STS, 15 de Mayo de 2009

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2009:3967
Número de Recurso3914/2006
Fecha de Resolución15 de Mayo de 2009
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPREMO.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: SEGUNDA

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Rafael Fernández Montalvo

Magistrados:

D. Manuel Vicente Garzón Herrero

D. Juan Gonzalo Martínez Micó

D. Emilio Frías Ponce

D. Manuel Martín Timón

D. Angel Aguallo Avilés

En la Villa de Madrid, a 15 de mayo de dos mil nueve.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 3914/2006 interpuesto por ACUÑA Y FOMBONA, S.A., representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 5 de abril de 2006, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 444/2005 en materia de deducción por doble imposición de dividendos a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida la Administración General del Estado y ensu representación y defensa el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 23 de octubre de 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la la A.E.A.T., incoó a la entidad "ACUÑA Y FOMBONA, S.A.", un acta modelo A02 numero 70068382, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1993. Dicha acta era complementaria del acta previa de la misma fecha modelo A01 n° 70312240, como consecuencia de que el sujeto pasivo solo aceptó parcialmente la propuesta de regularización tributaría formulada por la Inspección, no admitiendo la que se derivaba de la deducción por doble imposición intersocietaria practicada en la cuota de la autoliquidación presentada.

En el Acta de disconformidad se señalaba que procedía modificar la deducción por doble imposición de dividendos consignada por el sujeto pasivo, no procediendo la deducción practicada (por importe de

32.918.287 ptas (197.842,89 #) al no existir tal doble imposición, por cuanto el sujeto pasivo no declaró como ingreso financiero y no incorporó a la base imponible la base de la deducción, todo ello al amparo de lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento del Impuesto .

Por todo lo anterior, se estimaron procedentes las siguientes propuestas de regularización:

CUOTA 32.918.288 ptas (197.842,9 #)

INTERESES DE DEMORA 12.219.900 ptas (73.443,08 #)

DEUDA TRIBUTARIA 45.138.188 ptas (271.285,97 #)

SEGUNDO.- En la misma fecha del Acta, el Inspector Actuario emitió el preceptivo Informe Ampliatorio, manifestando en síntesis lo siguiente: "ACUÑA y FOMBONA, S.A., compra a la entidad TAPER, S.A. acciones de la entidad DOALCOR, S.A. las cuales posteriormente devengan un dividendo, que se considera menor coste de adquisición de las acciones en base al art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ; operación a cuyo amparo se deduce de la cuota resultante de dicho Impuesto, el 50% de la cuota tributaria que le hubiera correspondido si se hubieran integrado efectivamente dichos dividendos en la Base Imponible del ejercicio. El detalle de la operación anteriormente expuesta es el siguiente:

  1. 21-12-93: El Consejo de Administración del Grupo Taper, S.A. acuerda la venta a la sociedad Acuña y Fombona, S.A. de 27.000 acciones de Doalcor, S.A.

  2. 27-12-93: La sociedad Acuña y Fombona compra al Grupo Taper las 27.000 acciones de la entidad Doalcor, S.A. que representan el 90% del capital social de la misma, por un importe de 358.638.000 ptas

    (2.155.457,79 #).

  3. 29-12-93: En Junta General Extraordinaria, posterior a la venta y adquisición de las acciones, Doalcor, S.A. acuerda el reparto de un dividendo con cargo a reservas libres, generadas hasta el 31-12-92, por un importe bruto de 188.104.500 ptas (1.130.530,81 #). A dicho dividendo le corresponde una retención a cuenta del 25% de su importe, lo que supone un importe neto de 141.078.375 ptas (847.898,11 #).

  4. 14-03-94: La sociedad Acuña y Fombona paga a través del Banco Central Hispano, la cuantía de 358.638.000 ptas (2.155.457,79 #) al Grupo Taper, S.A. por la adquisición de las acciones de Doalcor, S.A. Debe advertirse, como inciso, la falsedad de la estipulación primera de la escritura de compraventa de fecha 21 de diciembre de 1993 anterior, en la que Grupo Taper, S.A. otorga carta de pago a Acuña y Fombona, S.A. al declarar haber recibido en su totalidad el precio de venta estipulado con anterioridad a dicho acto.

  5. 14-04-94: Cobro por la sociedad Acuña y Fombona, S.A. del dividendo líquido de las acciones anteriores, a través de la misma cuenta del apartado anterior y cuyo importe asciende a 141.078.375 ptas. (847.898,11 #).

  6. 25-05-94: Venta por la sociedad Acuña y Fombona, S.A. al Grupo Taper, S.A. de las acciones de Doalcor, S.A., adquiridas el 27-12-93, por el importe de 170.533.500 ptas (1.024.926,98 #), Según resultade su contabilidad."

    TERCERO.- Con fecha 18 de enero de 1999, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la A.E.A.T. dictó acuerdo confirmando las propuestas inspectoras de regularización, por entender, a la luz de los arts. 24 LIS y 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que es requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos el que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos, para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción, que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que la percibe. En el presente caso, la deducción no procede al no haberse integrado los dividendos que la originan como ingreso financiero en la base imponible de su imposición y por tanto no producirse el gravamen de dichas rentas, sin que en consecuencia haya habido doble imposición. La minoración del valor de adquisición de la participación adquirida con cargo a los dividendos percibidos de ejercicios anteriores a su adquisición supone el ejercicio de una facultad que el legislador le concede y por la que ha optado, derivándose de ello las consecuencias fiscales anteriormente establecidas.

    CUARTO.- El 23 de febrero de 1999, la interesada interpuso Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, donde se le asignó nº 52/0215/99 de expediente, y en su sesión del día 14 de abril de 2000 acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando las liquidaciones impugnadas. El fallo se notificó el 28 de abril de 2000.

    QUINTO.- La mencionada entidad interpuso el 12 de mayo de 2000 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asignó num. 4399/00 de registro general. En resolución de 4 de abril de 2003 (R.G. 4399-00; R.S. 1014-00) el TEAC acordó desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

    SEXTO.- La entidad ACUÑA y FOMBONA, S.A. promovió recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 4 de abril de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 14 de abril de 2000, sobre Impuesto de Sociedades.

    La Sala de la Jurisdicción, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional resolvió el recurso en sentencia de 5 de abril de 2006 . Su fallo fue del siguiente tenor literal: "Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad, ACUÑA Y FOMBONA, S.A., representada por el Procurador D. Luis García Fernández, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2003, relativo al impuesto de Sociedades, ejercicio 1993, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas".

    SÉPTIMO.- Contra la citada sentencia la entidad Acuña y Bombona, S.A., preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -- Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de mayo de 2009

    , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- A los efectos de centrar el debate, la sentencia establece que del expediente administrativo se deduce, con relación a la operación realizada por la actora (ACUÑA Y FOMBONA, S.A.) lo siguiente: La sociedad Acuña y Fombona, compra al Grupo Taper las 27.000 acciones de la entidad Doalcor, S.A.; posteriormente a la venta y adquisición de las acciones, Doalcor, S.A. acuerda el reparto de un dividendo con cargo a reservas libres, generadas en ejercicios anteriores. La sociedad Acuña y Fombona, S.A. procede al cobro del dividendo líquido de las acciones anteriores y posteriormente realiza la venta al Grupo Taper, S.A. de las acciones de Doalcor, S.A. En aplicación de lo establecido en el art. 73.1 del R.I .S., la entidad ACUÑA Y FOMBONA contabilizó dichos dividendos como menor valor de adquisición de las acciones y, en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del art. 73 , en el momento de la declaración del Impuesto de Sociedades declaró la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente.Por su parte, la Abogacía del Estado argumenta que sólo procede corregir la doble imposición de dividendos cuando esta doble imposición se produzca por integrarse los dividendos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad perceptora de los mismos, habiendo tributado previamente los beneficios de los que dichos dividendos derivan en la sociedad que los acuerda.

De modo que es justamente la tributación en sede de la sociedad perceptora que pretende la deducción la que permite acceder a la deducción por doble imposición de dividendos. Por lo tanto, ésta resulta improcedente cuando la sociedad teóricamente perceptora de los dividendos no llega a imputarlos, por la causa que sea, en su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades y, en especial cuando, en vez de contabilizarlos como ingresos se reduce el coste de adquisición de la cartera de valores.

La cuestión a resolver es si es aplicable lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2.631/1982 , de 15 de octubre, que en su apartado 1 disponía que "Cuando se perciban rendimientos que correspondan total o parcialmente a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

El análisis del precepto reglamentario nos lleva a entender que los supuestos de hecho que son requisitos para la aplicación de la consecuencia jurídica prevista en la norma son, en primer lugar, que se perciban rendimientos y, en segundo término, que correspondan a un periodo anterior a su adquisición. Sólo ante la concurrencia de ambos requisitos la norma reglamentaria permite que hasta el límite de tales rendimientos correspondientes a periodos anteriores minoren el valor de adquisición de los títulos, de tal manera que únicamente constituya ingreso la diferencia.

En el supuesto litigioso la propia actora reconoce que los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del art. 73.1 del Reglamento , por lo que no fueron contabilizados como ingresos; y, en consecuencia, no podían dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos.

Conforme a lo expuesto, la deducción por doble imposición llevada a cabo por la sociedad actora no es posible, ya que disminuyó del precio de adquisición de las acciones el importe de los rendimientos percibidos que corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los mismos, no teniendo la consideración de ingreso, no computándose por tanto, en la base imponible.

SEGUNDO.- La entidad recurrente aduce un solo motivo de casación: la infracción del art. 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

La recurrente se pregunta ¿que significa el art. 73 del Reglamento ?.

El art. 73 del Reglamento tiene carácter mixto de normativa contable y fiscal. Recoge una norma que intenta evitar distorsiones en el valor de adquisición de las participaciones sociales cuando existe cupón corrido, ya que la contabilización como ingreso de los dividendos recibidos supondría a partir de ese momento una distorsión entre el valor económico real de las participaciones y su valor contable (valor de adquisición). Esta norma contable tiene inevitables consecuencias fiscales, entre otras que en una futura transmisión de las acciones el valor de adquisición ha quedado disminuido por el pago de los dividendos... y con ello aumentado el incremento de patrimonio sujeto a tributación.

El legislador otorga al sujeto pasivo la facultad de no computar los dividendos que perciba de sus filiales como ingreso del ejercicio, sino, en su lugar, disminuir el valor de adquisición de las acciones que dan derecho a tal dividendo, en el importe del mismo, es decir, permite realizar una operación patrimonial, en lugar de otra renta, obteniendo un resultado económico semejante, sin ahorro del impuesto, sino simplemente con aplazamiento en el pago de éste.

El requisito que se establece para poder acogerse a ello consiste en que los rendimientos "correspondan a periodos anteriores a la adquisición de los valores".

Siempre que los rendimientos que se perciban se hayan producido o correspondan a un periodo anterior al momento de la adquisición de los valores que dan lugar a tales rendimientos, el sujeto pasivo podrá hacer uso de la facultad que le concede el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

La interpretación expuesta puede llegar a ser incongruente con el párrafo 2º del art. 73 , pues provocaría la imposibilidad de practicar la deducción por doble imposición de dividendos en la modalidadprevista en el párrafo 2.d) del art. 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , lo cual parece que es contrario a la intención del art. 73 .

En efecto, el art. 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades establece que "el porcentaje de deducción general será del 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos o participaciones que se perciban"; sin embargo, dispone a continuación que el porcentaje de deducción "se elevará al 100 por 100" en una serie de supuestos, entre los que se encuentra el mencionado en el párrafo d), consistente en "los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida tanto en el periodo en que se distribuyen los dividendos como en el ejercicio anterior".

Si para poder aplicar el tratamiento de "cupón corrido" previsto en el art. 73 a los dividendos que se perciben, es preciso que se contabilicen en la cuenta de Pérdidas y Ganancias como ingreso, resulta evidente que respecto de esos dividendos no podrá aplicarse la deducción por doble imposición al 100 por 100, puesto que será materialmente imposible que se hayan cumplido los plazos relativos a la dominación de más del 25 por 100, tanto en el periodo en que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior.

De esta forma, al limitar los supuestos en los que se puede aplicar el tratamiento de "cupón corrido" a unos rendimientos, se está impidiendo, indirectamente, que respecto de tales rendimientos pueda aplicarse la deducción por doble imposición en los supuestos y con las condiciones previstas en el art. 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Podrá argüirse de contrario que esta consecuencia supone anticipar la eficacia de una deducción, que debería de ser sólo operativa cuando la entidad ACUÑA Y FOMBONA enajene las acciones de la sociedad citada, ya que entonces se producirá un incremento patrimonial al haber quedado minorado el valor de adquisición, pero si fuese necesario esperar a que se produzca la enajenación, se perdería el derecho a la deducción sin justificación económica alguna y sólo por la técnica de contabilización/tributación empleada.

Pero esta reflexión ya la tuvo en cuenta el titular de la potestad reglamentaria que, para evitar la doble imposición económica, atiende al substrato real de la operación y no a la formalidad jurídica de que se trate de dividendos y tributen como tal; y así es de traer a colación lo dispuesto en el art. 174.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que considera como dividendos a efectos de la deducción por doble imposición intersocietaria:

  1. Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las sociedades para retribuir a sus socios o partícipes.

  2. Las primas de asistencia a juntas y remuneraciones dinerarias análogas realizadas en función del número de títulos poseídos, presentes o representados, según proceda.

  3. La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos.

Estamos, pues, ante una alternativa de tributación que se ofrece al contribuyente y que éste puede aprovecharla, dado el tenor de la norma que se contiene en el apartado segundo del art. 73 del Reglamento y que nos remite al art. 24, apartado segundo, de la Ley del Impuesto , dado el porcentaje de participación de la entidad ACUÑA Y FOMBONA.

TERCERO.- 1. La cuestión a resolver en el presente recurso consiste en determinar si la entidad ACUÑA Y FOMBONA, S.A. tiene derecho a practicar la deducción por doble imposición de dividendos por los percibidos de la sociedad DOALCOR, S.A., toda vez que haciendo uso de la opción que le concede el art. 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982 ha optado por minorar el valor de la participación y no integrarlos en la base imponible del Impuesto.

2. Dentro de las deducciones de la cuota reguladas en el art. 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , están las deducciones para evitar la doble imposición de dividendos. El referido precepto, en la redacción que le dio la Disposición Adicional 1ª, 4ª, de la Ley 18/1992, de 26 de mayo , establece: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

  1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuandola sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5º de esta Ley. 2 . Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos: a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas. b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25%, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior".

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 en su art. 173 recoge la deducción ya en estos términos.

De la normativa anteriormente expuesta se desprende que para que pueda ser de aplicación la deducción por doble imposición de dividendos es requisito indispensable, como establece el art. 24 de la Ley 61/78 , que dichos dividendos que se perciben se integren como ingresos en la base imponible del sujeto pasivo, ya que la deducción se aplica sobre la parte proporcional de base imponible correspondiente a dichos ingresos. Hemos dicho en la sentencia de 4 de marzo de 2008 que "la base para practicar la deducción por doble imposición de dividendos no es el dividendo, sino la parte proporcional de la base imponible imputada que corresponde a ese dividendo o, lo que es lo mismo, en la que se integra ese dividendo". La razón de ser de la deducción, es, en definitiva, el evitar que se produzca una doble imposición en tales rentas, por un lado en la sociedad que generó tales beneficios y por otro en la sociedad que ahora los integra en su base imponible. Ahora bien, si tal integración no se produce en la sociedad perceptora de los dividendos, es claro que el sistema se trastoca no produciéndose la doble imposición que el mecanismo de la deducción intenta evitar.

3. Por su parte, el art. 73 del Reglamento establece: "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingresos la diferencia respecto del total percibido. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria".

Como se ve, el art. 73, apartado primero, del Reglamento del Impuesto permite que el sujeto pasivo que percibe dividendos que correspondan , total o parcialmente, a periodo anteriores a la adquisición de las acciones, deduzca el importe de los mismos del valor de adquisición de los valores. Solo se exige que efectivamente exista constancia de que los rendimientos en cuestión corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los valores y ello se prueba no solamente cuando exista un acuerdo expreso de distribución de los mismos con anterioridad a su adquisición, sino en todos aquéllos supuestos en que, por cualquier medio de prueba de los admitidos en Derecho, singularmente mediante su constancia en contabilidad, no quepa albergar duda acerca del momento en que fueron generados tales rendimientos.

Sentado lo anterior, no puede en cambio olvidarse que el art. 73.1 del Reglamento de 1982 no era una norma reguladora de las deducciones en la cuota, sino que estaba destinada a regir una realidad jurídica diversa, como es la relativa a la determinación cuantitativa de la base imponible. Por lo demás, ninguna duda cabe tampoco albergar al respecto dado el encuadramiento sistemático del precepto dentro de la Sección II ("reglas de valoración"), Subsección IV ("valores mobiliarios"), del Capítulo IV del Reglamento del Impuesto que estaba dedicado a la regulación de la "Base Imponible". O, en sentido negativo, cabría decir que no forman parte del conjunto de normas que el Reglamento destina a la regulación de las deducciones en la cuota encuadradas éstas en otro capítulo distinto el Capítulo V, bajo el epígrafe "Deuda tributaria", concretamente en la Sección II ("Deducciones por doble Imposición").

Ahora bien, cuando en su apartado segundo , señala que ello no afectará a la deducción que corresponda por doble imposición societaria se está refiriendo a la parte del dividendo que se integra en la base imponible como ingreso , ya que solamente en esos dividendos se está produciendo la doble imposición y es ese el sentido de la expresión "a la que corresponda" contenida en el precepto. El apartado 2º del art. 73 , lejos de ser una norma que justifique la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a los supuestos acogidos bajo el apartado 1º, no deja de ser una norma de remisión al régimen general regulador de las deducciones en la cuota por doble imposición de dividendos contenida en el art. 24 de la Ley 61/1978 y en los arts. 173 y siguientes de su Reglamento de 1982 que, por eso mismo, no cambia, ni podría cambiar, el régimen de la deducción por doble imposición de dividendos

En todo caso, la posibilidad contenida en el art. 73 es una opción que se da al sujeto pasivo, el cual puede ejercerla o no, perdiendo el derecho a la deducción si opta por ella, o bien integrar los dividendos en la base imponible para que sean gravados y practicar la deducción parar corregir la doble imposición.Despejado así el alcance y significado de la norma contenida en el art. 73 RIS queda la cuestión reducida a si la operación realizada por la sociedad recurrente reunía, o no, lo requisitos legalmente exigibles para gozar de la deducción por doble imposición de dividendos.

En este sentido, se debe señalar que el requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos es que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que las percibe. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el art. 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades" y se reitera literalmente en el art. 173.1 del Reglamento de 1982 .

De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los arts. 24 LIS y 173.1 RIS con el art. 73 del propio Reglamento , resulta que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para reducir el valor de adquisición o, bien se acoja en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

Mientras que, por el contrario, si como aquí ha sucedido, la recurrente se acogió a las previsiones del art. 73.1 RIS para reducir así el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a aminorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia insoslayable para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos.

4. En realidad tal modo de entender las cosas responde, como decían las sentencias de 27 de diciembre de 1999 y 26 de septiembre de 2002 de la Sección Segunda de la propia Sala que ha dictado la sentencia objeto aquí de recurso ante dos supuestos análogos, a la propia finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos que rectamente entendida conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado el Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998 ).

Consecuentemente, no puede admitirse, que esa segunda tributación pueda haber tenido lugar al distribuirse los dividendos con cargo a reservas sino en la renta de la transmitente de los títulos por el mayor valor obtenido en la enajenación de aquéllos, puesto que en el precio de adquisición debió estar incluido no sólo el valor contable sino también el importe correspondiente a las reservas. Ello no supone sino una tributación de los beneficios obtenidos por las entidades transmitentes pero en cualquier caso algo bien diferente de una segunda tributación de dividendos que sólo puede tener lugar cuando haya tenido a tenido lugar a su vez una distribución de beneficios entre los socios de una determinada entidad, no cuando haya un mayor o menor importe de los beneficios obtenidos por el antiguo titular de unas participaciones que han sido objeto de transmisión.

La interpretación de la deducción que se encuentra en la base de la actual controversia, en los términos que han sido expuestos, ha venido a ser corroborada por la posterior regulación del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, tanto en la redacción originaria del art. 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , como la redacción de dicho precepto en virtud de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, continúan efectivamente exigiendo como requisito esencial que los dividendos o participaciones que pretendan acogerse a las deducciones para evitar la doble imposición intersocietaria sean computados como ingresos al disponerse, según el tenor de ambas redacciones, que "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades...". Ciertamente, esta normativa no es aplicable al caso que nos ocupa por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, pero no lo es menos que ha venido a concretar aquella norma básica el que la deducción por doble imposición de dividendos exige siempre y en todo caso que tales dividendos sean computados como ingresos, viniendo, en definitiva, a ratificar la interpretación dada a los arts. 24 de la Ley 61/78 y 173 en relación con el 73 , ambos del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , en los términos que más arriba han quedado expuestos.CUARTO.- En el caso que nos ocupa y a la vista de las consideraciones expuestas cabe concluir que no procede la deducción por doble imposición practicada por la entidad recurrente al no haberse integrado los dividendos que la originan como ingreso financiero en la base imponible de su imposición societaria y, por lo tanto, no producirse el gravamen de dichas rentas, sin que, en consecuencia, haya habido doble imposición. La propia recurrente reconoce que los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del art. 73.1 del Reglamento , por lo que no fueron contabilizados como ingresos.

A juicio de la sociedad recurrente, los dividendos percibidos con cargo a reservas cumplen los requisitos exigidos en el art. 73 del RIS . Por eso la entidad ACUÑA Y FOMBONA contabilizó dichos dividendos con cargo a las reservas generadas en ejercicios anteriores a la adquisición de las acciones como menor valor de adquisición de las acciones. Pero lo cierto es que sólo cabe deducir por doble imposición de dividendos cuando esta doble imposición se produzca efectivamente por integrarse los dividendos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad perceptora de los mismos, habiendo tributado previamente los beneficios de los que dichos dividendos derivan en la sociedad que los acuerda. Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos.

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción procede imponer las costas de este recurso a la sociedad recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 2.250 euros.

Por lo expuesto

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

F A L L A M O S

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad ACUÑA Y FOMBONA S.A. contra la sentencia dictada con fecha 5 de abril de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 444/2005 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, sin que las costas impuestas puedan exceder, por lo que se refiere a los honorarios del Abogado del Estado, de los 2.250 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martínez Micó , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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