STS, 3 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por SAINT GOBAIN PLACO IBÉRICA, S.A. («Saint Gobain», en adelante), como sucesora universal de GYPROC IBÉRICA, S.A. («Gyproc», en lo sucesivo), contra el pronunciamiento adoptado el 14 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, «anula[ndo] la resolución impugnada y el acuerdo sancionador de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida por su conformidad a derecho».

La resolución en parte anulada había ratificado sendos acuerdos adoptados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, uno el 28 de diciembre de 2005, girando a «Gyproc», como sociedad dominante del grupo 88/01, liquidación por el impuesto sobre sociedades, en régimen de declaración consolidada, de los ejercicios 2001 y 2002, cuyo importe total ascendió a 488.335,81 euros, y otro el 20 de abril de 2006, imponiendo a esa compañía una sanción tributaria en relación con la anterior liquidación por un importe de 217.875,19 euros.

En lo que a este recurso importa, la ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos jurídicos tercero a quinto, en los que se resuelve la primera de las cuestiones controvertidas en la instancia, que versaba «sobre la justificación documental de los servicios prestados a la recurrente por su filial portuguesa durante los períodos objeto de comprobación y, por tanto, sobre el cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades del importe de dichos servicios» (FJ 3º, primer párrafo).

El resto del fundamento tercero se dedica a sintetizar como sigue los datos fácticos, la tesis de la Inspección de los Tributos y del Tribunal Económico Administrativo Central y las alegaciones de la compañía actora:

Hay que partir de que la entidad BPB IBERPLACO SA (anteriormente denominada TECHOS F.K. S.A. resultado de la fusión por absorción realizada el 11 de julio de 2001 entre Iberyeso SA y Placosa SA), que constituye una de las sociedades dependientes de la recurrente e incluida en el Grupo Fiscal 88/01, satisfizo a su filial portuguesa TECHOS FK SERVIÇOS E MARKETING DE GESSOS, SOCIEDADE UNIPERSONAL LDA las cantidades de 615.000 euros en el ejercicio 2001 y 630.000 euros en el iniciado en 2002, por el concepto de servicios, importes que se encuentran documentados en facturas giradas por la entidad portuguesa y anotadas contablemente por la entidad española en las partidas correspondientes a gastos, determinando que en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del Grupo tales gastos fueran considerados fiscalmente deducibles.

La Inspección denegó el carácter deducible de dichos gastos fundándose en las siguientes razones: a) denominación genérica del concepto facturado como "prestación de servicios"; b) carácter fijo mensual de las facturas, salvo alguna excepción; c) insuficiencia del contrato de 1 de noviembre de 1998 para acreditar la realidad y efectividad de los servicios prestados, que las facturas no concretan; d) la relación de plena vinculación entre las partes contratantes, participada la portuguesa íntegramente por la española.

Afirma la resolución del TEAC que se revisa que "en el presente caso ni los servicios prestados a la reclamante que se supongan remunerados por los pagos asumidos por ella ni la correlación que pudiera tener con los ingresos han sido probados por la reclamante", sin que el contrato permita por sí mismo establecer la conexión con las cantidades satisfechas ni en qué medida los cargos mensuales girados por la entidad portuguesa inciden siquiera indirectamente en la cuenta de resultados de la recurrente.

Frente a ello sostiene la recurrente, en primer término, que las facturas, cuyas copias obran en el expediente, en las que la filial portuguesa exige a la recurrente el pago de los servicios prestados durante cada uno de los períodos mensuales considerados en cada una de ellas, son el medio idóneo y bastante para acreditar los servicios cuya existencia considera no probada la resolución recurrida, por lo que entiende que "al sujeto pasivo le bastaba, en consecuencia, para probar la realidad del gasto deducible, la existencia de la factura en donde constase el mismo, sin necesidad de acreditar la realidad del servicio ni ninguna otra justificación sin perjuicio del derecho de la Administración a su contraprueba o a la prueba en contrario". En segundo término, afirma que la causa de los servicios prestados y, consiguientemente, de las cantidades pagadas es el contrato de tracto sucesivo celebrado entre las partes en fecha 1 de noviembre de 1998, contrato que contiene la descripción de los servicios que prestaba la entidad portuguesa a la española: facilitar información a su matriz del mercado portugués del yeso, suministrar información a los potenciales clientes de la matriz sobre los productos que ésta fabrica, ser el interlocutor con los clientes de su mandante, el seguimiento de los clientes de su principal informando de las sugerencias o de las necesidades de dichos clientes y recibir y enviar documentación de los mismos. Estas funciones revelan que los servicios realizados son de mediación comercial.

A lo expuesto añade la recurrente estar protegido el contribuyente por la presunción de certeza de las declaraciones tributarias, vigente al tiempo de formulación de sus declaraciones-liquidaciones, y previsto en el art. 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente expresa que aportó una serie de documentación, calificada de "densa" en el acuerdo de liquidación, de la que resultan unos hechos base para de ellos deducir, conforme a las reglas del criterio humano, la realidad de los servicios discutidos, a lo que añade la naturaleza exclusiva de las operaciones activas de la sociedad portuguesa como prestaciones de servicios, sin realizar operación de venta alguna, ni de productos propios ni ajenos; sustancial coincidencia entre el importe de los ingresos obtenidos por la sociedad portuguesa por la referida prestación de servicios y el importe de los servicios prestados por la misma a la recurrente y documentados por las facturas que la Administración reputa incompletas; existencia de medios personales y materiales en la entidad portuguesa, necesarios para la prestación de su actividad; y declaraciones formuladas por los clientes de la recurrente radicados en Portugal a los que ha efectuado las ventas de sus productos de las previas actuaciones de mediación comercial realizadas cerca de los mismos por la sociedad portuguesa TECHOS FK LDA.

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Los jueces a quo recuerdan en el cuarto fundamento: (a) que la prueba de los servicios que sustentaban los gastos cuya deducibilidad fiscal estaba en litigio correspondía a la sociedad que pretende su deducción, conforme al reparto de la carga de la prueba aplicable en este ámbito tributario; (b) que la existencia de un gasto fiscalmente deducible demandaba la justificación documental de la anotación contable, la contabilización del gasto, su imputación en la base imponible del ejercicio de procedencia y la necesidad del gasto, con la regulación vigente antes de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), y (c) que si bien esta última «supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas [...] esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos».

Concluyen que «la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización» (FJ 4º in fine ).

Exponen en el quinto fundamento que, estando los gastos contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas, la cuestión se centra en la acreditación de la necesidad de los mismos. Entienden al respecto «que ni los servicios prestados a la recurrente, que se consideran remunerados por los pagos asumidos por ella, ni la correlación que pudieran tener con los ingresos, han sido suficientemente probados por la entidad recurrente, lo que determina que no pueda aceptarse la deducibilidad de dicho gasto». Sustentan esta decisión en los siguientes argumentos:

[E]ste Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo elementos relevantes a destacar los siguientes. En primer término, la falta de concreción y el concepto genérico de los servicios que se recoge en las facturas: "Prestación de servicios en el mes...".

En segundo lugar que, tal y como recoge el acuerdo de liquidación tributaria, la facturación siempre resulta en una cifra redonda y exacta, que normalmente se repite; así, de septiembre de 2001 hasta marzo de 2002 se factura el mismo importe de 50.000 euros.

Se alega por la parte que las facturas no constituyen el único medio de prueba, que la documentación aportada al expediente evidencia la realidad de los servicios prestados y que la facturación de la filial portuguesa responde a las comisiones devengadas por los servicios prestados a los clientes portugueses. Frente a ello cabe señalar, que el examen del contrato celebrado el 1 de noviembre de 1998 entre TECHOS FK SA y TECHOS FK LTDA, filial portuguesa, no hace referencia en forma alguna al sistema de comisiones por la parte defendido. Antes al contrario, establece una cuantía mensual fija de 2.000.000 ptas. que es contradictoria con las cifras facturadas en los dos ejercicios comprobados, normalmente de 50.000 euros en cada factura mensual. Tampoco se recoge en el contrato citado cuál es el porcentaje de esa pretendida comisión por su actividad, sin que esas cifras de facturación "redondas", cuyo importe se repite mes a mes, puedan ser el resultado de la aplicación de un porcentaje sobre los contratos obtenidos.

Pero es que, además, tal y como se ha expuesto, el contrato no contiene la más mínima referencia a la facturación de comisiones, por lo que la alegación de la parte relativa a que la filial portuguesa actúa como comisionista procurando las ventas que luego formaliza BPB IBERPLACO SA, resulta ayuna de prueba suficiente alguna, sin que a tal fin pueda tener la relevancia por la parte actora pretendida las declaraciones formuladas por clientes radicados en Portugal, al tratarse de meros documentos privados que no han sido ratificados a presencia judicial.

En efecto, hay una completa falta de prueba de los servicios que supuestamente presta la entidad portuguesa, sin que su alegada intervención como comisionista explique satisfactoriamente tales abonos, puesto que nada se dice al respecto en el contrato del concepto en virtud del cual se efectúan, sin que las referidas declaraciones de clientes aportadas en el expediente sirvan para desentrañar esa pretendida modalidad de colaboración que, ni consta en el contrato de una manera explícita, ni ha sido objeto de prueba adicional alguna.

Por lo demás, ha de salirse al paso de la afirmación que efectúa la demanda acerca de que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, haya supuesto un cambio radical en la exigencia de prueba, no sólo del gasto sino de su vinculación con la actividad empresarial, la cual debe estar tan probada como la realidad del pago, pues de no ser así, esto es, de ser suficiente con el gasto, su documentación formal y su contabilización, tal como se pretende por la actora, se permitiría la deducción de puras donaciones o liberalidades, con tal que se satisficieran dichas exigencias formales.

A mayor abundamiento, debe considerarse acertada la cita que al respecto de la prueba de los gastos reseña el TEAC en su fundamento cuarto, sobre la Sentencia de esta Sala, pues lo que se recoge en la citada sentencia, al igual que en muchas otras dictadas por esta Sala y Sección, es la carga de probar los servicios pese a que se hayan documentado en facturas y la particularidad que, a tal efecto de la necesidad de la prueba, deriva del hecho de la vinculación, por el específico riesgo que se corre de que con tal proceder se esté produciendo, en realidad, una transferencia de beneficios de una a otra entidad.

Conforme a lo expuesto, la Sala no puede sino compartir la decisión alcanzada por el TEAC atinente a la falta de acreditación de los servicios que se dicen prestados y que reflejan las facturas y de la correlación que los mismos pudieran tener con los ingresos, pues dicha falta de acreditación de que adoleció en la vía económico-administrativa no se ha visto subsanada en este proceso, en que la prueba solicitada se ha limitado a tener por reproducidos los documentos obrantes en el expediente administrativo

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SEGUNDO .- «Saint Gobain» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 9 de febrero de 2011, en el que invoca dos motivos de casación. El primero al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el segundo con sustento en la letra c) de dicho precepto.

1. ) En el primer motivo denuncia la infracción del artículo 14 de la Ley 43/1995 , en cuanto a la deducibilidad de los gastos, y de la disposición adicional «segunda» de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 27 de abril), con respecto a la utilización de las facturas como documento esencial y prioritario para justificar la realidad de un servicio (páginas 5 a 11 del escrito de interposición).

   Considera, frente al criterio de la Audiencia Nacional, que en los ejercicios concernidos en el pleito había de entenderse, de conformidad con lo previsto en la disposición adicional «segunda» de la Ley 10/1985 , cuyo contenido transcribe [se trata en realidad de la disposición adicional séptima , apartado dos], que la factura era el medio idóneo y bastante para acreditar los servicios cuya existencia no se entiende probada; de ahí, dice, que el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 31 de diciembre), estableciera que la justificación de los gastos deducidos o de las deducciones practicadas había de realizarse necesariamente mediante las denominadas facturas completas, esto es, las que cumplieran con todos los requisitos previstos en esa norma reglamentaria.

   Asevera que la Ley 43/1995 únicamente excepcionaba de la regla general expuesta los servicios prestados en paraísos fiscales, en su artículo 14.1, letra g ), no bastando para justificarlos estar en posesión de la factura, siendo necesario además, como medida antielusoria, probar la realidad del gasto. Argumenta que esta exigencia legal respondía a la propia naturaleza de los paraísos fiscales, evitando maniobras elusivas consistentes en fingir servicios que no estando gravados donde se prestan en la imposición personal del prestador pudieran constituir un gasto fiscalmente deducible para el receptor. Ningún sentido tiene, a su juicio, presumir la existencia de idéntica ficción, obligando a acreditar la efectividad del gasto, cuando ningún provecho se obtiene, resultando para las partes intervinientes en la operación indiferente cuál sea la Hacienda pública que deba gravar dichos servicios. Lo que sí preocupa a ambas partes, asegura, es que no se produzca una doble imposición, residiendo las dos en Estados miembros de la Unión Europea con similares niveles de tributación y existiendo un convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos Estados; doble imposición que se produciría si los servicios gravados en Portugal, como ingresos de la filial portuguesa en el seno de su imposición personal, resultaran también gravados en España, por la vía indirecta de no considerar deducibles los pagos realizados en virtud de los mismos.

   Analiza a continuación con detalle los requisitos indispensables para la deducibilidad fiscal de un gasto: «1. Contabilización del gasto. 2. Justificación documental del gasto. 3. Imputación del gasto al ejercicio que le corresponda. 4. Correlación de los gastos con los ingresos».

   1. Contabilización del gasto.

      Este requisito viene exigido, afirma, por el principio de inscripción contable que establece el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 . Justamente la función histórica de los libros contables ha sido, dice, la de servir de medio probatorio de la realidad de las operaciones, salvo prueba en contrario, pero hoy en día quedan bajo el principio de libre apreciación de la prueba, en aplicación del artículo 31 del Código de comercio . Así pues, la constancia en la contabilidad del gasto y su correlativa salida de tesorería o la contrapartida de la obligación nacida es condición indispensable para la deducibilidad fiscal del gasto, pero no es suficiente.

   2. Justificación documental d el gasto.

      No bastando la contabilización del gasto para probar su existencia, la cuestión radica en determinar cuál es el documento idóneo para cumplir esa función. Apoyándose en el criterio manifestado por esta Sala en sentencia de 14 de diciembre de 1989 «(RJ 1989/9699)», afirma que es la factura, cuya recepción por el destinatario sin formular reservas supone para este Tribunal Supremo, asegura, la existencia de un contrato entre las partes, aun cuando no haya constancia escrita del mismo. Pero la Audiencia Nacional, prosigue, le niega ese valor y exige además que sea una factura completa, en los términos establecidos por las normas tributarias.

      Considera que esa última exigencia no puede ser afirmada, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en relación con el impuesto sobre el valor añadido, debiéndose admitir cualesquiera otros medios de prueba pertinentes en derecho, ante la inexistencia de la misma o ante la falta de alguno de los requisitos que permiten calificarla como factura completa, lo que está en perfecta concordancia con el artículo 51 del Código de comercio , respecto de la prueba del contrato mercantil; con el artículo 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al que remite el propio artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y con el artículo 80 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

      Estima aconsejable, para evitar la dificultad de proveerse de medios de prueba, el uso de una factura completa, pero como la factura no es sino la expresión documental de la "ejecución" de las relaciones jurídicas entre las partes, salvo en los supuestos de escasa cuantía o importancia, también resulta conveniente la plasmación documental de aquellas relaciones jurídicas. Ni siquiera la factura completa supone la acreditación de las mismas, si no se dispone al mismo tiempo de un documento que exprese su contenido.

   3. Imputación del gasto al ejercicio que le corresponda.

      Manifiesta que este requisito no presenta especial interés en el presente recurso, porque no ha sido cuestionado en ningún momento.

   4. Correlación de los gastos con los ingresos.

      Consistiendo los servicios prestados por la filial portuguesa en la intermediación comercial, la correlación de tales gastos con los ingresos derivados de las ventas realizadas por la matriz española a sus clientes portugueses, contactados y captados por su filial, le parece evidente.

      Dice que una de las principales razones esgrimidas por la Audiencia Nacional para cuestionar la realidad de los servicios facturados es que la prestataria fuera una sociedad que ostentaba un poder decisión absoluto en la prestadora, pero fue justamente ese dominio el que permitió a la matriz española optar libremente entre establecer en Portugal una oficina de representación, formada con sus propios empleados y sin facultades para concluir contratos con terceros, o constituir directamente en ese país una sociedad íntegramente participada que se ocupara de aquellas actividades de captación y promoción a través de su propio personal. Si bien la decisión se decantó por la segunda posibilidad, ninguna otra diferencia sustancial existe, salvo la presencia de una personalidad jurídica independiente, porque ni siquiera esa sociedad filial es el centro de remanso de los beneficios, dado que la matriz española es su único cliente y, por tanto, los ingresos de esta última se limitan a los obtenidos de su titular por los servicios que presta, y los mismos equivalen al coste de esos servicios, sin margen comercial alguno. Cree que ninguna controversia hubiera planteado la Administración tributaria si la matriz española hubiera realizado directamente la captación de clientes y la promoción de sus productos en Portugal, habiendo aceptado plenamente en tal caso los gastos que le hubieran facturado sus proveedores; no hace lo propio, en cambio, con el importe facturado por la filial portuguesa, pese a estar sometidos los costes soportados para su prestación a la comprobación de las autoridades tributarias de ese país.

      Relata que para la Audiencia Nacional no bastan todas estas circunstancias para acreditar la realidad del gasto, considera preciso demostrar su efectividad, pese a que esta Sala en la sentencia de 14 de diciembre de 1989 , anteriormente mencionada, entendió acreditada la realidad del gasto a través de la factura y de la contabilización del mismo.

      A su juicio, la tesis de la Sala a quo contradice la propia regulación del impuesto sobre sociedades, porque ésta sólo se pronuncia en contra de la suficiencia de la factura y del asiento contable para justificar la realidad del gasto en relación con los servicios prestados en paraísos fiscales ( artículo 14.1, letra g), de la Ley 43/1995 ); nada más.

      Argumenta que la demostración de la efectividad de los servicios es una prueba extraordinariamente compleja, porque sólo es posible a través de sus resultados, lo que, a su vez, es muy difícil de acreditar si se trata de servicios personales que no se reflejan en documento alguno e incluso plasmándose en algún documento, como informes, dictámenes, papeles de trabajo u otros, siempre quedaría la libre valoración de su contenido en relación con el importe satisfecho, además de plantear otros problemas, como la posible inclusión de dichos documentos dentro del secreto profesional.

      Aun cuando no lo estima, por lo expuesto, como un requisito exigido legalmente para su deducibilidad, considera haber demostrado la efectividad de los servicios prestados por la filial portuguesa, pero se lamenta de que la Audiencia Nacional haya negado la deducibilidad de los gastos por dichos servicios, soslayando la ingente cantidad de pruebas que aportó al efecto.

2. ) En el enunciado del segundo motivo se queja de la «omisión de la valoración de las pruebas aportadas en el expediente llevada a cabo por la Audiencia Nacional con ausencia total de motivación de modo arbitrario y en absoluto razonable con la consiguiente vulneración del principio de tutela judicial efectiva establecido en el art. 24 de la Constitución española » (sic).

   Explica que articula este motivo de casación, como el principal, para dejar constancia de que la Sala a quo ha vulnerado las reglas de la sana crítica que deben presidir el aprecio probatorio, por haberlo realizado de un modo arbitrario y en absoluto razonable, con ausencia total de motivación y, por tanto, con la consiguiente vulneración del principio de tutela judicial efectiva.

   Aduce que, si bien las reglas de la sana crítica no están definidas o determinadas en disposición jurídica alguna, han de presidir la valoración de la prueba, en cumplimiento de la jurisprudencia de esta Sala, debiéndose entender por tales las más elementales directrices de la lógica humana.

   Resalta que, conteniendo el expediente administrativo una cantidad ingente de documentación, la Sala de instancia pretende con unos escasos diez párrafos y tres ideas (las facturas contienen una denominación genérica, su importe es de carácter fijo mensual y el contrato que pretendidamente las justifica no hace referencia al sistema de comisiones) despachar la valoración de las pruebas aportadas.

   Acaba solicitando a esta Sala el dictado de sentencia por la que se case y anule la recurrida, con la consecuente anulación de los actos administrativos de que trae causa.

   TERCERO .- Por auto dictado el 3 de noviembre de 2011, la Sección Primera de esta Sala declaró la inadmisión a trámite del segundo motivo de casación y la admisión del primero.

   CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 27 de febrero de 2012, en el que pidió su desestimación.

   Opone al único motivo de casación admitido a trámite, en relación con la posible vulneración del artículo 14 de la Ley 43/1995 , la doctrina sentada por esta Sala en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 ), examinando un supuesto similar.

   Respecto de la denunciada contravención de la disposición adicional segunda de la Ley 10/1985 , aduce que este precepto no supone ningún obstáculo a la exigencia de que se acrediten los servicios que motivaron los gastos que pretenden ser deducidos fiscalmente, porque sólo establece que las facturas son un requisito imprescindible para justificar un gasto necesario, pero no dice que sean el único requisito que debe concurrir para llevar a cabo esa justificación, de forma que es posible exigir otros requisitos adicionales.

   Indudablemente, argumenta, las facturas constituían y constituyen un medio de prueba de primer nivel, pero no el único ni el suficiente en todos los casos. Ya la propia disposición adicional primera del citado Real Decreto 2402/1985 dejaba a salvo las normas sobre medios y valoración de pruebas del artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre). Lo propio sucede en el vigente Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), que sustituyó al anterior, cuando, por una parte, prevé requisitos adicionales que deben figurar en las facturas "que pueden resultar obligatorios a otros efectos" (artículo 6.1 ), y, por otra parte, deja a salvo lo establecido en la regulación propia de cada tributo (artículo 25).

   Reproduce en este punto el artículo 106 de la Ley General Tributaria de 2003 y en el siguiente párrafo afirma que, en definitiva, la doctrina correcta sobre la deducción de los gastos en el impuesto sobre sociedades es que hay que acreditar la realidad de la operación generadora del gasto por cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria primero y a los Tribunales de Justicia después decidir en cada caso cuáles son los medios que acreditan la realidad de la operación.

   Asevera que esto no significa que la factura no pueda ser un medio acreditativo de la realidad de la operación que ocasiona el gasto, dependerá del supuesto concreto. En el de autos, la sentencia recurrida señala como primer elemento de relevancia "la falta de concreción y el concepto genérico de los servicios que se recogen en las facturas", pero obsérvese -en contra de lo que parece deducirse del escrito de interposición- que no realiza ninguna afirmación de carácter general, en el sentido de que las facturas sean siempre un elemento insuficiente para probar la realidad de las operaciones que dieron lugar al gasto, sólo dice que en este supuesto no lo eran.

   Asegura que esa es la doctrina que, de forma reiterada y uniforme, viene sosteniendo la Dirección General de Tributos, citando como ejemplo la contestación a la consulta tributaria vinculante V119-11, en la que se lee:

   De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos al pago de un seguro de enfermedad con prestación de servicios en los que incurre la entidad consultante constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado.

   En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria , correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada

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   No comparte, en fin, que el artículo 14.1, letra g), de la Ley 43/1995 contemple el único supuesto en el que no basta hallarse en posesión de la factura para tener derecho a la deducción fiscal de un gasto, exigiéndose además, como medida antielusoria, probar la realidad del gasto.

   Entiende que la doctrina correcta sobre la justificación de los gastos en el impuesto sobre sociedades es, como dijo más arriba, que la acreditación de la realidad de la operación que los motivó pueda ser probada por cualquier medio admisible en derecho y, entre ellos, la factura, que en función de las circunstancias del caso puede ser por sí sola suficiente.

   Ahora bien, la doctrina general expuesta tiene precisamente la excepción de los gastos contemplados en el mencionado precepto legal, para cuya justificación la factura completa nunca es suficiente, exigiéndose al sujeto pasivo un plus probatorio, consistente en acreditar en todo caso la recepción del servicio y su aplicación al proceso productivo.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar por diligencia de ordenación de 28 de febrero de 2012, fijándose al efecto el día 28 de noviembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Saint Gobain» combate en esta casación la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 447/07 .

En el único motivo admitido a trámite denuncia que infringe el artículo 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , y la disposición adicional «segunda» (sic) de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, al no reputar suficientes las facturas para acreditar la realidad de los gastos por los servicios de intermediación comercial prestados por su filial portuguesa, deducidos por la primera en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001 y 2002.

Contradice de este modo, a su juicio, la propia regulación del impuesto sobre sociedades, porque ésta sólo se pronunciaba en contra de la suficiencia de la factura y del asiento contable para justificar la realidad de un gasto en relación con los servicios prestados en paraísos fiscales [ artículo 14.1, letra g), de la Ley 43/1995 ], habida cuenta de las circunstancias concurrentes en los mismos.

SEGUNDO .- Es menester comenzar recordando el contenido vigente en los ejercicios 2001 y 2002 de los preceptos presuntamente vulnerados por la sentencia de instancia.

El artículo 14 de la Ley 43/1995 , en lo que aquí importa, disponía:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos .

[...]

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada . Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles

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La disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, cuya vigencia fue conservada, en cuanto afectase al impuesto sobre sociedades, por la disposición derogatoria única, apartado 2, número 2º, de la Ley 43/1995, preceptuaba:

Uno. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente .

Dos. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado anterior

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Conviene reproducir, además, el texto de los artículos 3.1 y 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regulaba entonces el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales:

Artículo 3.

1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2. Nombre y apellidos o denominación social. Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

[...]

3. Descripción de la operación y su contraprestación total. [...]

4. Lugar y fecha de su emisión.

Artículo 8.

1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa , entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que esta deba emitirse con arreglo a derecho

.

Hemos de dejar constancia, en fin, de la doctrina que sentamos en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de 14 de diciembre de 1989 «(RJ 1989/9699)», citada por la recurrente en apoyo de su pretensión:

«Se incluyen también como gastos deducibles los que hacen referencia a «regalos a clientes» y gastos de «comidas a clientes». Es cierto que las normas han de ser interpretadas entre otros criterios, en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas, y es una realidad que el concepto de «gasto necesario» no puede quedar limitado a los estrechos cauces de los gastos materiales para obtener los ingresos, como pudiera ser materiales, maquinaria, personal, y otros semejantes, es cierto que muchas veces la relación Empresa-cliente, exige precisamente un trato que evite que este último prescinda de una, para acudir a otra, estableciéndose así una competencia que quedará reflejada en la marcha económica de la Empresa. Pero esta realidad deberá de ir acompañada de una prueba de que la Empresa destinó esas cantidades concretas también a regalos concretos , con la acreditación de esos gastos mediante facturas , y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo, y si bien en algún caso concreto unas determinadas atenciones con un cliente concreto, o con posibles clientes mediante unas atenciones que otras empresas no tienen, pudiera ser un gasto deducible, esa mera posibilidad es sólo potencial, y para poder producir sus efectos fiscales deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos, es el Banco apelante, que nada ha probado ni intentado probar sobre la realidad de las partidas que pretende deducir . [...]».

A la vista de cuanto antecede, para la compañía recurrente bastaban las facturas para acreditar la realidad de los gastos por los servicios de intermediación comercial prestados a la matriz española por su filial portuguesa, deducidos por la primera en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001 y 2002.

Sin embargo, para la Audiencia Nacional, que ratifica el criterio de la Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico- Administrativo Central, ni los servicios prestados ni su correlación con los ingresos han sido suficientemente probados, por las siguientes razones:

En primer término , la falta de concreción y el concepto genérico de los servicios que se recoge en las facturas: "Prestación de servicios en el mes...".

En segundo lugar que, tal y como recoge el acuerdo de liquidación tributaria, la facturación siempre resulta en una cifra redonda y exacta, que normalmente se repite; así, de septiembre de 2001 hasta marzo de 2002 se factura el mismo importe de 50.000 euros.

Se alega por la parte que las facturas no constituyen el único medio de prueba, que la documentación aportada al expediente evidencia la realidad de los servicios prestados y que la facturación de la filial portuguesa responde a las comisiones devengadas por los servicios prestados a los clientes portugueses. Frente a ello cabe señalar, que el examen del contrato celebrado el 1 de noviembre de 1998 entre TECHOS FK SA y TECHOS FK LTDA, filial portuguesa, no hace referencia en forma alguna al sistema de comisiones por la parte defendido. Antes al contrario, establece una cuantía mensual fija de 2.000.000 ptas. que es contradictoria con las cifras facturadas en los dos ejercicios comprobados, normalmente de 50.000 euros en cada factura mensual. Tampoco se recoge en el contrato citado cuál es el porcentaje de esa pretendida comisión por su actividad, sin que esas cifras de facturación "redondas", cuyo importe se repite mes a mes, puedan ser el resultado de la aplicación de un porcentaje sobre los contratos obtenidos.

Pero es que, además, tal y como se ha expuesto, el contrato no contiene la más mínima referencia a la facturación de comisiones, por lo que la alegación de la parte relativa a que la filial portuguesa actúa como comisionista procurando las ventas que luego formaliza BPB IBERPLACO SA, resulta ayuna de prueba suficiente alguna, sin que a tal fin pueda tener la relevancia por la parte actora pretendida las declaraciones formuladas por clientes radicados en Portugal, al tratarse de meros documentos privados que no han sido ratificados a presencia judicial.

En efecto, hay una completa falta de prueba de los servicios que supuestamente presta la entidad portuguesa, sin que su alegada intervención como comisionista explique satisfactoriamente tales abonos, puesto que nada se dice al respecto en el contrato del concepto en virtud del cual se efectúan, sin que las referidas declaraciones de clientes aportadas en el expediente sirvan para desentrañar esa pretendida modalidad de colaboración que, ni consta en el contrato de una manera explícita, ni ha sido objeto de prueba adicional alguna.

Por lo demás, ha de salirse al paso de la afirmación que efectúa la demanda acerca de que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, haya supuesto un cambio radical en la exigencia de prueba, no sólo del gasto sino de su vinculación con la actividad empresarial, la cual debe estar tan probada como la realidad del pago, pues de no ser así, esto es, de ser suficiente con el gasto, su documentación formal y su contabilización, tal como se pretende por la actora, se permitiría la deducción de puras donaciones o liberalidades, con tal que se satisficieran dichas exigencias formales.

A mayor abundamiento, debe considerarse acertada la cita que al respecto de la prueba de los gastos reseña el TEAC en su fundamento cuarto, sobre la Sentencia de esta Sala, pues lo que se recoge en la citada sentencia, al igual que en muchas otras dictadas por esta Sala y Sección, es la carga de probar los servicios pese a que se hayan documentado en facturas y la particularidad que, a tal efecto de la necesidad de la prueba, deriva del hecho de la vinculación, por el específico riesgo que se corre de que con tal proceder se esté produciendo, en realidad, una transferencia de beneficios de una a otra entidad

(FJ 5º).

Trayendo a colación la sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), expresamente citada por el abogado del Estado en su escrito de oposición y referida a un supuesto sometido a los designios de la Ley 43/1995, debemos afirmar que el concepto de gasto fiscalmente deducible va ligado a la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la anterior Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), como a la homónima Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4 º) y 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09 , FJ 4º)].

No puede ser de otra forma, porque es evidente que la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de la realidad o efectividad del mismo, como también lo es que, no siendo fiscalmente deducibles los donativos o liberalidades, no serán gastos fiscales lo que no guarden correlación, por su necesariedad, con los ingresos.

Para justificar los gastos cuya deducción fiscal se pretenda se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos, como exigía la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985 , pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando las facturas cuestionadas en las actuaciones de comprobación e investigación no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04 , FJ 11º)].

Es clara la diferencia entre la regla general expuesta y la regla especial del artículo 14.1, letra g), de la Ley 43/1995 , puesto que este precepto nunca permite entender que la factura acredita la realización de los servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos.

TERCERO .- En el presente caso, las facturas cuestionadas en las actuaciones de comprobación e investigación, expedidas sin más detalle en concepto de «prestaciones de servicios de [mes correspondiente]» no son suficientes para justificar la realidad y la necesidad de los servicios facturados a la matriz española por su filial portuguesa. De ahí que la Sala a quo examinara el contrato subyacente, llegando a la convicción de que «no contiene la más mínima referencia a la facturación de comisiones, por lo que la alegación de la parte relativa a que la filial portuguesa actúa como comisionista procurando las ventas que luego formaliza BPB IBERPLACO SA, resulta ayuna de prueba suficiente alguna, sin que a tal fin pueda tener la relevancia por la parte actora pretendida las declaraciones formuladas por clientes radicados en Portugal, al tratarse de meros documentos privados que no han sido ratificados a presencia judicial» (FJ 5º).

Ese aprecio probatorio únicamente podría ser combatido en esta sede casacional, si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se hubiera denunciado, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º); y 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º)].

Debemos recalcar, por último, que no se trata de un supuesto de doble imposición, sino de un supuesto de indebida consideración como gastos fiscales por la matriz española de gastos contabilizados y facturados como prestación de servicios por su filial portuguesa.

Por todo lo razonado, el único motivo de casación admitido a trámite en el presente recurso debe ser rechazado.

CUARTO .- La desestimación del recurso comporta, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas causadas en su tramitación a «Saint Gobain», parte recurrente, lo que hacemos, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 de dicho precepto, con el límite de seis mil euros.

No ha lugar al recurso de casación 185/11, interpuesto por SAINT GOBAIN PLACO IBÉRICA, S.A., como sucesora universal de GYPROC IBÉRICA, S.A., contra la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 447/07 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.