STS 636/2003, 30 de Mayo de 2003

La Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Barcelona en sentencia de 31 de julio de 2001 condenó a Valentín y a Ángel Jesús como autores de un delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 349 del CP de 1973, en la redacción dada por la LO 6/1995, del que habían sido acusados por el Ministerio Fiscal y por el Abogado del Estado.

Contra dicha sentencia interponen ambos condenados recurso de casación, articulándolo conjuntamente en siete motivos por infracción de ley y de precepto constitucional y por quebrantamiento de forma.

Los cinco primeros versan, de una u otra forma, sobre la prueba aunque por cauces procesales diferentes, unos de rango constitucional y otros de legalidad ordinaria. El objeto del sexto es la prescripción y el séptimo se refiere a la responsabilidad civil.

1.- El primer motivo se formula, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, por vulneración del art. 24.2 de la Constitución, censurándose la equivocada utilización por el Tribunal sentenciador de las reglas que regulan la prueba indiciaria. Se critica la errónea inferencia de la sentencia recurrida, con análisis detallado de los hechos -base para impugnar, en definitiva, las supuestas simulaciones que se atribuyen a los acusados y negar la trama urdida entre diversas sociedades con la supuesta finalidad de ocultar ganancias y fingir pérdidas en la declaración del IRPF del año 1992.

2. - Conviene recordar, aunque sea muy sucintamente, que según los hechos probados, los acusados al declarar el Impuesto de la Renta sobre personas físicas (IRPF) en el año 1993, correspondiente al ejercicio de 1992, ocultaron una parte de las ganancias que habían obtenido por la venta de las acciones que cada uno tenía de COFRUTOS, S.A. a la vez que fingieron haber sufrido unas pérdidas importantes por la venta de sus acciones respectivas en la sociedad TROPIC, S.A., para así compensarlas fiscalmente con la parte de las ganancias que declararon haber obtenido por la venta de las acciones de la primera. Con la intención de eludir parte del IRPF debido a la gran plusvalía que la venta produciría, idearon enmascararla a través de la simulación de dos ventas intermedias con otras dos sociedades que la propia Cofrutos, S.A. controlaba: ARPE COMERCIAL SL y FORTON BV, cuando la única venta real fue la de COFRUTOS a INVERSORA COFRUTOS S.A por un importe de 2.425.000 millones pts.

A tal efecto, escudándose en ese simulado entramado negocial, declararon falazmente a la Hacienda Pública que las ganancias obtenidas por la venta de las acciones a Cofrutos, S.A. que cada uno poseía eran derivadas de la ficticia venta de las acciones de Cofrutos, S.A. a Arpe Comercial, S.L. por un importe de 750.000.000 pts, ocultando de ese modo las verdaderas ganancias obtenidas por la venta llevada a cabo entre ellos, como accionistas de Cofrutos, S.A. y Sociedad Inversora Cofrutos, S.A.

1.- Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para fundar una sentencia condenatoria, siempre que se cumplan determinados requisitos, reiterada y exigentemente establecidos por esta Sala y por el Tribunal Constitucional en un consolidado cuerpo de doctrina (SSTS 12 de diciembre de 1999, 21 de diciembre de 2000, 25 de enero de 2001, 25 de junio de 2001, 29 de noviembre de 2001, 21 de diciembre de 2001 y 872/02 y SSTC 24/97, 68/98, 198/98, 220/98 y 91/99). Esos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales.

Desde el punto de vista formal son : a) que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia; b) que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado, explicación que -aún cuando pueda ser sucinta o escueta- se hace imprescindible en el caso de la prueba indiciaria, precisamente para posibilitar el control casacional de la racionalidad de la inferencia.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios, en sí mismos, como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario: a) que estén plenamente acreditados; b) que sean plurales, o excepcionalmente único pero de una singular potencia acreditativa; c) que sean concomitantes al hecho que se trata de probar; y d) que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí. Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (SSTS 1051/95 de 18 de octubre, 1/96, de 19 de enero, 507/96 de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre y 1873/2002 de 15 de noviembre).

2. - La sentencia recurrida satisface cumplidamente el canon de racionalidad constitucional y procesalmente exigible, con un análisis amplio y lógico de la prueba practicada, basándose en la documental y pericial. Someramente se recuerda su fundada explicación sobre la ficción de las ventas intermedias:

   1. La venta de las acciones por Cofrutos, S.A. a Arpe Comercial S.L. fue absolutamente ficticia, debido a que Mariano, que la compró y fue nombrado administrador de la misma, era una persona totalmente vinculada a los acusados y compró una sociedad inactiva con un capital social de 1.000.000 pts., para efectuar una operación importante de 750.000.000 pts, sin fondos de ningún tipo, no abonando el precio de la compra, y desprendiéndose de la relación con los accionistas de Cofrutos, no sólo por lo ya expuesto sino también por el hecho de que aquellos declararan haber recibido el precio de la operación sirviendo aquella confesión en la escritura de carta de pago, cuando no habían percibido cantidad alguna, considerando exclusivamente en términos de defensa la afirmación de los acusados relativa a que ello era así porque Mariano era comisionista y la sociedad a quien la iban a vender exigió que todas las acciones estuvieran concentradas en la misma persona, dado que ese hecho de gran importancia no lo declararon ante el Juez de Instrucción, y porque las actuaciones posteriores demuestran que esa venta fue el primer peldaño de la cadena diseñada para ocultar las verdaderas ganancias obtenidas.

   2. La venta de Arpe Comercial, S.L a Forton BV también fue ficticia debido a que se ha acreditado la relación entre los accionistas de Cofrutos, S.A. y Forton, como lo demuestra que la solicitud de autorización para Transacciones Exteriores se realizara por una persona del despacho del acusado Valentín, fijando en éste el domicilio a efecto de notificaciones, y porque del estudio de la cuenta bancaria de la que era titular Forton en Bankinter, demuestra de forma palmaria que Forton BV estaba controlada por Cofrutos, SA y que fue utilizada para simular la compra de las acciones a Arpe Comercial, SL.

   3. Bajo la apariencia de la venta de Forton BV a Sociedad Inversora Cofrutos, SA por 2.425.000.0000 ptas, se celebró la verdadera venta de las acciones de Cofrutos, SA, por los accionistas de ésta, entre los que se encontraban los acusados, con Sociedad Inversora Cofrutos, S.A. única operación en la que se ha acreditado que se pagó un precio real, dado que se pagó con los fondos propios de la Inversora y con el préstamo de 1.300.000.000 ptas concedido por Barclays Bank, que finalmente se pagó con el crédito de 1.300.000.000 pts, concedido por la misma entidad a Cofrutos, SA del que no se dispuso hasta después de la fusión con Inversora Cofrutos S.A.

   "La conclusión a la que llegamos, -dice la Sala-, supone que el hecho imponible por el que los acusados debieron contribuir en concepto de IRPF fue por las verdaderas ganancias obtenidas por la venta de sus acciones a Sociedad Inversora Cofrutos, S.A por un importe total de las acciones de 2.425.000.000 ptas".

3. - En lo que se refiere a la simulación de supuestas pérdidas por la venta de acciones de TROPIC SA para crear minusvalías, la sentencia recurrida se basa en el informe de Bankinter y en la propia contabilidad de TROPIC. S.A, para negar la ampliación de capital, que fue ficticia y no se produjo con aportaciones de los socios, negando también la realización en el ejercicio de 1992 de una venta real de sus acciones. Por otra parte la supuesta ampliación no se inscribió en el Registro Mercantil durante el ejercicio de 1992. El 31 de diciembre de ese año, los accionistas de TROPIC SA venden sus acciones por el irrisorio precio de 1000 pts a dos personas vinculadas a los acusados, cuando según la propia contabilidad de la empresa el valor neto patrimonial era superior a ciento cincuenta millones de pts (150.769.850 pts).

   La inferencia de la Sala a quo es racional, lógica y acorde con las normas de la experiencia.

   El primer motivo ha de ser desestimado.

1.- Los motivos segundo y tercero tienen el mismo contenido y se examinan conjuntamente. El segundo se formula, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, por vulneración del art. 24.1 de la Constitución, que garantiza el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva por denegación de una diligencia de prueba y la queja que se hace en el tercero es exactamente la misma, por la vía del art. 850.1º de la LECr.

Se aduce que en el trámite del art 793.2 de la LECr la defensa propuso la declaración prestada en Holanda ante notario por Juan, representante legal de Forton BV, una de las sociedades que en los hechos probados se identifica como relacionada con el entramado societario que utilizaron los acusados para defraudar a Hacienda.

2. - En el escrito de calificación de la defensa no se propuso ninguna prueba testifical (folios 693 a 704). El testigo Sr. Juan tampoco fue propuesto por el Ministerio Fiscal (folio 675) ni por el Abogado del Estado (f.680). El art. 793.2 habilita, desde luego, como se alega por los recurrentes, la posibilidad de proponer nuevas pruebas "para practicarse en el acto". En este caso el testigo no estaba presente para poder haber declarado en el juicio oral.

   Tiene declarado esta Sala y el Tribunal Constitucional, que la utilización de los medios de prueba pertinentes para la defensa íntegra el contenido de un derecho fundamental contenido en el artículo 24.2 de la Constitución, cuya infracción no es consecuencia de cualquier denegación judicial de peticiones de actividad probatoria, sino que requiere un efecto material de indefensión; requiere que la actividad no practicada sea potencialmente trascendente para la resolución del conflicto y que, sin embargo, no haya obtenido una respuesta judicial razonable sobre su denegación, siempre que se haya solicitado en tiempo y forma y sea pertinente, por estar convincentemente argumentada, y ser relevante para la decisión, esto es, "decisiva en términos de defensa" (STC 1/1996 y STS 1286/2000).

3. - La prueba propuesta y denegada no era una prueba documental, como se sostiene en el recurso, sino una prueba testifical documentada, como alega el Ministerio Fiscal. El documento en que se materializa el testimonio sólo acreditaría la identidad de quien hace las manfiestaciones que el documento recoge pero no la veracidad de las mismas que, por otra parte, no podrían ser sometidas a contradicción (art. 6.3.d) del CEDH). El testigo, en suma, debió ser propuesto como tal prueba testifical, interesando su citación para el juicio oral o presentándolo directamente ante el Tribunal al iniciarse las sesiones del plenario.

   La invocación del vicio in procedendo, como quebrantamiento de forma, por infracción del art. 850.1º de la LECr, se solapa en la supuesta vulneración, también invocada, de precepto constitucional, que en realidad hubiera sido innecesaria.

   La denegación de la prueba por el Tribunal fue razonada y fundada. No existe un derecho incondicional a la prueba (sent. de esta Sala 6-11-90). No se puede desapoderar a los órganos judiciales de la competencia que le es propia para apreciar la pertinencia y necesidad de la prueba (SSTS 59/91 y 206/94) ni de su relevancia, que ha de ser decisiva en términos de defensa (SSTC 1/96 y 26/2000 y sentencia de esta Sala 893/2001 de 12 de mayo).

   Los motivos segundo y tercero han de ser desestimados.

1.- Se formula el cuarto motivo "al amparo del art. 849.2º de la LECr por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obran en autos que demuestran la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios".

Con reiteración parcial de lo alegado en el motivo primero se censura el error sufrido por la Sala al atribuirle a Cofrutos S.A. un valor de 2.725.000 pts, basándose en el informe de auditoria emitido por Pet Marwick SRC pues, además de los activos de la compañía, había que tener en cuenta el pasivo constituido por distintas deudas y otras obligaciones a largo plazo para determinar el neto patrimonial.

2. - La doctrina de esta Sala condiciona la apreciación del error de hecho invocado al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1º) equivocación evidente del juzgador al establecer dentro del relato fáctico algo que no ha ocurrido; 2º) que el error se desprenda de un escrito con virtualidad documental a efectos casacionales que obre en los autos y haya sido aducido por el recurrente; 3º) que tal equivocación documentalmente demostrada no aparezca desvirtuada por otra u otras pruebas (Entre muchas SS 1139/2000 de 27 de junio, 1241/01 de 20 de junio y 111/03, de 3 de febrero).

Los documentos tendrían que evidenciar, en todo caso, el error de algún dato o elemento fáctico de la sentencia por su propio y literosuficiente poder demostrativo directo, sin necesidad de la adición de ninguna otra prueba, ni tener que recurrir a conjeturas o complejas argumentaciones, y, a su vez que ese dato no se encuentre en contradicción con otros elementos de prueba cuyo contenido haya acogido el juzgador en su facultad de libre valoración y en conjunto de todo el acervo probatorio, que es lo sucedido en el presente caso al tener la Sala en cuenta el informe pericial de la inspectora de la Agencia Tributaria, como se reconoce en el propio recurso, existiendo otros datos que respaldan el criterio del Tribunal para determinar el valor de COFRUTOS S.A. como el volumen de ventas y, en definitiva, como señala el Ministerio Fiscal al impugnar el motivo, el precio que SOCIEDAD INVERSORA COFRUTOS SA pagó por la totalidad de sus acciones.

El motivo ha de ser desestimado.

Se formula el quinto motivo al amparo del art. 849.1º de la LECr., por indebida aplicación del art. 349 del CP de 1973, por faltar, en opinión de los recurrentes, el elemento del tipo objetivo, dada la inexistencia de toda clase de simulación, que habría de constituir la base necesaria de la conducta defraudatoria punible.

La impugnación no respeta los hechos probados en los que se describe, con expresiva amplitud y minuciosa precisión, toda la urdimbre tramada -antes recordada brevemente en el fundamento segundo- por los iniciales socios de COFRUTOS S.A. a través de sociedades interpuestas, como ARPE COMERCIAL S.L. y FORTON Bv, para instrumentalizar ventas ficticias hasta llegar a la SOCIEDAD INVERSORA COFRUTOS S.A. que pagó finalmente una importante cantidad de dinero -dos mil cuatrocientos veinticinco millones de pts -que los vendedores, ahora recurrentes, no incluyeron en la parte que les correspondía en sus respectivas declaraciones del IRPF, eludiendo consciente y fraudulentamente el pago de tributos debidos a la Hacienda Pública.

El quinto motivo ha de ser desestimado.

1.- En el sexto motivo, al amparo del art. 849.1º de la LECr, se denuncia la no aplicación de los arts. 349.3 del CP 1973 -ahora art. 305.4 NCP- y 64 de la Ley General Tributaria (LGT), modificado éste por la D.F. 1ª de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente.

La representación de los recurrentes asume con la jurisprudencia, según sus propias palabras, que la modificación de la LGT "no puede implicar la reducción del plazo de prescripción del delito establecido en el Código Penal". Estima, sin embargo, que la prescripción de la obligación tributaria implica la desaparición de la necesidad de pena, ya por excluir la lesividad del delito, ya por producir una "regularización tributaria," a los efectos de la eximente del art, 305.4 del vigente CP, que es aplicable retroactivamente por imperativo del art. 2.2 del CP y que se habría producido "antes del inicio de actuaciones inspectoras y antes del inicio de las actuaciones penales", que es lo sucedido en el presente caso pues la obligación tributaria de los acusados habría surgido el 20 de junio de 1993 (ejercicio del IRPF de 1992), y el inicio de las actuaciones inspectoras del Sr. Valentín tuvo lugar el 24 de marzo de 1998 y las del Sr. Ángel Jesús el 22 de abril de 1998, transcurrido con creces, en ambos casos, el plazo de cuatro años que establece el art. 64 LGT para la prescripción de la obligación tributaria.

2. - La dirección letrada de los recurrentes conoce bien nuestra jurisprudencia. En la vista oral volvió a citar, como en el escrito del recurso, las sentencias de esta Sala de 6 de noviembre de 2000 y 10 de octubre de 2001, añadiendo en el acto de la vista la de 30 de octubre de 2001.

   Con posterioridad se han pronunciado nuevamente sobre la misma cuestión las de 15 de julio de 2002, 5 de diciembre de 2002, 21 de marzo de 2003, 3 de abril de 2003 y 30 de abril de 2003, constituyendo un consolidado cuerpo de doctrina sobre la independencia de los plazos prescriptivos previstos en el art. 131 del Código Penal y en el art. 64 de la LGT, redactado por la D.F. 1ª de la Ley 1/98, pues este último precepto tributario no modifica en absoluto el plazo de prescripción del delito fiscal, pues nada obsta -como ya dijera la sentencia de 6 de noviembre de 2000- a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa en razón de su mayor gravedad.

   Esta reiterada jurisprudencia sobre los extremos que opone el recurrente conforma una doctrina que garantiza la necesaria seguridad jurídica función esencial del Tribunal de casación.

3. - No puede olvidarse, en todo caso, la necesidad de conferir un plus de protección a los importantes valores constitucionales en juego en esta materia, cuya protección no agota sino que trasciende la significación estrictamente dineraria del tributo. En efecto, lo que da fundamento a la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1. CE) -estrechamente conectado a los de igualdad y justicia- (SSTC 27/1981, 19/1987, 46/2000 y 1336/02) de cuya efectividad depende la dimensión "social" del Estado que proclama la Constitución (art. 1); es decir todo el conjunto de prestaciones, necesarias para hacer frente a apremiantes necesidades sociales. De ahí que la materialización de esa relevante dimensión estatal resulte gravísimamente obstaculizada por conductas tan lesivas para los intereses comunes y de tan profunda significación antisocial como la las que son objeto de persecución en esta causa. (En este sentido STS 15 de julio de 2002).

Los argumentos para postular la existencia de una regularización tributaria y, en consecuencia, la excusa absolutoria del art. 349.3 CP 1973 -ahora 305.4 CPV- fueron rechazados por la sentencia de 30 de octubre de 2001 por las siguientes razones: a) la regularización prevista como excusa absolutoria tiene por finalidad el favorecimiento o promoción del pago voluntario, inserto en razones de utilidad que subyacen en toda excusa absolutoria lo que no concurre cuando la extinción del crédito tributatio se produce por causas ajenas al contribuyente (STS 6-11-2000); b) regularizar es evidentemente un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración complementaria y el consiguiente pago, lo que no se puede producir de forma automática en virtud de transcurso de los plazos prescriptivos, por tratarse de conceptos jurídicos diversos; c) tiene un componente temporal delimitado en la ley penal: antes de las actuaciones inspectoras de la Administración, o del inicio del proceso penal mediante querella o denuncia (o de la propia actuación del Juez Instructor, según resulta de la literalidad del precepto; d) el fundamento de la aludida excusa absolutoria es la auto-denuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento.

En asunto próximo, por no decir absolutamente idéntico al presente, por formularse ambos con iguales argumentos y hasta con la misma expresión formal, la sentencia de 15 de julio de 2002 desestimó la misma pretensión que ahora se reitera.

Se argumentaba en aquel recurso que la entrada en vigor de la ley 1/1998, de 26 de febrero, aunque no llevara consigo la reducción del tiempo de prescripción del delito que establece el Código Penal, si tenía consecuencias trascendentes para la responsabilidad penal, que era la desaparición de la necesidad de pena, ya porque resultaba excluida la lesividad del delito o bien porque debía considerarse producida una "regularización tributaria" de la situación del contribuyente, a los efectos del vigente art. 305.4 CP (art. 349 CP 1973).

Se alegaba, igual que ahora, que en derecho tributario la prescripción de la obligación fiscal equivalía al pago espontáneo fuera de plazo (art. 61.3 de la Ley General Tributaria, reformada por ley 25/1995). De este modo, si el pago espontáneo fuera de plazo antes del juicio y (notificación) de las actuaciones da lugar a la exención de la responsabilidad penal (art. 305,4 CP y 349,3 del CP derogado), el transcurso del plazo de prescripción de la obligación tributaria antes del inicio de las actuaciones inspectoras debe conducir al mismo resultado. Esta tesis debería prosperar a juicio de los recurrentes en aquel caso, como en éste, porque tenía encaje en la literalidad de la disposición del Código Penal aplicable, en ambas versiones citadas, era coherente en términos lógico-sistemáticos y se correspondía con el sentido teleológico de la misma puesto que, prescrita la obligación fiscal, el interés recaudatorio de la administración desaparece, ya que su actitud sólo puede interpretarse como renuncia al uso de los recursos de autoprotección de que le dota el ordenamiento.

La sentencia citada 1336/02 de 15 de julio rechazó la tesis propuesta por el recurrente, esto es, que la prescripción de la obligación tributaria tiene encaje en la excusa absolutoria de regularización. "Sin embargo -dice la sentencia-, entre las correspondientes situaciones no se da la relación de analogía que se postula como presupuesto de semejante modo de argumentar. Regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber, que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa, y que la administración tributaria, en uno y otro caso, al fin, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley".

"La extensión analógica de una norma presupone la previa identificación de su ratio, es decir, de la causa o motivo por el que la misma fue establecida."

"Fue el mismo legislador -prosigue la sentencia- el que, en la exposición de motivos de la ley que introdujo la excusa absolutoria en el Código Penal anterior (la ley orgánica 6/1995), ilustró acerca del porqué de haber obrado de este modo. Y lo hizo poniendo el énfasis en el dato significativo de que lo realmente buscado fue sustraer a la responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras de haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas. Tal es el elemento de principio a tomar en consideración: la concurrencia de una conducta que -aunque tardía- guarda una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto".

"Por tanto, -concluye la sentencia en este punto- nada que ver entre la actitud positiva frente al fisco y la consiguiente posición de retorno al marco legal de los sujetos primeramente aludidos y la de quienes perseveran obstinadamente en la ilegalidad, beneficiándose de ello. Así, pues, al no ser parangonables las situaciones de partida en uno y otro caso, tampoco tendría por qué serlo la respuesta del legislador y de la ley. La consecuencia, es, por tanto que una deuda prescrita no es una deuda regularizada".

Abunda en igual doctrina la S.44/2003 de 3 de abril. A la luz de esa doctrina la impugnación que se hace en el motivo sexto, desde esta primera perspectiva, no puede prosperar.

Se alega también, en el motivo sexto, que si no han transcurrido los cinco años por la prescripción del delito, pero sí los cuatro en los que la Administración estaba facultada para determinar la deuda, no sería posible la iniciación del procedimiento pues no se contaría con un presupuesto del mismo.

El argumento fue rechazado por la reciente S. 44/2003, de 3 de abril, con las siguientes razones: 1ª La norma penal reguladora del delito fiscal no contiene en la actualidad presupuesto de procedibilidad alguno de carácter administrativo-tributario, como sucedía con anterioridad a la reforma de 1985, y no procede rehabilitar esta especie de "prejudicialidad" administrativa por vía jurisprudencial cuando ha sido suprimida por el propio Legislador.

2. ) La liquidación no es competencia de la Administración Tributaria en los casos de delito fiscal, pues conforme a lo prevenido en el art. 77.6º de la LGT, "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jursidicción competente y se asbstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la Autoridad judicial no dicte sentencia firme". En consecuencia, en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración Tributaria sino por el propio Tribunal Penal, por lo que carece de sentido exigir como presupuesto procesal para la persecución penal de un delito fiscal que la Administración Tributaria haya practicado la liquidación de la deuda en el plazo de cuatro años.-

3. ) Considerar la liquidación provisional del impuesto como un presupuesto de procedibilidad para la iniciación de un proceso por delito fiscal constituye, con independencia del plazo, una interpretación "contra legem" del art. 77-6º dela LGT que únicamente exige que la Administración Tributaria estime que una determinada infracción "pudiera ser constituya de un delito contra la Hacienda Pública" para deducir el tanto de culpa, no exigiendo por tanto la liquidación provisional.

4. ) Esta tesis se encuentra también en contradicción con lo establecido por el Legislador en el art. 305 del Código Penal de 1995, pues no puede calificarse de condición objetiva de procedibilidad para la persecución del delito fiscal que la Administración Tributaria haya liquidado, aunque fuese provisionalmente, la deuda fiscal, cuando de modo expreso se prevé en el párrafo cuarto del precepto que el Ministerio Público o a la Abogacía del Estado puedan formular querella o denuncia por delito fiscal, incluso cuando no se hubiese producido actuación de comprobación alguna por parte de la Administración Tributaria "tendente a la determinación de la deuda tributaria".

5. ) Por último este supuesto requisito de procedibilidad administrativo tributario no haría más que generar nuevas discordancias entre la prescripción administrativa y la penal, que son distintas, pues no toma en consideración las causas de interrupción de los plazos administrativos de prescripción prevenidas en el art. 66.1º de la LGT.

Tampoco desde esta segunda perspectiva la queja puede tener éxito.

El motivo sexto ha de ser desestimado en su totalidad.

Se formula el motivo séptimo, al amparo del art. 849.1º de la LECr, por haberse infringido, por inaplicación, el art. 64 LGT "en la condena a responsabilidad civil".

Como argumento medular se aduce que "prescrita la obligación tributaria pro el transcurso del plazo de cuatro años que establece el art. 64 LGT, no es posible que dicha obligación, que no experimenta mutación de naturaleza alguna, se pretenda hacer efectiva años después en el marco del procedimiento penal".

Se admite por la representación de los recurrentes que existen razones de economía procesal para que el juez penal que condena por un delito fiscal condene también al pago del importe defraudado, pero ello no puede fundamentarse en la existencia de una obligación ex damno, cuya fuente fuera el hecho delictivo en sí. En el delito fiscal no es el delito la fuente de la obligación de pago sino que, al revés, sucede que se comete el delito precisamente porque existe una obligación previa, legal, cuyo incumplimiento defraudatorio constituye la esencia de la infracción penal. El delito fiscal puede causar un daño adicional a la Administración Tributaria, como costes de inspección, pero "la obligación tributaria incumplida no es, desde luego, un daño causado por el delito, sino su presupuesto".

Se concluye la sucinta y sugerente impugnación de este modo: "La tesis tradicional del Tribunal Supremo, según la cual se produce una mutación del título que determina que lo que era una obligación ex lege se convierte en una obligación ex damno, de modo que el procedimiento penal provee a la Hacienda pública de un nuevo y único título para hacer efectiva la deuda tributaria debe ser revisada. Desde luego, no es de recibo que, a través del proceso penal, se reclame el cumplimiento de obligaciones prescritas, como es el caso de las obligaciones tributarias una vez transcurridos los cuatro años que establece la legislación que las regula (art. 64 LGT)".

La representación de los recurrentes acredita, una vez más, su conocimiento de la jurisprudencia de esta Sala, lo que, en realidad, supone reconocer implícitamente que la impugnación que se hace en este motivo es improsperable por apartarse de doctrina jurisprudencial consolidada, antes y después de la entrada en vigor del CP de 1995 por lo que, en definitiva, se limita a expresar su interesante criterio y a sugerir la revisión de la jurisprudencia.

Este motivo séptimo, con el que se culmina un recurso bien estructurado y razonado es, en rigor, inescindible del anterior del que es su corolario y consecuencia.

Si la deuda tributaria se ha extinguido por prescripción -tesis del motivo sexto- se deduce que no existe responsabilidad civil pues ésta, aunque exista delito no trae su causa en el delito, sino en la deuda legal previamente establecida pero extinguida, por estar ya prescrita, cuando se inicia el procedimiento penal, después de los cuatro años y, en definitiva, cuando se dicta la sentencia penal, que es la tesis de este último motivo.

Bajo la vigencia del CP derogado esta Sala ya había declarado que, en los casos de delito, la cuota defraudada, sólo puede ser apreciada y declarada por el órgano jurisdiccional. En consecuencia, hasta que la sentencia que ponga fin al procedimiento penal no declare como hecho probado la existencia de la defraudación, y fije su cuantía (que puede diferir de la apreciada en sede administrativa) no existe una deuda resarcible del autor del delito frente a la Hacienda Pública. Es claro, que el único perjuicio indemnizable que podía declarar una sentencia penal era la responsabilidad civil derivada de delito.

La sentencia de 30 de enero de 1991 (Ar. 469) consideró la cuota defraudada como perjuicio indemnizable a la Hacienda Pública, la de 9 de febrero de 1991 (Ar. 5210) declaró que la comisión del delito contra la Hacienda Pública llevaba aparejada la exigencia de responsabilidad civil y la sentencia de 3 de diciembre de 1991 (Art. 8964) abordó directamente la cuestión al resolver un recurso de casación interpuesto contra sentencia que denegaba el pronunciamiento sobre la responsabilidad civil por entender que la cuota defraudada debía hacerse efectiva en vía administrativa, rechazando expresamente esa interpretación, y declarando que "el pronunciamiento penal no sólo corta la posibilidad de una segunda sanción por vetarlo el principio "non bis in idem", sino que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la deuda tributaria".

Después de la entrada en vigor del nuevo Código Penal de 1995 esa jurisprudencia ha sido reiteradamente confirmada en lo que ahora nos importa, entre las más recientes por las sentencias 1940/2000 de 18 de diciembre, 1336/2002 de 15 de julio y 2069/2002 de 5 de diciembre.

1. - La Sección 5ª de la Audiencia Provincial de Valencia en sentencia de 16 de octubre de 1998, desestimó la pretensión indmenizatoria solicitada por el Estado y el Ministerio Fiscal en favor de la Hacienda Pública "toda vez que la deuda no es consecuencia del delito sino, por el contrario, la deuda es causa del delito".

   La STS 1940/2000 de 18 de diciembre estimó el recurso estableciendo la siguiente doctrina:

   "El tipo previsto en el artículo 305 CP es de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manfiestación relativa a la recaudación tributaria. La conducta típica, por acción u omisión, exige eludir el pago de tributos, entre otros supuestos, como es el caso, siempre que la cuantía de la cuota defraudada" exceda de 15.000.000 de pesetas", de forma que dicho resultado se erige en elemento objetivo del tipo que como tal habrá de ser fijado por la Jurisdicciòn penal en el juicio correspondiente, es decir, como señala la S. de este Alto Tribunal citada de 21/11/91, "la deuda tributaria resultante del expediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predetermiando, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal", sino que "es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión aministrativa ulterior habida cuenta el principio de preferencia de la Jurisdiccioón Penal (artículo 44 LOPJ)."

   "Pues bien, siendo ello así, forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsbilidad civil aneja al delito (artículos 109,110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o "quantum" del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentncia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria".

2. - "Finalmente se alega -dice la S. 2069/2002 de 5 de diciembre- que, al no existir la cuota defraudada, el delito perseguido entre el cuarto y el quinto año carecería de responsabilidad civil. Si como veníamos declarando, la acción penal no prescribe al mismo tiempo que la acción administrativa, la responsabilidad civil por el delito puede exigirse coetáneamente con la responsabilidad penal. Además, un amplio sector doctrinal y jurisprudencial, considera el delito fiscal como un delito de resultado. Desde esa perspectiva la acción civil no nace de la deuda preexistente al delito, como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha afirmado que "forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o "quantum" del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria (STS nº 1940/2000, de 18 de diciembre)."

3. - La S. 1336/2002 de 15 de julio declaró que era preciso insistir en que "la subsistencia de la responsabilidad civil derivada del delito no está asociada mecánicamente a lo que resulte de la aplicación de otras ramas del ordenamiento, como es claramente advertible en materia de delitos de carácter patrimonial".

   En el caso contemplado por esta última sentencia se argumentaba que si se condenaba por responsabilidad civil no podría ser satisfecha según las normas tributarias, al corresponder a un ingreso indebido, lo que daría lugar a que hubiera de ser devuelto por la Administración, argumentando la sentencia que "si se parte, como hace el recurrente, de la consideración de que la prescrita sería sólo la acción administrativa en el ámbito tributario, estando subsistente la acción penal al no haber prescrito el delito, de ello sólo podrá inferirse la paralización de las actividades propias de la Hacienda Pública en relación con el deudor tributario beneficiado por esa situación. Ahora bien, como es por demás lógico y así lo consagra la jurisprudencia de esta Sala (SSTS de 3 de diciembre de 1991 y de 24 de febrero de 1993), ello no representa un obstáculo para que, hallándose en curso una causa por delito, se lleve a cabo dentro de ésta la correspondiente investigación a fin de determinar el monto de lo que pudiera haberse defraudado; resultando, en caso de existir prueba de cargo sobre la producción del hecho típico, un título judicial autónomo plenamente eficaz".

La indudable imbricación de los motivos sexto y séptimo aconsejan insistir, para terminar, con alguna reflexión común a ambos, para insistir en que la Ley 1/1998, no introdujo novedades en la regulación del delito fiscal, ni concretamente, en su plazo de prescripción. En realidad no disponen tampoco que prescriban todas las deudas tributarias. Se limitan a reducir los plazos de prescripción anteriormente vigentes. El art, 64 a) de la LGT, reformado por aquella, establece que prescribirá a los cuatro años "el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", lo que sólo podía referirse, antes y después de la modificación de los plazos, a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas, como ya se dijo y por imperativo del art. 77.6ª LGT, la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, (SS. 2069/2002 de 5 de diciembre y 44/2003, de 3 de abril.)

En estos casos, aún cuando haya actuado la Inspección de los Tributos, no se extiende acta, sino diligencias e informe (arts. 66.2 y 48.3 del Reglamento General de Inspección de 26 de abril de 1985.) No se practica una liquidación administrativa que, una vez notificada, pudiera abrir el procedimiento recaudatorio porque la determinación de la cuota defraudada, compete al órgano jurisdiccional penal.

La prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto, 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero sólo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar, lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal. (En este sentido SS 30-10-2001 y 5-12-02).

Se establece en el apartado b) del citado art. 6º4 LGT que prescribe a los cuatro años "la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas"; esta acción tampoco, en caso de delito, podía ejercitarla la Administración actuando como tal, mediante las facultades de autotutela que el ordenamiento le reconoce, lo que no puede confundirse con un eventual ejercicio de acciones "en el proceso penal", como es frecuente que lo haga la Abogacía del Estado.

En el apartado c) del mismo precepto, se dispone que prescribe a los cuatro años "la acción para imponer sanciones tributarias", acción de la que es evidente que la Administración nunca ha sido titular cuando se trataba de conductas constitutivas de delito.

Esta diferenciación entre unas y otras deudas, según que puedan ser, o no, constitutivas de delito, como señaló la S. 2069/2002, de 5 de diciembre y reiteró la S. 44/2003, de 3 de abril, no afecta a la unidad del ordenamiento jurídico en modo alguno, en cuanto se mantiene dentro del mismo la necesaria proporcionalidad y coherencia entre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito y a las que solamente alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que se manifiesta no sólo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazos necesarios para que opere la prescripción. "Aunque la naturaleza de la deuda sea la misma, pues en todo caso es una deuda tributaria, ya con anterioridad a la Ley 1/1998, el régimen de las deudas tributarias superiores a determinadas cantidades (diferentes en atención a las fechas y a la norma penal vigente) difería del correspondiente a las demás, en los casos en los que se apreciara una elusión del pago del tributo, pues en el primer caso la investigación, la determinación de la cuota y la sanción, e incluso, según la corriente mayoritaria, la indemnización, correspondía a los Tribunales de justicia, mientras que en los demás se dejaban en manos de la Administración, sin perjuicio de los correspondientes recursos en la vía contencioso administrativa. La situación no ha variado, aunque se hayan reducido los plazos para la actuación de la Administración".

Es evidente que cuando se trata de conductas delictivas constitutivas de delito fiscal, la acción para exigir el pago de la deuda, se vincula a la acción para exigir la responsabilidad por el delito, la cual es, y debe ser, autónoma respecto a la existente para exigir la pertinente responsabilidad por infracción administrativa con todas sus consecuencias incluida la responsabilidad civil.

Por todo lo expuesto en los últimos fundamentos el motivo séptimo del recurso también ha de ser desestimado.

III.