STS, 15 de Abril de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Desestimar el recurso contencioso- administrativo, formulado por el Procurador Sr. Oterino Menéndez, en nombre y representación de D. Gaspar y Dª Angelina , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de Julio de 1993, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Segundo. Desestimar todas las pretensiones de la parte demandante. Tercero. No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".

Esta sentencia fue notificada a los recurrentes el día 30 de marzo de 1995.

D. Gaspar y Dª Angelina , representados por el Procurador de los Tribunales D. Pablo Oterino Menéndez, presentaron con fecha 11 de Abril de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, manifestando su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, e indicación somera de los motivos casacionales a formular al amparo del art. 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por providencia de fecha 19 de Mayo de 1995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo yemplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de D. Gaspar y de Dª Angelina presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que estimó necesarios, se ratificó en el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló tres motivos de casación, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que, con estimación de este recurso de casación, se anule la sentencia recurrida, y se declare el derecho de los recurrentes a que se les practiquen nuevas liquidaciones, de las que se eliminen totalmente las sanciones y se calculen los intereses de demora, computándolos a partir del día 30 de Julio de 1989, con expresa imposición de costas a la parte adversa".

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala acordó por Providencia de fecha 7 de Febrero de 1996 admitir el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare inadmisible o, subsidiariamente, no haber lugar al mismo por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Abril de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales, y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los hechos mas relevantes.

4. Gaspar y su cónyuge Dª Angelina , cuyo régimen económico matrimonial era de separación de bienes, presentaron en tiempo declaración y liquidación conjunta (era obligatorio), de acuerdo con la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984, con una base imponible de 2.210.381 pts, de la que correspondía a Dª Angelina 160.641 ptas.

Con fecha 4 de Febrero de 1989 presentaron declaración complementaria conjunta, con una base imponible de 5.000.000 ptas, de la que correspondía a Dª Angelina 2.500.000 pts.

El 15 de Noviembre de 1990 optaron por el régimen de tributación individual.

La Inspección de Hacienda de Barcelona instruyó a Dª Angelina , con fecha 9 de Enero de 1991, Acta de disconformidad A02-01072462, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1984, en régimen de tributación individual, por el cual había optado en diligencia de 15 de Noviembre de 1990, en la cual propuso una sanción de 4.314.763 pts, mas intereses de demora de

2.223.570 pts, en total 6.538.333 pts. La cuota descubierta por importe de 2.876.509 pts. había sido formalizada en acta previa de conformidad.

El Inspector actuario aportó el reglamentario informe ampliatorio en el que justificó la imposición de la sanción por aplicación de los artículos 79.a) y 87.1 de la Ley General Tributaria, de la siguiente manera: Graduación mínima, 50%, mas por perjuicio económico (art. 13.1.

1. R.D. 2631/1985), 100%, sanción total de 150%; y el cálculo de los intereses al tipo del 13'50%, por el período de tiempo comprendido entre el 20 de Junio de 1985 (día siguiente al vencimiento del plazo voluntario) y el 1 de Febrero de 1991 (arts. 56 y

69.3 del R.D. 939/1986).

El Inspector actuario plateó en su Informe ampliatorio la base sobre la que debería calcularse la sanción y los intereses, como resultado de la aplicación del art. 15, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero. Reproducimos la parte del Informe ampliatorio, porque será tenido en cuenta en el Fundamento de Derecho Noveno de esta Sentencia: "Le cabe al contribuyente alegar que la cuota a ingresar por acta, calculada conforme al art. 15 de la Ley 20/1989, es en cierta medida independiente, tal como parece admitir el propioart. 15, en el apartado 4º.c), de la deuda tributaria pagada en los plazos reglamentarios de declaración e ingreso, y por tanto, la referencia que el precepto citado hace a "los intereses de demora que procedan" será a los que resulten de la diferencia entre la cantidad inicialmente pagada imputable al sujeto pasivo dentro de la declaración conjunta y la que una vez hecha la opción por la tributación individual se fija como cuota que debió ingresar. Sin embargo, la aplicación del principio de seguridad jurídica, contenido en el art.

9.3 de la Constitución, y según es citado por el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de Febrero de 1989 lleva a la conclusión de que la cantidad imputable como ingreso del sujeto pasivo dentro de la tributación conjunta lo es por unas bases y a unos tipos que ahora no son revisados, por lo que la mecánica liquidatoria establecida en el art. 15 de la Ley 20/1989 lo que viene a determinar en un primer momento es el tipo de gravamen aplicable a unas bases que no fueron declaradas en el momento oportuno, y la cuota íntegra así determinada, junto con las deducciones e ingresos a cuenta en que quepa modificar lo declarado determinan la cantidad a ingresar, debida exclusivamente a los aumentos en base practicados por la Inspección, de este modo los intereses son devengados sobre la cantidad total a ingresar por cuota, calculada conforme al art. 15 de la Ley 20/1989".

Instruido el correspondiente expediente contradictorio, el Inspector-Jefe dictó acuerdo con fecha 26 de Septiembre de 1991, en el sentido propuesto por el Inspector Actuario.

Dª Angelina interpuso reclamación económico-administrativo nº 508/92, alegando que no procedía imponer sanción alguna, ni exigir intereses, debido al vacío legal producido por la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, invocando a su favor el Auto del Tribunal Superior de Justicia de Valencia por el que planteó cuestión de inconstitucionalidad de la Ley 20/1989, de 28 de Julio.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimó la reclamación en su resolución de fecha 15 de Julio de 1992.

Dª Angelina interpuso recurso de alzada nº R.G. 10111/92 y R.S. 969/92, ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central que lo desestimó en su Resolución de fecha 7 de Julio de 1993.

La Inspección de Hacienda de Barcelona instruyó, con fecha 9 de Enero de 1991, Acta de disconformidad a D. Gaspar , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1985, proponiendo la imposición de sanción por importe de 2.226.279 pts, y la exigencia de intereses por importe de 1.338.512 pts, en total, 3.564.791 pts. La cuota descubierta había sido ingresada de conformidad por acta previa anterior.

El Inspector Jefe dictó acto definitivo, según la propuesta inspectora, que fue recurrido ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (Recl. nº 504/92), y que fue desestimado, y posteriormente recurrido en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central R.G 10.112/92 y R.S 970/92) que también fue desestimado.

No exponemos mas detalles de este expediente, porque no interesan al caso, por lo que luego se dirá.

D. Gaspar y su cónyuge Dª Angelina interpusieron conjuntamente recurso contencioso-administrativo nº 02/735/1993, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, la cual lo desestimó íntegramente en su Sentencia de 1 de Febrero de 1995, cuya casación se pretende ahora.

La Sala debe examinar, como cuestión previa, la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, por falta de cuantía, "dado que las liquidaciones tributarias alcanzaban un importe aislado y acumulado inferior a 6 millones de pts, sin que podamos admitir la acumulación de liquidaciones o de elementos distintos (cuota, sanción e intereses) de una misma liquidación para alcanzar la cuantía, con arreglo a reiterada doctrina de la Sala".

Antes de pronunciarnos sobre esta alegación de inadmisibilidad, la Sala debe aclarar que ninguno de los cónyuges ha impugnado sus respectivas cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues lo que discuten es la procedencia de la sanción y de los intereses, de modo que la cuantía, a efectos de la admisibilidad o no del presente recurso de casación, viene determinada para cada uno de ellos por la suma de la sanción y de los intereses, que es el valor de sus pretensiones, razón por la cual la cuantía de lo discutido por Dª Angelina es de 6.538.333 pts, por lo que el recurso es admisible respecto de ella, en cambio no lo es respecto de su marido D. Gaspar , porque su cuantía es de 3.564.791 ptas, inferior a la cifra de seis millones de ptas, que exige el artículo 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional, para la admisión del recursode casación.

El primer motivo casacional se formula "al amparo del número 4, del artículo 95-1 de la

L.J., por haber sido dictada la sentencia con infracción del artículo 25-1 de la Constitución Española, cuando dispone que: "1. Nadie puede ser considerado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente".

La línea argumental seguida por la recurrente es como sigue: 1º) La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, que anuló diversos preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, originó una laguna legal que impidió practicar la liquidación por dicho Impuesto, y por ello la propia Administración lo reconoció así y ordenó la suspensión de las liquidaciones del I.R.P.F. hasta la entrada en vigor de la nueva Ley de adaptación a la sentencia referida, por lo que durante el período de "vacío normativo" no se podía sancionar a nadie. 2º) La consecuencia de lo anterior es que si se aplicase retroactivamente el nuevo sistema se estaría vulnerando el principio de irretroactividad en materia sancionadora, no favorable. 3º) La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, elevó (por Auto de fecha 28 de Noviembre de 1991) cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional, de los artículos 15.3, 17 y 19 de la Ley 20/1989, de 28 de Febrero, por vulnerar los artículos 9.3 y 25 de la Constitución Española. 4º) La parte del artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Febrero, que regula la determinación de la cuota puede ser correcta, pero no lo es la norma que dispone que además de la cuota así hallada el contribuyente deberá pagar "las sanciones o intereses de demora que procedan". 5º) La existencia misma de la cuota (no su cuantía) constituye un elemento del tipo de la infracción tributaria, por lo que al anularse preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, absolutamente necesarios para determinar la cuota, no se produjo el tipo infractor consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la titularidad o parte de la deuda tributaria".

El Abogado del Estado contraargumentó que existe una consagrada doctrina legal constituida por las siguientes Sentencias del Tribunal Supremo:

1. La Sentencia de 5-7-1993 dictada en recurso de casación en interés de la Ley nº 945/92 y b) La Sentencia de 5-7-1993, nº de Sala 940/92, Ref. 367/93, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina. Ambas mantienen que eran procedentes la sanción y los intereses de demora, por presentación de declaraciones incorrectas antes de la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, comprobadas por la Inspección de Hacienda, con posterioridad a la misma.

La Sala rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación expone, que concuerdan con la doctrina mantenida en las sentencias citadas y en otras posteriores como la de fecha 30 de Marzo de 2000 (Rec. de Casación para la Unificación de Doctrina nº 3196/95).

Es innegable que Dª Angelina y D. Gaspar cometieron una infracción tributaria grave, cuando en 1985 presentaron su declaración conjunta por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984, ocultando parte de las rentas realmente obtenidas.

Debe destacarse además que la normativa sustantiva, reguladora del hecho imponible y de la base imponible, en el aspecto objetivo, no experimentó modificación alguna como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, ni por la promulgación de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación a dicha Sentencia; de igual modo, la normativa reguladora del régimen sancionador tributario tampoco experimentó modificación alguna, hasta la Ley 25/1995, de 20 de Julio de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, que por ahora no hace al caso.

La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, lo único que hizo fue anular los preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que obligaban indefectiblemente a la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar, incluso en el supuesto de cónyuges en régimen económico-matrimonial de separación de bienes. La Sentencia citada anuló estos preceptos y declaró que los miembros de la unidad familiar podían optar por la tributación individual.

Como consecuencia de lo anterior, fue preciso establecer, y así lo hizo la Ley 20/1989, de 28 de Julio, normas de imputación fiscal individual de las rentas entre los cónyuges, en especial respecto de aquéllos cuyo régimen económico- matrimonial era el de sociedad legal de gananciales y, a la vez, regular también la imputación fiscal individual de ciertos gastos y sobre todo de las diversas deducciones (familiares, por inversiones, etc).

Como hemos sostenido en nuestra Sentencia de fecha 31 de Marzo de 2000 (Rec. Casación para la Unificación de Doctrina nº 3196/95), la Ley 20/1989, de 28 de Julio, tuvo carácter retroactivo, como no podía ser menos, dado que respecto de los ejercicios no prescritos, anteriores a 1988, la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, había reconocido a todos los que habían tributado de modo conjunto, el derecho a optar por la tributación individual, para lo cual era necesario disponer de la normativa precisa sobre imputación de rentas, de gastos y de deducciones, es decir llenar el "vacío legislativo" producido por la Sentencia del Tribunal Constitucional, referido.

Nos hallamos, pues, ante una retroactividad sustitutoria, derivada como corolario jurídico de la anulación de ciertos preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, exigida por la propia Sentencia del Tribunal Constitucional, que los anuló.

No existe retroactividad de normas sancionadoras, porque éstas como se ha afirmado no experimentaron modificación alguna en el período de tiempo de que se trata, lo que ocurrió es que las sanciones proporcionales, que se determinan por aplicación de porcentajes (tantos por cientos) a las cuotas impositivas ocultadas y descubiertas por la Inspección de los Tributos, no podían calcularse, hasta que se hubieran promulgado las normas que permitieran a los contribuyentes optar por la tributación individual, y así determinar y conocer su cuota impositiva individual.

La Sala debe dejar claro que la Sentencia del Tribunal Constitucional, nº 45/1989, de 20 de Febrero, no concedió en absoluto, condonación alguna de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y/o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, ni indultó, o perdonó las sanciones, ni amnistió las infracciones cometidas, ni siquiera otorgó moratoria alguna de las obligaciones devengadas "ex lege", a efectos de la exigencia de los intereses de demora correspondientes. Lo único que hizo la Sentencia citada, y así lo recogió la Ley 20/1989, de 28 de Julio, fue regular para los ejercicios 1988, 1989 y siguientes dos regímenes de tributación distintos, a saber: el denominado general o conjunto (Capítulo Primero. Sección Primera, en el que fue preciso adoptar cierto límites por gastos y las correspondientes deducciones de la cuota y otros aspectos que no hacen al caso) y el de tributación individual, de carácter opcional (Capítulo Primero -Sección Segunda, en el que se reguló la imputación de rentas entre los miembros de la unidad familiar, los límites de ciertos gastos, las deducciones, etc).

Pero a la vez, la Ley 20/1989, de 28 de Julio, en cumplimiento de los pronunciamientos de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, reconoció a todas las unidades familiares que habían tributado de modo conjunto en los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, el derecho a optar por el régimen de tributación individual, a cuyo efecto dedicó el Capítulo III al denominado "Régimen Transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988".

Ciertamente, no se trata, en verdad, de un régimen transitorio, sino de la aplicación retroactiva "sustitutoria" de dicha Ley 20/1989, de 28 de Julio, pero de aplicación no imperativa, sino opcional, lo cual elimina los aspectos críticos inherentes a la retroactividad de las Leyes.

De todo lo afirmado cabe concluir que la indeterminación de la cuantía de las obligaciones tributarias por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, en el caso de autos del ejercicio 1984, fue una indeterminación interina que duró desde el 2 de Marzo de 1989 (fecha de la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero), hasta el día 29 de Julio de 1989 (fecha de publicación de la ley 20/1989, de 28 de Julio, en el B.O.E., pues esta Ley entró en vigor al día siguiente de su publicación), indeterminación que quedó subsanada con efectos retroactivos, por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, mencionada, talmente como si las nuevas normas sustantivas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hubieran existido el 31 de Diciembre de 1984, fecha en que se devengó el Impuesto sobre la Renta a cargo de Dª Angelina , de modo que como no se modificaron las normas reguladoras del régimen sancionador (tipificación de las infracciones y fijación de las sanciones y demás aspectos del mismo), y es incuestionable que Dª Angelina había ocultado en su declaración del ejercicio 1984, (presentada en 1985) parte de sus rentas, es claro que procedía como consecuencia del expediente incoado por la Inspección de Hacienda en 1991 exigirle la cuota ocultada (de acuerdo con las nuevas normas (Régimen transitorio de la Ley 20/1989), imponerle la sanción correspondiente, según la Ley General Tributaria, que no había experimentado modificación alguna y exigirle los intereses de demora.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero a la vez que reconocía a todos los contribuyentes que habían tributado en régimen conjunto en los años anteriores a 1988, no prescritos, el derecho a optar por la tributación individual fue consciente del grave quebranto que significaría para la Hacienda Pública el ejercicio masivo del derecho a tributar individualmente, que por efecto de laconsecuente disminución de la progresividad, implicaría menores cuotas y la devolución de la diferencia.

Para evitar tal posible quebranto económico, el Fundamento Undécimo de dicha Sentencia estableció una limitación sustantiva a la retroactividad referida, que fue recogida en el artículo 15, apartado 1, (perteneciente al Capítulo III, Régimen Transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988), de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, precepto que dispone: "1. De conformidad con la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, no procederán restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonio de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha que hayan alcanzado firmeza".

Esta norma significa que la casi totalidad de las autoliquidaciones (en régimen de tributación conjunta, que era obligatorio para todas las unidades familiares) practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, aunque los componentes de las mismas optaran por tributar individualmente, derecho que les había reconocido la Sentencia del Tribunal constitucional nº 45/1989 y la Ley 20/1989, de 28 de Julio, ésta opción carecía de todo efecto recaudatorio, puesto que no se les devolvería cantidad alguna. La Ley 20/1989, de 28 de julio, aún teniendo carácter retroactivo sustitutorio, éste se reguló, por razones de protección de la Hacienda Pública, con serias y unilaterales limitaciones.

Pero la Ley 20/1989, de 28 de Julio, previó que dichas autoliquidaciones pudieran ser rectificadas "ex officio" por la Administración Tributaria o por los propios contribuyentes, o pudieran ser completadas mediante declaraciones complementarias, sin previo requerimiento de la Administración o, por último, comprobadas por la Inspección de Hacienda. En estos supuestos, si de las cuotas complementarias liquidadas se dedujeran las ingresadas por virtud de las autoliquidaciones conjuntas practicadas inicialmente, es evidente que no se respetaría el principio anterior de prohibición de restituciones y devoluciones, basadas en la tributación conjunta (autoliquidaciones), puesto que por vía de compensación o deducción se obtendría dicho resultado, por ello el apartado 3, del artículo 15, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, reiteró y completó el pronunciamiento del Fundamento Undécimo de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, recogido en el apartado 1, del artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, bloqueando todo lo que se había ingresado por virtud de las autoliquidaciones, en régimen de tributación conjunta, en los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, convirtiéndolo en algo intocable, no susceptible de devolución o deducción (vía compensación), en la parte que tuviera su causa en la sustitución de la tributación conjunta, por la tributación individual.

Este bloqueo definitivo se logró mediante el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, que dispone: "Sin perjuicio de lo previsto en los apartados siguientes, cuando la Administración Tributaria revise actos firmes o practique cualquier tipo de liquidación con posterioridad al 2 de Marzo de 1989 (fecha de la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, en el B.O.E.), en relación con las autoliquidaciones o liquidaciones citadas, las deudas tributarias pagadas, determinadas o liquidadas inicialmente, tendrán la consideración de mínimas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, practicándose exclusivamente las liquidaciones complementarias que puedan proceder, incluidas, en su caso, sanciones o intereses de demora, según las reglas y criterios de tributación establecidos en los capítulos anteriores a la presente Ley. A estos efectos, las deudas tributarias satisfechas o adeudadas conjuntamente por los sujetos pasivos componentes de una unidad familiar se prorratearán entre ellos, según las rentas o patrimonios correspondientes a cada uno".

Este apartado 3, del artículo 15, ratifica que la Ley 20/1989, de 28 de Julio, ha sustituido las normas sustantivas anuladas de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por otras nuevas, con efecto retroactivo, como si hubieran existido en los ejercicios anteriores a la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, razón por la cual procede aplicar el régimen sancionador con toda normalidad, y así lo dispone claramente dicho precepto cuando precisa "... las liquidaciones complementarias que puedan proceder, incluidas, en su caso, sanciones o intereses de demora, (...)", de forma que si se tratase, por ej: de liquidaciones paralelas practicadas por la Administración Tributaria, sólo se exigirían intereses de demora, si fueran declaraciones complementarias, sin requerimiento previo, se aplicaría el artículo 61.1 de la Ley General Tributaria, es decir, sin sanciones, pero con intereses, y si, por último, se tratase de liquidaciones complementarias, consecuencia de la incorporación de bases imponibles ocultadas y descubiertas por la Inspección de los Tributos, se tipificarían las infracciones tributarias, según las circunstancias que concurrieron cuando se cometieron, y se sancionarían, todo ello de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del número 4, del artículo 95-1 de la

L.J., por haber sido dictada la sentencia por infracción de los artículos 15.3 y 17 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, 39 de la Ley 44/1978 y art. 79 de la Ley General Tributaria, que entendemos sólo pueden ser aplicados en función de los criterios expuestos en el motivo Primero precedente, Se da aquí por reproducida toda la argumentación expuesta en el motivo primero".

Rechazados los criterios, mejor sería decir los fundamentos de derecho expuestos en defensa del motivo casacional primero, es obvio que siguiendo la propia argumentación de la recurrente, procedería sin mas rechazar este segundo motivo casacional, no obstante como en este segundo motivo casacional, se citan algunos preceptos que la Sala no ha mencionado, ni tenido en cuenta para su razonamiento anterior, conviene analizarlos debidamente para así justificar mejor, en derecho, nuestro pronunciamiento.

El artículo 17, titulado "Actuaciones relacionadas con determinados sujetos pasivos por el período impositivo de 1987 y anteriores no prescritos", de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, dispone: "Las actuaciones iniciadas por la Inspección de los Tributos con posterioridad al 2 de Marzo de 1989 en relación con los sujetos pasivos que no presentaron declaración ni autoliquidaron el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto (...), correspondientes al período impositivo 1987 o anteriores no prescritos, darán lugar a la regularización de la situación tributaria de las mismas que proceda por aplicación de los criterios a que se refieren los artículos anteriores, con imposición de las sanciones y liquidación de los intereses de demora que correspondan. Iguales criterios utilizarán los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pretendan realizar sus pagos pendientes por el procedimiento previsto en el apartado 2, del artículo 61, de la Ley General Tributaria".

Este artículo 17 contempla los supuestos de investigación por la Inspección de Hacienda, por incumplimiento total de la obligación de declarar y autoliquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, en cuyo caso procede regularizar la situación tributaria aplicando los criterios, mejor es decir las normas que, con efecto retroactivo sustitutorio, han regulado el régimen general (Cap. III, Sección 1ª) y el régimen de tributación individual (Cap. III. Sección 2ª), de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, pero dejando perfectamente claro e indiscutible que procede imponer las sanciones y exigir los intereses correspondientes, como corolario jurídico de la retroactividad sustitutoria de dicha Ley.

En cuanto a la presentación de declaraciones complementarias, el artículo 17 dispone, como es lógico y consecuente, que se aplicarán en cuanto a la determinación de las cuotas a ingresar, los criterios o mejor normas reguladoras del régimen general o de la tributación individual, según sea la opción ejercitada por los contribuyentes y además las normas del artículo 15, bien entendido que según lo dispuesto en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, no procede imponer sanciones, pero sí exigir los intereses de demora, teniendo presente respecto de estos últimos lo dispuesto en el artículo 20, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, según la interpretación sostenida por esta Sala en su Sentencia de fecha 31 de Marzo de 2000 (Rec. Casación para la Unificación de Doctrina nº 3196/95) que trató esta cuestión de los intereses.

En cuanto al artículo 39 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta, que dispone: "1. El régimen de infracciones y sanciones en este Impuesto será el establecido en la Ley General Tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente (...)" (este apartado se refiere a la falta de ingreso por parte de los sujetos sustitutos de las retenciones practicadas, que no interesa a este caso), es evidente que la Administración Tributaria la ha aplicado (la Ley General Tributaria) al tipificar la infracción cometida por Dª Angelina y al imponerle la correspondiente sanción, no obstante existe una pequeña infracción del mismo, respecto de la cifra sobre la cual se ha girado el porcentaje de la multa proporcional, cuestión ésta que la Sala examina en el Fundamento de Derecho Noveno de esta Sentencia.

Por último, y respecto al artículo 79 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, es plenamente aplicable para tipificar la infracción tributaria cometida por Dª Angelina , cuando en 1985 presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984, ocultando parte de su base imponible.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1 de La L.J. por haber sido dictada la sentencia con infracción del artículo 15.3, c) de la Ley 20/1989, de 28 de julio, en relacióncon el artículo 36-1 de la Ley General Presupuestaria, al haberse estimado que las cantidades adeudadas por mis mandantes a la Hacienda Pública devengaron intereses de demora desde la finalización del período voluntario de pago hasta el día en que se sancionaron las infracciones, cuando, en realidad, es imprescindible, para que pueda hablarse de intereses de demora por el impago de una deuda tributaria o de cualquier otro tipo que la deuda sea líquida y esto sólo ha tenido lugar a partir del acta de la inspección".

La recurrente ha omitido el ordinal del apartado 1, del artículo 95, a cuyo amparo formula este motivo casacional, pero por el contexto se deduce indubitadamente que es el 4º.

La recurrente invoca a su favor diversas sentencias de los Tribunales de Justicia de Madrid (S. 18-4-91), Valencia (S. 3-4-93) y Cataluña (8-11-90) que se han pronunciado en el sentido de que "para que pueda hablarse de intereses de demora por el impago de una deuda tributaria es indispensable que tal deuda sea liquidable", caso que no ha ocurrido, hasta que la Ley 20/1989, de 29 de Julio, llenó el vacío legal producido por la Sentencia del Tribunal Constitucional, nº 45/1989, de modo que el devengo de intereses, sólo se podía producir a partir del 30 de Julio de 1989, fecha de entrada en vigor de dicha Ley.

La Sala ha resuelto esta cuestión en la Sentencia de 31 de Marzo de 2000 (Rc. Casación para la Unificación de Doctrina nº 3196/95), en la que mantuvimos:

"Este vacío legal fue llenado por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, cuyas características más notables fueron:

Tuvo una eficacia retroactiva plena respecto del ejercicio 1988, que se hallaba pendiente de declarar cuando se dictó la Sentencia 45/1989, y una aplicación normal respecto del ejercicio 1989.

Tuvo una eficacia retroactiva, limitada, respecto de los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, pues si bien en principio sustituyó las normas declaradas inconstitucionales, por las establecidas al efecto, como si hubieran existido en dichos ejercicios, lo cual implicaba lógicamente que todos los contribuyentes conjuntos (la mayoría de las declaraciones presentadas en aquellos años) podrían optar por tributar individualmente, con la consiguiente devolución de lo ingresado de mas, lo cierto es que tal posibilidad fue yugulada por el Fundamento Undécimo de la Sentencia 45/1989, que dispuso que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no afectarían a las situaciones jurídicas consolidadas en virtud de sentencia con fuerza de cosa juzgada o como consecuencia de actuaciones administrativas firmes, ni tampoco a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones realizadas por los sujetos o de liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración.

Este mandato se llevó a la práctica, no negándoles a los contribuyentes conjuntos, el derecho a tributar individualmente, lo cual significaría convertir dicha Sentencia en írrita, sino negándoles el derecho a la devolución correspondiente y así el artículo 15. "Autoliquidaciones y liquidaciones correspondientes al período impositivo 1987 y anteriores no prescritos", apartado 1, dispuso: "De conformidad con la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, no procederán restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (2 de Marzo de 1989) o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha que hayan alcanzado firmeza (...)".

La Ley 20/1989, de 28 de Julio, instituyó una peculiarísima retroactividad sustitutoria de las normas anuladas, pero bifronte, porque evitó los graves perjuicios que se producían para la Hacienda Pública, como hemos explicado, prohibiendo las posibles restituciones o devoluciones a los millones de contribuyentes que optaren por la tributación separada, derecho que permitía la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de manera que se trataba de una retroactividad estéril en cuanto perjudicara a la Hacienda Pública, pero, al contrario, cuando las actuaciones de los contribuyentes mediante declaraciones complementarias implicaran ingresos adicionales, la retroactividad fue plena, pues el artículo 15, apartado 5, de dicha Ley 20/1989, declaró exigibles los correspondientes intereses moratorios, imponiendo una liquidez sobrevenida, por imperio retroactivo de la Ley, con la peculiaridad establecida en el artículo 20.2 de la misma que luego analizaremos, y si se tratase de actuaciones comprobadoras e investigadoras de la Inspección de Hacienda, la retroactividad fue mas que plena, porque además de exigir las correspondientes sanciones e intereses, pues los contribuyentes que en su día no habían declarado correctamente sus hechos y bases imponibles habían incurrido en infracción tributaria, sin que el vacio legal tuviera efecto alguno, toda vez que las normas sustantivas anuladas fueron sustituidas retroactivamente por las nuevas, con la particularidad de que para determinar las cuotas a ingresar, se prolongaría el efecto prohibitivo de las restituciones o devolucionesrelativas a las declaraciones-autoliquidaciones conjuntas presentadas, derivadas de la posible opción por el régimen de tributación individual.

En el sistema de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en su versión original, la titularidad civil de las rentas (rendimientos e incrementos de patrimonio) era indiferente, porque bien correspodieran a la sociedad conyugal (gananciales), bien a cada cónyuge (régimen de separación), o bien a los hijos y otros miembros de la unidad familiar, se acumulaban, en consecuencia en las declaraciones conjuntas no existía constancia de su titularidad, por ello al permitir la Sentencia 45/1989, el régimen opcional de tributación individual, fue preciso determinar a efectos de este régimen, la titularidad concreta de todas las rentas y patrimonios, cosa que hizo la Ley 20/1989, de 28 de Julio, estableciendo normas de imputación fiscal de los rendimientos e incrementos y disminuciones de patrimonio, al margen de la titularidad civil de las sociedad legal de gananciales, que fue preterida, sino sacrificada por completo. Algo parecido ocurrió con las deducciones en la base (planes de pensiones, intereses) y en la cuota (general, matrimonio, hijos, mayores de 65 años, etc.).

Estas reglas de imputación de rentas y de deducciones se establecieron para los ejercicios 1988 y 1989, pero también se dispuso que serían aplicables a los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, si los contribuyentes que habían tributado conjuntamente, optaren por su tributación individual, principalmente cuando decidieran presentar declaraciones complementarias o fueran objeto de actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de Hacienda, con propuesta de aumento de las bases y de las cuotas declaradas".

Concluyendo, hubo un vacío legal desde el 2 de Marzo de 1989, fecha de publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 145/1989, hasta el 29 de Julio de 1989, fecha de entrada en vigor de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, pero éste fue llenado por esta Ley con efecto retroactivo sustitutorio respecto de las cuotas, con las limitaciones expuestas (no restituciones, ni devoluciones), y de las sanciones e intereses, estos dos últimos conceptos, sin alteración alguna de la normativa anterior.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

No obstante todo lo anterior, la Sala debe tener en cuenta que con posterioridad a la interposición del presente recurso de casación, se ha promulgado la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, cuya Disposición Transitoria Primera preceptúa: "1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley, cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes y otros actos de instrucción necesarios; en su caso se concederá audiencia al interesado".

En el caso de autos, la sanción impuesta ha sido el resultado de la aplicación del artículo 87, apartado 1, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, "graduación mínima" del 50 por 100, y del artículo 82. g) de dicha Ley, "perjuicio económico" (art. 13.1.a) del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre) con el 100 por 100 mas de sanción, y siendo así que esta última circunstancia ha sido eliminada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, es innegable la aplicación retroactiva de esta Ley, por ser mas favorable, razón por la cual, y por este motivo sobrevenido, procede estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate; a tal efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Angelina , distinguiendo entre la sanción y los intereses.

A.- Sanción. La Sala declara que ha cometido infracción tributaria grave y que debe ser sancionado, pero de acuerdo con la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, por lo que debe anularse la sanción impuesta, y retrotraerse las actuaciones para que la Inspección de Hacienda de Barcelona, proceda a imponer la sanción que corresponda, de acuerdo con la nueva Ley, concediéndole la oportunidad de la condonación automática del 30 por 100, si la acepta, según preceptúa el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria.

Además, la Sala debe aclarar que la sanción proporcional no debe girar sobre la cuota tributaria calculada de conformidad con el artículo 15, apartado 4, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, por lassiguientes razones:

El cálculo de la cuota, establecido en el apartado 4, del artículo 15, de dicha Ley, es un artilugio legal, que traslada a los expedientes de comprobación de la Inspección de Hacienda, la prohibición de restituciones o de devoluciones de las autoliquidaciones de ejercicios anteriores a 1988, basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios, a cuyo efecto no se resta, en el supuesto de que los contribuyentes hayan optado, por la tributación individual, con ocasión de la comprobación, las cantidades ingresadas, sino que se practica una liquidación instrumental (hipotética), tomando las bases declaradas y deducciones imputables a cada cónyuge, según las normas del Capítulo I de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, y las cuotas así halladas (letra b, del apartado 4, del artículo 15) son las que se restan de las cuotas definitivas (letra a, apartado 1, artículo 15), resultantes de las bases imponibles incorporadas por la Inspección de Hacienda, de este modo se evita la restitución de la parte de las cuotas derivadas de la tributación acumulada, que se conseguiría vía compensación (deducción).

Ahora bien, así como la letra c), del apartado 4, del artículo 15, regula imperativamente la determinación de las cuotas por "la diferencia entre el importe de la deuda tributaria a que se refiere la letra

1. y el de la deuda tributaria de la letra b)", en cambio, a continuación dispone que las "sanciones e intereses de demora serán los que procedan", sin que contenga norma específica alguna para su determinación, de modo que se aplicarán las normas ordinarias establecidas en la Ley General Tributaria.

Así como la determinación específica (art. 15.4 de la Ley 20/1989) de las cuotas trae su causa del Fundamento undécimo de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1985, de 20 de Febrero, que trató de evitar un grave quebranto a la Hacienda Pública, tal justificación no existe respecto de las sanciones e intereses de demora.

Desde tiempo inmemorial, las sanciones tributarias proporcionales se han calculado aplicando el tanto por ciento correspondiente, sobre la diferencia entre lo ingresado según la declaración del contribuyente y la cantidad resultante de la comprobación por la Inspección de Hacienda, de modo que si interpretamos el artículo 15, apartado 4, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, en el sentido de que la sanción proporcional se calcula aplicado el tanto por ciento correspondiente sobre la cuota diferencial, resultado de aplicar las normas del apartado 4, del artículo 15, es innegable que estaríamos aplicando retroactivamente una norma sancionadora desfavorable, lo cual vulnera el artículo 9º.3 de la Constitución española, razón por la cual debe descartarse la opinión sustentada por la Administración Tributaria.

2. Intereses. Con mas razón, y en contra de lo mantenido en el Informe ampliatorio del Inspector actuario, (Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia), es menester sostener que los intereses de demora deben calcularse sobre la diferencia entre lo ingresado por la autoliquidación y lo liquidado como resultado del expediente de la Inspección de Hacienda, pues es improcedente a todas luces exigir intereses moratorios sobre una cantidad ya ingresada, pues sí ya de por resulta excepcional ingresar unas cuotas que exceden de la diferencia entre lo ingresado y las cuotas definitivas, como para, encima, exigir intereses sobre dicho exceso.

Estimado el recurso de casación, no procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 5162/1995, en la parte que corresponde a D. Gaspar , por cuanto su liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no tiene cuantía suficiente.

Estimar el recurso de casación nº 5162/1995, en la parte que corresponde a Dª Angelina , interpuesto contra la Sentencia, s/n, dictada con fecha 1 de Febrero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída, en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000735/1993, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000735/1993, en lo que respecta a Dª Angelina , declarando que procede retrotraer las actuaciones para que la Inspección deHacienda de Barcelona tipifique y sancione la infracción tributaria cometida, de acuerdo con la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, teniendo presente como base de aplicación del tanto por ciento de la multa proporcional que corresponda y de los intereses de demora, la diferencia entre la cuota definitiva y las cuotas ingresadas por autoliquidación y declaración complementaria presentada, desestimando las demás pretensiones.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.