STS, 6 de Junio de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1.367/97, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, se dictó sentencia, con fecha 15 de Diciembre 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal. "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de la parte actora, contra resolución del Órgano de Informe y Resolución Tributaria del Gobierno de Navarra de 26 de marzo de 1997, ratificada por acuerdo del Gobierno de Navarra de fecha 19 de mayo siguiente, en relación con liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente a ejercicios 1989, 1999 y 1991, por ser ajustado a Derecho dicho acuerdo e improcedentes las pretensiones de la parte actora, todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes."

Contra dicha sentencia, la representación procesal de "Calseg, S.A.", preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, suplicando se dicte sentencia por la que, estimando los motivos de impugnación, case y anule dicha sentencia y, en su lugar, dicte otra por la que se declare nulo el acto administrativo impugnado y las liquidaciones practicadas y ajustadas a derecho las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1989, 1990 y 1991, correspondientes a los rendimientos de las obligaciones bonificadas, con retención atribuible del 24 %.

La Sección Primera de esta Sala, en el Auto de 27 de Marzo de 2003 , acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en lo que respecta a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 1990-1991, y la inadmisión del recurso en cuanto a las liquidaciones relativas a los ejercicios 1988-1989 y 1989-1990, respecto de las cuales la sentencia se declara firme, al no exceder el importe de las cuotas, individualmente consideradas, ni tampoco los intereses de demora anudado a las mismas, el límite legal de 25 millones de pesetas establecido para acceder al recurso de casación.

Remitidas las actuaciones a esta Sección para la sustanciación del recurso, en lo que respecta a la liquidación relativa al ejercicio 1990-1991, se confirió traslado a la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra para la formalización del escrito de oposición, lo que hizo mediante escrito presentado el 20 de Junio de 2003, con la súplica de que se dicte sentencia por la que se declare la integra desestimación del presente recurso, con todas las consecuencias que en Derecho procedan.

Para la votación y fallo se señaló la audiencia del 30 de Mayo de 2006, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Calseg, S.A.", contra el Acuerdo del Órgano de Resolución Tributaria del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra de 26 de Marzo de 1997, ratificado por Acuerdo de dicho Gobierno de 19 de Mayo siguiente, que desestimó el recurso deducido contra la Resolución de la Sección del Impuesto sobre Sociedades de 11 de Enero de 1995 por la que se confirmó en su totalidad la propuesta de la Inspección Tributaria de la Hacienda Foral y se acordó girar a la citada sociedad las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991 del Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección había extendido actas firmadas en disconformidad, al haber practicado el sujeto pasivo, en las correspondientes autoliquidaciones, a sus cuotas unas deducciones de 16.222.479 ptas. en 1988, de 15.239.603 ptas. en 1989 y de 27.848.846 ptas. en 1990, por el cobro de los cupones de obligaciones bonificadas, emitidas por sociedades eléctricas, concesionarias de autopistas, Compañía Telefónica Nacional de España e INI, cuyos usufructos había adquirido de una entidad financiera, que no podía beneficiarse de la bonificación (el 95 % de la retención o deducción en la cuota del 24 %), el mismo día del vencimiento del cupón o en escasas fechas anteriores por un precio superior a su valor, que se compensaba con creces con las deducciones realizadas.

La Sala de instancia efectúa la siguiente declaración en el Fundamento de Derecho IV, apartado 3º. "en el presente caso y conforme a la conceptuación de causa en nuestro ordenamiento jurídico expuesta ut supra, si bien la causa explícita y/o aparente del contrato se plasmaba a simple vista en la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas que determinaba en concreto, en el aspecto que nos ocupa como contrapartida económica de la obligación (causa) el percibo de los frutos de los bienes usufructuados (importe-intereses del cupón) lo cierto es que existe un causa oculta no explícita (que no sólo realmente fundamenta el negocio jurídico-en su extremo motivo causalizado sino que es la causa determinante, y diríase exclusiva del negocio celebrado) cual es la cesión-aprovechamiento-adquisición por la parte actora de un beneficio fiscal que la contraparte del negocio no puede aprovechar por estarle vedado legalmente tal efecto. Tal causa debe reputarse ilícita, en base a la prueba existente como luego se matizará (lo que da lugar a la ineficacia del negocio jurídico ya que conforme al artículo 1275 y 1276 del Código Civil ) ya que es contraria a la ley toda vez que los beneficios fiscales son indisponibles para las partes y por ello la causa concreta del negocio concluido ilícita (con base normativa en los artículos 36 LGT y10.b LGT y 133 CE .)

Lo señalado determina que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos enjuiciados, el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada.

En su consecuencia si partimos de la simulación señalada con existencia de causa ilícita es clara la ineficacia de los negocios jurídicos que se han examinado en la presente Sentencia y que en su consecuencia la parte actora no tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a los cupones vencidos, ni consiguientemente tenía derecho a deducir de su cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad que dedujo y cuya regularización se proponía el acta de Inspección que en definitiva ha motivado el presente recurso contencioso-administrativo."

El recurso de casación se basa en siete motivos, tres de ellos formulados al amparo del art. 88.1c ), por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto, vulneración de los artículos 33.2, en relación con el art. 33.1, 67.1 de la Ley Jurisdiccional y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y, los restantes, con base al art. 88.1d), por infracción del art. 1.277 en relación con el 1275, ambos del Código Civil , de los art. 36 y 25 de la Ley General Tributaria , y por falta de aplicación, o en su caso aplicación indebida, de los art. 467. 470, 471 y 479 del Código Civil y de la Disposición Transitoria 3ª 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978, que aprueba las Normas del Impuesto sobre Sociedades, que regula el derecho al beneficio fiscal de forma idéntica a la normativa estatal (disposición transitoria tercera de la Ley 61/1978 ).

Los tres primeros motivos están íntimamente relacionados, pues el primero se basa en la supuesta incongruencia de la sentencia por la introducción de un motivo nuevo no aducido por las partes, la nulidad del contrato por causa ilícita; en el segundo, se denuncia que, al haber resuelto la Sala en base a una cuestión nueva no aducida por las partes, no entró a decidir la verdadera cuestión de fondo planteada por las partes, esto es, la naturaleza de los rendimientos obtenidos y, en definitiva, su derecho a aplicarse la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades y, en el tercero, que la sentencia impugnada, pese a que su fallo se ajusta al petitum de la parte demandada, padece de incongruencia, por incoherencia interna, porque estima ajustado a derecho el Acuerdo del Gobierno de Navarra, que declara lícita y reconoce plenos efectos a la operación realizada, pero con fundamento en la nulidad por causa ilícita del contrato realizado.

Estos motivos deben ser rechazados.

Como señala la jurisprudencia de esta Sala la congruencia de la sentencia supone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivo (partes) y objetivo (petitum y causa de pedir). La adecuación o correspondencia que la congruencia impone debe extenderse tanto al resultado o efecto jurídico que el litigante pretende obtener con el pronunciamiento judicial postulado ("petitum") como a los hechos que sustentan la pretensión y nutren su fundamento ("causa petendi"). "Petición" y "causa", ambas conjuntamente, delimitan pues el alcance objetivo de la resolución judicial. Junto a esta noción general, precisan el alcance del requisito de la congruencia estas dos consideraciones: la congruencia procesal es compatible con el principio iura novit curia en la formulación por los Tribunales de sus razonamientos jurídicos; y la incongruencia es relevante, incluso, desde la perspectiva del derecho a la tutela efectiva y del derecho de defensa constitucionalmente reconocidos ( art. 24.1 y 2 CE ), cuando como consecuencia de ella se produce una modificación de los términos del debate procesal, con quiebra del principio de contradicción y menoscabo del fundamental derecho de defensa.

Pues bien, en el presente caso no cabe olvidar que en la contestación a la demanda y en el escrito de conclusiones la Comunidad Foral alegó que no cabía hablar de percepción de intereses por la empresa recurrente, al no concurrir el factor temporal inherente a los mismos, que no se había producido una eficaz transmisión de los títulos o, caso de haberse producido, no estaba legitimada la empresa recurrente para el ejercicio del derecho documentado en ellos y, finalmente, que el negocio aparentemente consumado era un negocio indirecto, pues lo perseguido por la recurrente no era la adquisición de los títulos bonificados, ni el cobro de unos intereses, sino la compra de un beneficio fiscal (consistente en unas deducciones aplicables a sus declaraciones del Impuesto de Sociedades que resultaban improcedentes e imposibles de practicar de no llevarse a cabo dichas operaciones). Ante esta defensa, unida a la invocación del art. 25 de la Ley General Tributaria , no cabe hablar de motivo nuevo introducido por el Tribunal a quo por la respuesta dada, no existiendo, por tanto, incongruencia de clase alguna, pues el fallo de la sentencia de instancia es perfectamente coherente con los pronunciamientos jurídicos contenidos en la misma, así como con los pedimentos de la parte recurrida (tendentes a la desestimación del recurso contencioso administrativo, con la consiguiente confirmación de los actos recurridos), habiendo tenido la entidad recurrente, en conclusiones, la oportunidad de efectuar alegaciones.

Los motivos articulados al amparo del art. 88.1d de la Ley Jurisdiccional denuncian las siguientes infracciones:

1. Del artículo 1277 en relación con el 1275, ambos del Código Civil .

   Argumenta la parte que la declaración de ineficacia de un contrato en base al art. 1.275 del Código Civil (causa ilícita) requiere destruir la presunción legal de licitud de la misma que contiene el art. 1.277 del mismo Código Civil .

   A su juicio, no ha quedado destruida la presunción establecida por el art. 1.277 y, en consecuencia, la causa debe considerarse lícita, y el contrato válido a todos los efectos, por lo que la Sala, al declararla ilícita, ha infringido tanto el art. 1.277 como el art. 1.265 del Código Civil .

   Señala, a estos efectos, que la Sala basa su declaración de ineficacia del contrato por ilicitud de la causa, en una prueba de presunción realizada partiendo de unos hechos probados, de los que lo único que se deduce es que la operación se realizó con la finalidad de disfrutar de un beneficio fiscal, por lo que mal puede servir de base para la declaración de causa ilícita, en cuanto tal finalidad es una causa tan válida y legítima como cualquier otra en un negocio jurídico, siempre que no contravenga prohibición legal alguna, y que si la Sala pretendiera a su vez deducir del hecho deducido -operación realizada con el ánimo de obtener una rentabilidad fiscal-. la ilicitud de la causa estaría infringiendo el art. 1.253 del Código Civil , que requiere que entre el hecho deducido y los hechos probados exista un nexo preciso y directo, nexo que no existe entre la intención de provecho fiscal y la infracción de las normas jurídicas que menciona (arts. 36 LGT , 10.b LGT y 133 CE ).

2. Del art. 36 de la Ley General Tributaria .

   La recurrente no considera aplicable al caso este precepto, pues en el momento de formalización el contrato de cesión del usufructo no había nacido la obligación tributaria, por lo que difícilmente pudo tener lugar una alteración del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria.

   Señala, a estos efectos, que las partes realizaron un contrato que tuvo por objeto el derecho de usufructo de obligaciones bonificadas, cuya plena transmisibilidad estaba reconocida por la normativa aplicable, sin que con ello las partes alteraran una relación jurídico tributaria constituida. En el momento de celebrarse el contrato no se había producido el devengo de intereses, por lo que el derecho al beneficio fiscal no había nacido. Por ello, difícilmente pudo ser transmitido.

3. Del art. 25 de la L.G.T .

   Se argumenta en el motivo que, en base a este artículo, la Sala no califica el negocio jurídico de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica sino que modifica su objeto, obviando, una vez calificado en base a la finalidad económica que subyace en el mismo, prescinde interesadamente del último párrafo del núm. 2 del art. 25, que dice textualmente "prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

4. Aplicación indebida de los art. 467, 470, 471 y 479 del CC y de la Disposición Transitoria 3ª 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978.

   Se considera por la parte recurrente que la Sala, atendiendo a que el beneficio fiscal se aplica al perceptor de los rendimientos, debió acudir a la regulación del derecho de usufructo, que le hubiera llevado a la conclusión que el legítimo perceptor de los rendimientos devengados por las obligaciones bonificadas usufructuados era la recurrente, y que el beneficio fiscal pertenece al perceptor de los rendimientos.

   Este último motivo es cuestionado por la parte recurrida, por entender que nos encontramos ante un motivo inadmisible, por impedirlo el apartado 4 del art. 86 de la Ley Jurisdiccional porque la norma relevante y determinante del fallo es de naturaleza autonómica excluida de la revisión en vía casacional, aunque se quiere propiciar el acceso a la casación a través de la hipotética infracción, por supuesta inaplicación, de cuatro preceptos del Código Civil, reguladores del usufructo.

   La objeción de la parte recurrida no es admisible, porque puede considerarse, en principio, que las normas estatales infringidas son las realmente relevantes y determinantes del fallo de la sentencia de instancia.

Tampoco procede aceptar los motivos de fondo, ya que la cuestión relativa al tratamiento fiscal de la cesión de usufructo de obligaciones bonificadas ha sido resuelta por esta Sala en contra de la tesis que postula la recurrente, aunque con otro enfoque distinto al dado por la sentencia de instancia.

Las primeras sentencias dictadas son de fechas 20 de Febrero y 5 de Marzo de 2004, recursos de casación 8.139 y 11.210 de 1998 , en las que, tras examinar el contenido y desarrollo del negocio jurídico, aplicando el principio de calificación, y utilizando la entonces vigente redacción del apartado 3 del art. 25 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de Marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, con redacción idéntica al antiguo apartado 3 del art. 25 de la Ley General Tributaria , llegan a la conclusión de que no nos hallamos ante sucesivos usufructos temporales de cupones, por cuanto no es reconocible en el contrato el contenido esencial del derecho de usufructo, sino ante la transmisión contra legem de una bonificación, al constituir la adquisición de tales usufructos una argucia para conseguir la apariencia de que se perciben los rendimientos de las obligaciones bonificadas, en cuanto la entidad mercantil financiera con la que se realizó la operación es la que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados ahora a través de un intermediario, de ahí la existencia en la realidad de sólo un reparto subrepticio de una cuota del impuesto sobre rentas de capital, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio, al que no tenía derecho la entidad financiera.

Por otra parte, estas sentencias aluden también a la finalidad de las normas, señalando que la ratio legis del beneficio fiscal radicaba en abaratar el coste final de la financiación de ciertas inversiones, por lo que aunque la bonificación afectaba no sólo a las financiadoras de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones, sino también a los sucesivos adquirentes de las obligaciones, en cuanto ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, en ningún caso podía extenderse a los supuestos usufructuarios que adquirían unos intereses que se habían devengado en su practica integridad con anterioridad por el titular de las obligaciones, pagando un importe superior a su valor efectivo, de forma que lo que experimentaba era una pérdida patrimonial que, financieramente, se compensaba con el beneficio fiscal que se obtenía de la operación.

Finalmente, se señalaban otros argumentos, como la aplicación del art. 36 de la Ley General Tributaria y la interpretación restrictiva de las bonificaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala (6 de Julio de 2004, cas. 7.140/99, y 21 de Junio de 2005, rec. de casación 7.597/00, 7599/00 y 7849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenia derecho a la bonificación.

Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004 , estimando el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios. "

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005 , en recursos interpuestos por Siemens, S.A. contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían estimado la tesis del recurrente, al señalarse

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídicio que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente."

Ante la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias referidas, y a la vista de los hechos probados que sienta la sentencia de instancia, la desestimación de los motivos de casación que se esgrimen es evidente, procediendo desestimar el recurso de casación en lo que respecta a la liquidación del Impuesto de Sociedades relativa al ejercicio 1990-1991, con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , señala 2100 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.