STS, 28 de Junio de 2006

No conforme con los actos dictados, Dª Estefanía interpuso recurso contencioso-administrativo, tramitado bajo el número 1478/98 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, la cual dictó sentencia en 11 de junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Que desestimando como desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Estefanía, representada por el Procurador Sr. Hermida y dirigido por el Abogado Sr. Simón, contra la resolución de 15-10-1999, del Organo de Informe y Resolución Tributaria del Gobierno de Navarra, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto en expediente núm. 43/1998 sobre tributación del IRPF de 1994 contra resolución de 26-11-1997 del Director del Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, por la que se resuelve el expediente especial de fraude de ley, Acta núm. 836.501, levantada por el Servicio de Inspección Tributaria por el concepto de I.R.P.F. de 1994, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho e improcedentes las pretensiones de la parte demandante, y todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas".

Como no estuviera conforme tampoco con la indicada sentencia, la representación procesal de Dª Estefanía, preparó contra la misma recurso de casación y luego que fue admitido y, previa personación en este Tribunal Supremo, lo interpuso por medio de escrito presentado en 14 de septiembre de 2001, en el que solicita se dicte "sentencia estimatoria, en la que casando la recurrida, declare no ser conforme a Derecho y anule el acto administrativo impugnado y condene a la Administración demandada el pago de las costas procesales".

Por su parte, la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra, se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado en 13 de marzo de 2003, en el que solicitaba sentencia desestimatoria del recurso con todas las consecuencias que en Derecho procedan.

Señalado para votación y fallo el día 27 de junio de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia tiene por base, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO. Se dilucida en el presente procedimiento como cuestión fundamental el determinar si procede la deducción en la declaración de la renta de la recurrente, la pérdida patrimonial que ésta declaró para el ejercicio de 1994 del Impuesto sobre la Renta, que se compensaría con el incremento patrimonial que asimismo había obtenido la parte actora con la venta del solar antes referido, que era propiedad de D. Luis Andrés y de sus hijas entre ellas la aquí recurrente. Los acuerdos recurridos han mantenido, en esencia, que el recurrente pretendió eludir la tributación por incremento del valor de los terrenos contenidos en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del IRPF, en lo relativo a la tributación de los incrementos de patrimonio, acudiendo como norma de cobertura, fundamentalmente, a los arts. 11.3 y 13.3 del Convenio de doble imposición con Austria.

La parte recurrente alega, básicamente, que el acuerdo recurrido no se ajusta a Derecho ya que los negocios jurídicos efectuados, consistentes en la adquisición de bonos austriacos, constituyeron una lícita economía de opción, en lugar de la calificación que efectuó la Administración demandada al haber considerado que existía fraude de ley en los actos y negocios jurídicos de que se pretende deducir la minusvalía generada en el momento de enajenación de los bonos. Realiza para ello una interpretación sobre el carácter de las normas tributarias como un ordenamiento de injerencia, del que deduce la limitación de las obligaciones tributarias frente al Estado a las estrictamente establecidas en el ordenamiento jurídico. Considera que tras la operación de venta de los títulos de la deuda pública austriaca, existió una minusvalía, compensable como tal con los incrementos de patrimonio previamente existentes, de conformidad con el artículo 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Reputa que con carácter general no es de aplicación la figura del fraude de ley previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , por cuanto dicho precepto no es de aplicación al ordenamiento jurídico tributario, o, en todo caso tal institución jurídica no concurre en el caso planteado al existir una lícita economía de opción, no pudiendo prevalecer la interpretación de fraude de ley, sobre la aplicación de lo establecido en el Convenio de doble imposición entre España y Austria. Estima que la modificación operada en el Convenio de doble imposición con Austria, cuyo instrumento de ratificación se firmó en fecha 11 de septiembre de 1995 es demostrativo de que con anterioridad a la firma de este protocolo no existía la posibilidad de gravamen de los intereses derivados de la deuda pública de la República de Austria. Y, finalmente, considera que ha existido indefensión al no ponerse de manifiesto al recurrente los dictámenes emitidos en el procedimiento de resolución del recurso interpuesto frente al acto inicial, dictámenes estos en base a los cuales se adoptó la resolución recurrida.

TERCERO 1.-Ha de comenzar por afirmarse que la mecánica de la operación que tuvo lugar fue, según ha resultado explicado con anterioridad, la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, bonos que eran adquiridos momentos antes del cobro del cupón por intereses devengados, para una vez percibidos dichos intereses volver a enajenar los títulos, ahora con un valor muy inferior, ya que como es habitual respecto a todos los títulos que cotizan en mercados oficiales se valora como parte del precio de adquisición el próximo vencimiento del cupón, y percibido éste, en forma análoga, el mercado viene a descontar el valor percibido en concepto de intereses. De esta forma, se ha obtenido en breves fechas una disminución patrimonial, que puede ser objeto de compensación con el incremento patrimonial habido a consecuencia de la venta del solar, de conformidad con el artículo 58 de la Ley Foral 6/1992, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , precepto que es del siguiente tenor literal:

1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores

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2. -La norma que, a juicio de la Administración Foral se trata de eludir, es la relativa a la tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la enajenación del solar como renta del sujeto pasivo, usándose como norma de cobertura, por la que se pretende la inaplicación de aquélla, el Convenio de doble imposición con la República de Austria de 20 de diciembre de 1966. De este Convenio se ha de resaltar su artículo 11.3, que establece que «los intereses de la deuda pública de un Estado contratante, sólo pueden someterse a tributación en ese Estado».

En la aplicación conjunta de ambos preceptos, la que, por un lado, determina la exención de gravamen de los rendimientos de capital derivados del cobro del cupón (Convenio de doble imposición con Austria) y, por el contrario, conforme a la legislación interna española, en este caso la antes aludida de la Comunidad Foral de Navarra, la compensación de la minusvalía generada con la venta del título con cargo a las plusvalías producidas al venderse el solar de continua referencia.

En primer lugar debe analizarse, por lo tanto, si existe fraude de ley al realizar el sujeto pasivo la actuación antes descrita.

1. Debemos comenzar por referirnos, como ya se hizo en la sentencia de este Tribunal de 16 de abril de 2001, recaída en el recurso 1479/1998 , si la figura del fraude de Ley prevista en el artículo 24 de la LGT , es aplicable en el ámbito del ordenamiento tributario de Navarra.

   Tal precepto en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio establece lo siguiente: «1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones».

   En su redacción originaria se establece que «2. Para evitar el fraude de ley se entenderá a los efectos del número anterior que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado».

2. Pues bien, considera al respecto el actor que el ordenamiento tributario aplicable en el ámbito de la Comunidad Foral de Navarra, constituye un cuerpo con vitalidad propia, distinta del ordenamiento de régimen común, debiendo rechazarse el automatismo de la supletoriedad del derecho estatal.

   Sobre ello ha de decirse que ciertamente la Comunidad Foral tiene capacidad para «mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico» ( art. 45.3 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra ). De aquí deriva en expresión de la exposición de motivos de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (que por cierto regula en su artículo 17 el fraude de ley en términos coincidente con el artículo 24 de la LGT «la potestad que tiene la Comunidad Foral de establecer su "propio régimen tributario"). Por tanto, Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud».

   Sin embargo, ello no empece a la aplicación supletoria del derecho estatal, por el juego general de la supletoriedad del derecho estatal que deriva del artículo 149.3 de la Constitución Española , según ha venido a reconocer la propia exposición de motivos de la Ley citada, por más que en estas ocasiones diera lugar a dificultades. En tal sentido la exposición de motivos de la referida Ley ha expresado que el vacío que ha supuesto la existencia de una ley tributaria estatal se ha venido paliando con la aplicación supletoria de la Ley General Tributaria Estatal, por derivar dicha supletoriedad, además del precepto constitucional citado, de lo establecido en el artículo 40.3 de la Ley de Reintegración y Amejoramiento , por más que la exposición de motivos considere que antes de acudir a dicha supletoriedad, se deba proceder a la integración de la laguna con el Derecho Foral Navarro.

3. Todavía podemos añadir que la aplicación de esta institución del fraude de ley, sin duda básica en el ordenamiento tributario, deriva de la necesaria armonización del ordenamiento fiscal navarro con el estatal a que se refiere el artículo 2.a) del Convenio Económico vigente , Ley 28/1990, de 26 de diciembre , entre cuyos criterios de armonización el artículo 7.1.a) se refiere a la necesaria adecuación «a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Convenio».

   Por ello, siendo el fraude de ley una institución básica, su aplicación es ineludible para garantizar la propia efectividad del ordenamiento tributario foral.

   QUINTO Con la sentencia antes expresada de la Sala, de 16 de abril pasado , en cuyas consecuencias aplicativas concretas de este instituto se discrepa en la sentencia actual, lo que caracteriza al fraude de ley tributaria es el hecho de que el sujeto pasivo, para producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, se apoye en una norma dictada con distinta finalidad, o lo que es lo mismo, en una vía que no había sido contemplada por el legislador de modo específico en sus consecuencias fiscales, o que no le había otorgado expresamente la ventaja fiscal que el sujeto pasivo pretendía obtener a través de la misma. En el fraude de ley el contribuyente no sólo realiza operaciones o emplea negocios jurídicos diferentes a los normales o típicos, sino que, además, lo hace con abuso de las formas jurídicas.

   La esencia, en definitiva, del fraude de ley, no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la sanción de dicha conducta no es otra que el restablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida.

   Aún se puede añadir que la figura del fraude de ley en el ámbito jurídico tributario no implica una vulneración directa del ordenamiento jurídico, sino la realización de un hecho no gravado por la ley, pero al que esta por vía de analogía, considera que ha de aplicarse el gravamen, al conseguirse un resultado equivalente.

   El fraude de Ley tributaria exige, por otro lado, la presencia de un elemento subjetivo, el propósito de eludir la aplicación de la norma, propósito que ha de quedar acreditado en el especial procedimiento seguido para su constatación.

   SEXTO El fraude de ley así perfilado puede resultar difícil distinguirlo de la economía de opción. Esta es expresión de la libertad privada de elegir los negocios y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los derechos de la personalidad ( artículo 10 de la Constitución Española). Sin embargo, en el fraude, aparentemente análogo a aquélla en su aspecto externo, frente la economía de opción, existe un abuso de derecho, ya no amparado por el ordenamiento jurídico, por cuanto el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas. El único motivo que ha guiado al sujeto al realizar los actos tributarios es minorar la carga tributaria que hubiera soportado de no realizar tales actos o negocios jurídicos.

Así perfilado el fraude tributario entiende la Sala que a tenor de los hechos que fueron precedentemente descritos, y pese al uso de formas contractuales normales, usuales, pese a haberse realizado contratos típicos, la concreta forma en que se ha procedido a la realización de los concretos actos de disposición patrimonial realizados, lleva a entender que el propósito exclusivo que ha animado al sujeto pasivo en el presente caso ha sido el conseguir un beneficio fiscal, que no se habría producido de no efectuar la rocambolesca y meditada forma de conseguir una disminución patrimonial que no se genera, sino a través de la conjunción de dos normas, el Convenio de doble imposición hispano-austriaco, que impide el gravamen de los intereses abonados por la República de Austria y la ulterior compensación de la disminución patrimonial, aspecto este exclusivamente respecto al que es de aplicación el ordenamiento interno.

No puede encontrarse otra explicación al «modus operandi» del sujeto pasivo, sino el entender que se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la venta del solar. Ninguna otra explicación racional puede darse a la adquisición de títulos de la deuda pública, para venderlos inmediatamente, tras el cobro de los intereses que genera el cupón. La sola forma en que se produjeron los hechos es expresiva del propósito elusivo de las normas fiscales, de lo que es demostrativo el hecho de que al margen de la esperada compensación con los incrementos patrimoniales previamente existentes, los negocios realizados, dieron un resultado negativo como el señalado en los hechos probados.

Tal actuación del sujeto pasivo, excede a la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo, que el derecho no puede amparar, y ello por la aplicación de la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 de la Ley General Tributaria. En abstracto, la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio jurídico válido, respaldado por el ordenamiento jurídico, al realizar actos negociales típicos, sin embargo en atención a las concretas circunstancias existentes en el caso que nos ocupa, y la concatenación de hechos que se ha descrito, no puede encontrarse en esta actuación otro propósito que la elusión fiscal. Se puede entender, sí, que por el Convenio de doble imposición con Austria no se graven los intereses de la deuda pública, pero otra cosa es que por el juego de las leyes del mercado, la ponderación del precio del título sufra una caída tras su venta, y que ésta pueda suponer conforme al ordenamiento jurídico interno una consideración como disminución patrimonial, que ha sido buscada de propósito para compensar con el incremento previamente existente. Máximo si se tiene en cuenta que tal minusvalía es más aparente que real, sólo nominalmente existente. Entendemos que existen pocos casos tan claros y patentes en que los perfiles del fraude de ley se muestran en toda su nitidez. En otro caso, esta figura sería siempre inaplicable, pues la validez formal de los negocios jurídicos civiles realizados, no impide al operador jurídicos aplicar, en su caso, la institución del fraude de ley, penetrando en el «substratum» del auténtico fin perseguido, y aplicando si es procedente la norma fiscal que se ha pretendido eludir.

Si a consecuencia de los hechos con trascendencia tributaria analizados en la presente resolución sólo fuera de aplicación el ordenamiento interno no se generaría en ningún momento una consecuencia como la que se ha producido, como ya se ha recogido, que es resultado del juego de la aplicación conjunta del Tratado de doble imposición con Austria y la normativa interna de ámbito foral, sobre el Impuesto sobre la Renta. Ordinariamente con arreglo al ordenamiento interno se habría producido un gravamen de los interesados devengados, por lo que la existencia de una disminución patrimonial ulterior sería irrelevante, por cuanto ya habría existido un gravamen precedente. Ello conlleva a un análisis de la debida entidad y alcance de los hechos acontecidos y sus consecuencias jurídicas.

Este análisis se efectúa para no rehuir el adecuado tratamiento de las diversas cuestiones analizadas, aun cuando en puridad no sería preciso ya que basta con entender existente fraude de ley, para que la demanda debiera ser íntegramente desestimada. Con ello no se entra en una interpretación económica de la norma, pues la definición del alcance de los hechos imponibles se ha de generar siempre con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho, según se desprende del artículo 28 LGT, sin perjuicio de la adecuada calificación del aspecto objetivo de dicho presupuesto de hecho, que exige determinar el verdadero alcance del mismo.

Es decir, se trata de precisar el alcance del hecho imponible, y una vez calificado considerar exclusivamente el mismo en atención a su carácter jurídico. De esta forma, no puede negarse so pretexto de que con ello se efectuaría una interpretación económica del hecho imponible la posibilidad de que se proceda la precisión del alcance de los hechos con trascendencia tributaria, pues lo contrario vendría a suponer la imposibilidad de que se indagara el debido alcance de tales hechos, quedando en tal hipótesis siempre vinculados la calificación formal que las partes realizasen de los actos o negocios jurídicos en que intervinieran, tesis ésta contraria al principio de calificación de tales actos con arreglo a su auténtica naturaleza jurídica, según se desprende del artículo 28.2 de la LGT (atendiendo a la auténtica naturaleza del hecho imponible, con independencia de la forma y denominación que les hayan dado las partes) y 25 de la LGT (sin que por la cita de este precepto se quiera expresar que en este caso ha existido simulación).

Con arreglo a ello ha de decirse que en el presente caso no ha existido una disminución patrimonial real, sino meramente formal o aparente, ya que los intereses percibidos y sólo gravables en Austria no han sido en puridad reales, sino meramente formales, pues cuando se adquieren los títulos ya estaban en realidad devengados, y en el precio de adquisición del título estaba comprendido la próxima, casi inmediata, percepción de los mismos. Por este motivo, no es desencaminado, como se hace en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 1999 (JT 1999, 1803), citada acertadamente en la contestación a la demanda por el señor Asesor Jurídico del Gobierno de Navarra, el entender que el valor de adquisición del título ha de ponderar el importe de los intereses ya devengados, y de próximo vencimiento. Con ello entendemos que no se realiza una interpretación económica del hecho imponible, sino que de lo que se trata es determinar el alcance de la sustancia del aspecto económico, su auténtica naturaleza, y hallada y precisada, delimitado el aspecto objetivo del hecho imponible, estar a su verdadera naturaleza jurídica, que no puede estar en forma alguna determinada por una apariencia formal, aprovechando una maraña enrevesada de situaciones fácticas y jurídicas que impidan o compliquen la visión de la auténtica naturaleza del acto.

Por ello entendemos, que en el presente caso, no ha existido disminución patrimonial alguna.

La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000 , aunque no se pronuncia expresamente sobre la procedencia de compensar la minusvalía pretendida por el actor -ya que lo que analizaba es la supuesta colisión entre el derecho interno y lo establecido en el Tratado de doble imposición-, de forma indirecta viene a considerar inaplicable la posible percepción de tal disminución patrimonial aparente, al expresar que la existencia o no de disminución patrimonial es exclusivamente una cuestión de derecho interno, no afectante a la efectividad de la exención reconocida en el tratado en cuanto a ventas de capital. Asimismo de forma indirecta viene a reconocer la improcedencia del cómputo como disminución patrimonial de la diferencia entre el valor de adquisición y enajenación de los títulos. Dicha sentencia se expresa en los siguientes términos:

Pues bien, la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella represente, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación

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Dos son, pues, se insiste, las conclusiones a que esta sentencia aboca:

1. Que la no compensación como disminución patrimonial de la diferencia de valor no afecta a la efectividad del Tratado. Desde esta perspectiva es indiferente a los efectos que nos ocupan la ulterior revisión del Convenio de doble imposición, pues respecto a lo que es objeto de análisis basta con la regulación inicial de dicho Convenio.

2. La consideración de la improcedencia de la compensación de la supuesta y formal minusvalía con otras plusvalías, por venir a constituir una suerte de «prima tributaria», además de la exención de los rendimientos de capital, que es garantizada por el Convenio de doble imposición con Austria.

Esta sentencia del Tribunal Supremo es sumamente esclarecedora sobre el criterio del Alto Tribunal sobre la cuestión debatida.

Debe, finalmente, expresarse que el hecho de que en el procedimiento de resolución del recurso en vía económica-administrativa se emitiera un informe sobre la cuestión planteada del que no se dio traslado al recurrente, no supone la nulidad del procedimiento seguido para la adopción de la resolución recaída en dicho procedimiento resolutorio del recurso, ya que como expresa el artículo 12.1 de la Ley 30/1992 , la audiencia a los interesados en el procedimiento de resolución de recursos, sólo se precisa «cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos no recogidos en el expediente originario».

En el presente caso no se da tal hipótesis, pues no existen nuevos hechos o documentos que no estuviesen ya incorporados al expediente, sino que, por el contrario, el órgano resolutorio se ha limitado a la solicitud de un informe facultativo, que en ningún caso muta el planteamiento inicial de las cuestiones que ya habían sido debatidas y expuestas por el recurrente, no habiéndose generado en ningún caso indefensión, que es el exclusivo elemento con trascendencia invalidante en el caso de vicios procedimentales como el denunciado.

Por todo lo razonado, la demanda ha de ser íntegramente desestimada.

Dados los términos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional no se aprecia temeridad ni mala fe, por lo que no procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en este procedimiento."

Frente a la sentencia de referencia se alza Dª Estefanía a través de escrito en el que, sin cita del motivo en que se apoya, de los específicamente enumerados en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , alega: a) infracción del artículo 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; b) infracción del artículo 11 del Convenio de 20 de diciembre de 1996 , entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición, en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio; c) infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria .

El artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional obliga al recurrente en casación, a formular escrito de interposición del recurso en el que se exprese razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia infringidas.

En el presente caso, y tal como antes se ha indicado, la recurrente no expresa el motivo de los enumerados en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , si bien, cita los preceptos legales infringidos y expone una adecuada argumentación en defensa de su posición. En todo caso, debe señalarse que la parte recurrida tampoco ha hecho referencia a esta cuestión.

Pues bien, la Sala, con la finalidad de que un injustificado formalismo impida el otorgamiento pleno de tutela judicial, entiende que la cita de los preceptos legales indicados presupone la invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

Como se ha señalado con anterioridad, primeramente se alega infracción del artículo 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que, a juicio de la recurrente, establece con toda claridad y sin ofrecer el más mínimo lugar para la duda, que los incrementos de patrimonio irregulares se integran con las disminuciones patrimoniales regulares, añadiéndose que "la sentencia prescinde absolutamente de este precepto legal y -apoyándose en argumentos que inmediatamente rechazaremos- decide que las disminuciones patrimoniales derivadas de la venta de los títulos de la Deuda no se compensarán con los incrementos de patrimonio irregulares obtenidos por mi poderdante".

La representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra se opone a este primer motivo alegando: 1) Que procede su inadmisión por tratarse de supuesta vulneración de normativa no estatal ni comunitaria europea, citando al efecto el artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional ; 2º) El motivo no se incluyó en el escrito de preparación del recurso, tal como exige jurisprudencia y doctrina consolidada de este Tribunal que, por conocida, no necesita siguiera de concretar cita, por lo que igualmente procede la inadmisión por este motivo; 3) Subsidiariamente, se alega la inexistencia de la pretendida vulneración del precepto legal invocado por la recurrente y la desestimación del motivo, "por cuanto la compensación prevista en el mismo únicamente puede operar dentro de la legalidad de las operaciones de incremento y, en particular, de disminución patrimonial, que afecten al contribuyente en el modo previsto en la norma. Sin embargo, no cabe predicar la aplicabilidad de la compensación fiscal tratándose de disminuciones patrimoniales obtenidas en fraude de ley, como ha ocurrido en el caso de autos y ha sido debidamente señalado en la sentencia que ahora se recurre".

Para dar respuesta al motivo de casación alegado, ha de partirse de la consideración de que la Constitución española, en el párrafo 1º de su disposición adicional 1ª , ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo la actualización de dicho régimen.

De ahí que, recién entrada en vigor la Constitución, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979 , con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarras , actualmente vigente.

Pues bien, el artículo 45 de dicha Ley , en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

"1.En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico.

2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado señalando la cuantía de las mismas y el procedimiento para su actualización, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado.

3. Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica". Al amparo del poder tributario reconocido a Navarra, la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo , procedió a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en el artículo 58 dispone: "1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores".

El precepto trascrito, y por las razones antes expuestas, no tiene el carácter de Derecho estatal, en el sentido del artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 10 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Pues bien, sentadas las premisas anteriores, la Sala anticipa su criterio, en el sentido de inadmitir el motivo alegado por la recurrente.

En efecto, la recurrente, en su escrito de preparación centró el juicio de relevancia exigido por el artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional en: a) Indebida aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria , utilizado en la sentencia para calificar la operación de compra y posterior venta de títulos de deuda pública de la República de Austria, como fraude de ley; b) Vulneración por la sentencia del artículo 11 del Convenio de doble imposición con Austria, "en tanto que a través de un mecanismo legal interno (fraude de ley) se llegan a gravar los intereses sobre los que la norma internacional atribuye competencia exclusiva al Estado austríaco"; c) Indebida por la sentencia de los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria , en la medida en que la verdadera operación realizada por la actora fue de "compraventa de títulos con cupón corrido". Se invocaba también en el escrito de preparación, el principio de tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución y el de audiencia, de los artículo 91 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

El recurso reunía, por tanto, los requisitos necesarios para su admisión, debiendo señalarse que esta Sala siempre ha tratado de compatibilizar la aplicación de la normativa imperante en materia de formalidades inherentes al escrito de preparación del recurso de casación, con un concepto flexible de la exigencia de justificación que en él se contiene, entendiendo que si se cumple con el deber de expresar concretamente los preceptos estatales que se consideran infringidos por la sentencia de instancia, y éstos han sido efectivamente invocados en el proceso, o considerados por el Tribunal sentenciador, se satisface de modo sustancial la exigencia del artículo 89.2 y el recurso puede considerarse debidamente preparado ( Sentencias de 17 de diciembre de 2003 y 6 de octubre de 2004 y Autos de 28 de abril de 1998, 19 de abril de 1999 y 17 de julio de 2003 ).

Sin embargo, en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, se alega ahora la infracción de una norma que tiene carácter autonómico, cual es el artículo 58 de la Ley Foral 6/92 , del cual, según el escrito de interposición del recurso manifiesta que se ha prescindido absolutamente, en la sentencia.

Expuesto lo anterior, procede dar ahora la misma respuesta de inadmisión al motivo que si se hubiera alegado la infracción del precepto autónomico en el escrito de preparación del recurso, toda vez que la Ley 29/1998, de 10 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, respondiendo a intereses expresados en los artículos 123 y 152.1 de la Constitución , sobre articulación de la organización judicial con el sistema policéntrico de creación de fuentes del Derecho, trata de preservar las funciones casacionales de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en materia de Derecho autonómico y para ello, las atribuye competencia para conocer del recurso de casación para la unificación de doctrina, solo fundado en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma. Lógica consecuencia de ello, es que se impida al Tribunal Supremo que pueda conocer, a través del recurso de casación, por infracción de Derecho autonómico -artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional -.

Y por supuesto, tampoco podría alegarse la identidad de contenido de la norma supuestamente infringida con la que, emanada de las Cortes Generales, regula el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas en régimen de Derecho común, pues, como ha declarado esta Sala en el Auto de 17 de diciembre de 2001 , para un supuesto de transferencia de competencias, pero con doctrina igualmente aplicable al presente caso, el derecho resultante ha de imputarse a la Comunidad Autónomas, "sin que pierda esa naturaleza porque el contendido material de algún precepto coincida con el derecho estatal".

Por las razones expuestas, debemos inadmitir el motivo alegado.

Se alega igualmente, aplicación indebida del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , el cual, que en la redacción originaria disponía:

"1. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

2. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado".

   El artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, vigente desde el 23 siguiente , vino a dar la siguiente redacción al precepto trascrito:

   "1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

   Pues bien, en el presente caso concurren las siguientes circunstancias:

   1. - Ante todo, la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra se ha producido en recurso contencioso-administrativo en el que se han impugnado actos administrativos dictados aplicando una norma foral que se estimaba eludida - Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo -.

      Resulta ilustrativo a estos efectos el contenido del acta formalizada por la Inspección en 16 de septiembre de 1997, donde se manifiesta:

      "La norma eludida o defraudada es la referida a la tributación de los Incrementos de patrimonio en el IRPF. En concreto se trata de la L.F. 6/92, de 14 de mayo del IRPF; cuyo título V regula en su capítulo I, sección 4ª el concepto y determinación de los Incrementos de patrimonio; en su capítulo III la clasificación de los mismos y en el capítulo IV, la integración y compensación de las rentas irregulares y cuyo título VII regula en su artículo 71 el gravamen de las rentas irregulares.

      La norma de cobertura es el repetido Convenio para evitar la doble imposición con Austria. De acuerdo con los artículos 11,13 y 24 del mismo , los rendimientos de capital mobiliario abonados por Austria con motivo de las operaciones descritas, estarían exentos en España y las plusvalías/minusvalías generadas en las mismas estarían sometidas a tributación también en España. Estas minusvalías o disminuciones de patrimonio generadas en las operaciones llevadas a cabo con Bonos Austriacos tributarían en España de acuerdo con nuestra legislación interna; es decir, según lo previsto en la ya mencionada L.F. 6/92, de 14 de mayo del IPRF. En base a lo regulado en el capítulo III del título V de dicha norma, las citadas disminuciones tendrían el carácter de regulares por haberse generado en un plazo inferior al año y de acuerdo con el capítulo IV del citado título V, dichas disminuciones patrimoniales regulares podrían compensar, hasta el límite de su cuantía, el importe positivo de los incrementos de patrimonio irregulares (art.62.3)"

   2. - La sentencia hace primeramente un planteamiento de la cuestión suscitada, en el fundamento de derecho segundo, al señalar que "Se dilucida en el presente procedimiento como cuestión fundamental el determinar si procede la deducción en la declaración de la renta de la recurrente, la pérdida patrimonial que ésta declaró para el ejercicio de 1994 del Impuesto sobre la Renta, que se compensaría con el incremento patrimonial que asimismo había obtenido la parte actora con la venta del solar antes referido, que era propiedad de D. Luis Andrés y de sus hijas entre ellas la aquí recurrente. Los acuerdos recurridos han mantenido, en esencia, que el recurrente pretendió eludir la tributación por incremento del valor de los terrenos contenidos en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del IRPF, en lo relativo a la tributación de los incrementos de patrimonio, acudiendo como norma de cobertura, fundamentalmente, a los arts. 11.3 y 13.3 del Convenio de doble imposición con Austria".

      Tras este planteamiento, la Sentencia hace una descripción de la posición de las partes, analiza la figura del fraude de ley a la vista del artículo 24 de la Ley General Tributaria , trata de diferenciarlo de la economía de opción y expone, por último, lo que va ser la "ratio decidendi" en el fundamento de derecho séptimo, al señalar que: "Así perfilado el fraude tributario entiende la Sala que a tenor de los hechos que fueron precedentemente descritos, y pese al uso de formas contractuales normales, usuales, pese a haberse realizado contratos típicos, la concreta forma en que se ha procedido a la realización de los concretos actos de disposición patrimonial realizados, lleva a entender que el propósito exclusivo que ha animado al sujeto pasivo en el presente caso ha sido el conseguir un beneficio fiscal, que no se habría producido de no efectuar la rocambolesca y meditada forma de conseguir una disminución patrimonial que no se genera, sino a través de la conjunción de dos normas, el Convenio de doble imposición hispano-austriaco, que impide el gravamen de los intereses abonados por la República de Austria y la ulterior compensación de la disminución patrimonial, aspecto este exclusivamente respecto al que es de aplicación el ordenamiento interno.

      No puede encontrarse otra explicación al «modus operandi» del sujeto pasivo, sino el entender que se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la venta del solar. Ninguna otra explicación racional puede darse a la adquisición de títulos de la deuda pública, para venderlos inmediatamente, tras el cobro de los intereses que genera el cupón. La sola forma en que se produjeron los hechos es expresiva del propósito elusivo de las normas fiscales, de lo que es demostrativo el hecho de que al margen de la esperada compensación con los incrementos patrimoniales previamente existentes, los negocios realizados, dieron un resultado negativo como el señalado en los hechos probados.

      Tal actuación del sujeto pasivo, excede a la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo, que el derecho no puede amparar, y ello por la aplicación de la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 de la Ley General Tributaria .

      En abstracto, la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio jurídico válido, respaldado por el ordenamiento jurídico, al realizar actos negociales típicos, sin embargo en atención a las concretas circunstancias existentes en el caso que nos ocupa, y la concatenación de hechos que se ha descrito, no puede encontrarse en esta actuación otro propósito que la elusión fiscal. Se puede entender, sí, que por el Convenio de doble imposición con Austria no se graven los intereses de la deuda pública, pero otra cosa es que por el juego de las leyes del mercado, la ponderación del precio del título sufra una caída tras su venta, y que ésta pueda suponer conforme al ordenamiento jurídico interno una consideración como disminución patrimonial, que ha sido buscada de propósito para compensar con el incremento previamente existente. Máximo si se tiene en cuenta que tal minusvalía es más aparente que real, sólo nominalmente existente. Entendemos que existen pocos casos tan claros y patentes en que los perfiles del fraude de ley se muestran en toda su nitidez. En otro caso, esta figura sería siempre inaplicable, pues la validez formal de los negocios jurídicos civiles realizados, no impide al operador jurídico aplicar, en su caso, la institución del fraude de ley, penetrando en el «substratum» del auténtico fin perseguido, y aplicando si es procedente la norma fiscal que se ha pretendido eludir.

      Y dicho lo anterior, señalemos que no se nos pide que declaremos si se ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , o si dicho procedimiento adolece de algún vicio o defecto. Lo que se nos pide es que declaremos que la sentencia recurrida ha incurrido en infracción del referido artículo 24, al sancionar como fraude de ley unos actos en los que, según la misma, "se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales".

      Pues bien, en este caso, la respuesta tiene que ser también de inadmisión del motivo, pues si bien es cierto que el artículo 24 de la Ley General Tributaria es una norma estatal, tiene un marcado carácter instrumental, en la medida en que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de ley tributaria. Y siendo así que la supuesta norma defraudada tiene carácter autonómico, es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige interpretación de aquella, lo que está vedado a este Tribunal, según lo razonado en el anterior fundamento de derecho. En todo caso, este es el criterio que sigue la Sala en el caso de aplicación de normas estatatales de carácter instrumental a normas o disposiciones autonómicas -por todas, Sentencia de 16 de diciembre de 2003 -

      La parte recurrida no solicita la inadmisión del motivo, a pesar de que en su escrito de oposición se afirma de un modo rotundo que "la norma eludida o defraudada en el caso que nos ocupa es la relativa a la tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la enajenación de un solar como renta del sujeto pasivo, contenida en los artículos 39 y siguientes en relación con el artículo 55.1, todos ellos de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, antes citada , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Navarra".

      Sin embargo, entiende la Sala que procede declarar la inadmisión del motivo, dado el carácter improrrogable de la competencia - artículo 7.2 de la Ley 13/1998, de 10 de julio -.

Se alega igualmente infracción del artículo 11 del Convenio de 20 de diciembre de 1966 , entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de impuestos y sobre la Renta y Patrimonio.

No se puede negar la posibilidad de invocar como infringido un convenio internacional, pues, como señalara la Sentencia de esta Sala de 18 de enero de 1996 , "no se puede desconocer que el artículo 96 de la Constitución Española de 1978 dice que «los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaron parte del Ordenamiento Interno», así como que «sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional»."

Pues bien, la Sala anticipa su criterio de desestimar el motivo porque la sentencia no contiene infracción del Convenio, tal como se denuncia por la recurrente. Buena prueba de ello es que en el fundamento de derecho séptimo antes trascrito, se reconoce que "la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio válido".

Cuestión distinta es que el fraude de ley se produzca normalmente mediante una pluralidad de negocios coaligados y que para la declaración del mismo sea necesario también aplicar y valorar, no una sola norma, sino todas las que contemplan las operaciones o negocios realizados, pues así lo impone la necesaria unidad del ordenamiento jurídico.

Pues bien, la utilización en el proceso de declaración de fraude de ley o de fiscalización del mismo, del artículo 11 Convenio con la República de Austria para evitar la doble imposición, considerado como norma de cobertura, y como tal válida, no puede considerarse tampoco incumplimiento del referido Convenio.

Por todo ello, se desestima el motivo.

Finalmente, se alega infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria , por entenderse que en el fundamento de derecho octavo se contiene una interpretación económica de la operación, a pesar de que el propio Tribunal admite que no cabe interpretación económica del tributo. Se afirma que la verdadera naturaleza de la operación realizada por la recurrente es, a diferencia de lo entendido por la Sala, la de una compraventa de títulos con cupón corrido, cuyo valor de adquisición está establecido por la ley, que dice que los intereses corridos forman parte del valor de adquisición.

Pues bien, la respuesta que tenemos que dar al motivo alegado es también desestimatoria.

En efecto, la interpretación económica de las normas tributarias quedó suprimida en la Ley 25/1995, de 20 de julio , a lo que ha de añadirse que, tal como ha señalado la Sentencia de esta Sala de 11 de mayo, de 2004 , debe evitarse la interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, "pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de la operación de compra con cupón corrido de los bonos austríacos y su inmediata venta".

Pero es que además, la sentencia, tras llegar en el fundamento de derecho séptimo a la conclusión de que "tal actuación del sujeto pasivo, excede a la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo, que el derecho no puede amparar, y ello por aplicación del fraude de ley tributaria prevista en el artículo 24 de la Ley General Tributaria ", entra en el fundamento de derecho octavo a considerar que "si a consecuencia de los hechos de trascendencia tributaria analizados en la presente resolución solo fuera de aplicación el ordenamiento interno no se generaría en ningún momento una consecuencia como la que se ha producido, como ya se ha recogido, que es el resultado del juego de la aplicación conjunta del Tratado de doble imposición con Austria y la normativa interna de ámbito foral sobre el Impuesto sobre la Renta. Ordinariamente con arreglo al ordenamiento interno se habría producido un gravamen de los intereses devengados, por lo que la existencia de una disminución patrimonial ulterior sería irrelevante, por cuanto ya habría existido un gravamen precedente. Ello conlleva a un análisis de debida entidad y alcance de los hechos acontecidos y sus consecuencias jurídicas".

A partir de ahí, y bajo el presupuesto de que "basta con entender existente fraude de ley, para que la demanda debiera ser íntegramente desestimada", se hacen una serie de consideraciones para llegar a la conclusión de que "en el presente caso no ha existido una disminución patrimonial real, sino meramente formal o aparente, ya que los intereses percibidos y solo gravables en Austria no han sido en puridad reales, sino meramente formales, pues cuando se adquieren los títulos ya estaban en realidad devengados y en el precio de adquisición del título estaba comprendido la próxima, casi inmediata, percepción de los mismos".

Se trata de una argumentación suplementaria que realiza la sentencia, sin trascendencia sustancial para el fallo que, se insiste, era obligadamente desestimatorio a partir de los razonamientos contenidos en el fundamento de derecho séptimo en torno a la existencia de fraude de ley.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

Como consecuencia de lo razonado en los fundamentos anteriores, procede desestimar el recurso de casación.

Igualmente, y con arreglo al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , se imponen las costas a la parte recurrente, si bien que, conforme al apartado 3 de dicho precepto, se fija como límite de honorarios del Abogado de la parte recurrida la cifra de 1.500 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.