es centrado en la existencia de dilaciones indebidas. Se aduce que se han vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva y los principios de legalidad, jerarquía normativa y seguridad jurídica.

    La Audiencia ha acogido la doctrina de la Sala en orden a que un retraso no razonable, y no lo es el habido en el presente caso, que no sea imputable al acusado debe tener consecuencias en la respuesta jurisdiccional al delito; y que la solución procesal a la lesión del derecho a a un proceso sin dilaciones indebidas es de compensar esa lesión con la atenuación en la penalidad que prevé el art. 21.6º del Código Penal (C.P .) - véanse las sentencias del 27/12/2004 y 20/12/2004 -; una manera adecuada de atender a circunstancias posteriores a los hechos, en línea semejante a las previstas como 4ª y 5ª del citado art 21

    Lo que se pretende ahora es que la atenuante sea tratada como muy cualificada.

    La lectura de las actuaciones, especialmente de los folios 262, 263, 321, 344, 356, 357, 362, 386, 387, 433, 476 y 501, pone de manifiesto las enormes dificultades encontradas por el Juzgado para hacer efectivo su acuerdo del 13/09/1996 relativo a la citación de Héctor; dificultades derivadas en gran medida de que no se lograba localizar a ese denunciado (aunque de manera algo semejante ocurría con los otros dos). Lo cual determina que, aún apreciándose la existencia de dilaciones indebidas, resulte que la actitud del inculpado es parcialmente justificadora de los retrasos, por lo que no hay base suficiente para llevar la compensación, mediante atenuación de la pena, al extremo que se interesa en el recurso.

20. Atendido el art. 901 LECr ., han de ser impuestas a los recurrentes las costas de sus respectivos recursos.

    III.

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar a los recursos de casación que han interpuesto Romeo, por quebrantamiento de precepto constitucional e infracción de ley, Clemente, por quebrantamiento de forma e infracción de ley, y Héctor, por quebrantamiento de precepto constitucional e infracción de ley, contra la sentencia dictada, el 24/06/2003, por la Audiencia Provincial de Cádiz, Sección Primera , en causa contra aquéllos seguida por delito contra la Hacienda Pública. Y se imponen a los recurrentes las costas de sus respectivos recursos.

Notifíquese la presente resolución a la Audiencia Provincial de procedencia, con devolución de la causa que en su día remitió, interesando acuse de recibo para su archivo en el Rollo.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Siro-Fracisco García Pérez Julián Sánchez Melgar José-Manuel Maza Martín

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D Siro Francisco García Pérez , estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario certifico.