STS, 1 de Marzo de 2006

La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de FERROVIAL AGROMAN, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de febrero de 2000, a que la demanda se contrae, la cual anulamos por su disconformidad a Derecho, así como el acto de liquidación de intereses en expediente de compensación, de 10 de diciembre de 1.997. Sin hacer condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora mediante escrito razonado con expresión de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputaba a la sentencia recurrida. Al escrito se acompañaba copia de la sentencia de contraste alegada -- de 15 de enero de 2001 de la misma Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -- a la que se unía certificado de la Secretaria Judicial de la Sección haciendo constar la firmeza de la misma. Por Providencia de 7 de mayo de 2001 se admitió el recurso del Abogado del Estado, dándose traslado del mismo a la parte recurrida para que formalizase por escrito su oposición. Presentado el escrito de oposición al recurso, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, y señalada, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de febrero de 2006, ha tenido lugar, en tal fecha, dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la más acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes más significativos.

En fecha 8 de mayo de 1998, la entidad mercantil Agromán Empresa Constructora S.A. presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) impugnando el acto del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de la Agencia Tributaria de fecha 10 de diciembre de 1997, por el que se practicó liquidación de intereses de demora por denegación parcial del expediente de compensación 743/94, por importe total de 4.896.248 ptas.

En dicho expediente, el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria había estimado parcialmente la solicitud formulada por la empresa antes citada de compensar determinadas deudas tributarias con créditos provenientes de certificaciones de obras, aunque advirtiendo que la extinción de las deudas por compensación sólo tendría lugar a partir de la fecha de reconocimiento de los créditos ofrecidos

El TEAC, en Acuerdo de 24 de febrero de 2000 (R.G. 2870-98; R.S. 13-99), desestimó la reclamación y confirmó el acto impugnado con fundamento en lo dispuesto en el art. 145 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 , art. 43.1 de la Ley General Presupuestaria , regla 23 de la Orden Ministerial de 1 de febrero de 1996 , art. 67.3 del Reglamento General de Recaudación, en la redacción dada por el Real Decreto 448/1995 , y art. 61.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

La sentencia recurrida señala como argumentos relevantes para la decisión adoptada los siguientes:

La cuestión planteada en el recurso consiste fundamentalmente en resolver el sentido que ha de darse a la expresión "créditos reconocidos por acto administrativo firme", expresión a la que alude el artículo 68 de la Ley General Tributaria (teniendo en cuenta la normativa en vigor en el tiempo en que se produjeron los hechos), que dispone: "Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) Con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo; b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo". El mecanismo de la "compensación" extingue, según los arts. 1195 y 1202 del Código Civil , en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras, y requiere, conforme al art. 1196.2 del mismo Código , que los sujetos sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

Hasta aquí, los requisitos legales son coincidentes en ambas regulaciones. Sin embargo, la L.G.T., como establece dicho art. 68 , determina que la compensación de las deudas tributarias se realice "en las condiciones que reglamentariamente se establezcan". Pues bien, dichas condiciones son las recogidas en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que dedica los arts. 63 a 68 a la "compensación".

El art. 67 del R.G.R . regula la "compensación a instancia del obligado al pago" y entre los requisitos de la solicitud exige: "c) Crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza". Si bien el citado art. 67 fue objeto de nueva redacción por Real Decreto 448/1995 de 24 de marzo , tal precepto no es aplicable al presente caso, dada la fecha de presentación de la solicitud de compensación ( 20 de septiembre de 1994).

Esto tiene relación con la cuestión planteada cual es la de si las "certificaciones de obra" pueden calificarse como documentos en los que se contenga un "crédito reconocido", a los efectos de la compensación y, más concretamente, a la hora de determinar la fecha de reconocimiento del crédito.

Pues bien, las certificaciones son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 1984 , ha sostenido que "no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obra no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes" y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración, sino que es un "acto debido" de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista y que necesariamente debe dictar.

Así las cosas, la compensación de las deudas tributarias solicitada por la empresa recurrente con los créditos representados por las certificaciones de obra se ha de producir teniendo en cuenta la fecha de dichas certificaciones.

El Abogado del Estado interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de 19 de marzo de 2001 de la Sección Séptima de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional por ser de cuantía superior a 3.000.000 de pesetas y no exceder de 25.000.000 ptas. y mantener doctrina en directa contradicción con la contenida en la sentencia de 15 de enero de 2001, dictada por la misma Sala y Sección en el recurso num. 253/1999 y que ha adquirido firmeza, en asunto referido a compensación de deudas. Se dan los requisitos de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, habiéndose llegado a pronunciamientos contradictorios pues los requisitos exigidos para la compensación de deudas en la sentencia aportada de contraste se oponen a los fijados en al sentencia de 19 de marzo de 2001 aquí recurrida.

La representación del Estado entiende que la doctrina contenida en la sentencia de 15 de enero de 2001 (rec. num. 253/1999 ) es la procedente al declarar que "el art. 67.1.c) y 67.2.b) del R.G.R., en su redacción dada por el R.D. 448/95, de 24 de marzo , dispone que "el deudor que inste la compensación deberá dirigir al órgano de la A.E.A.T. competente para su tramitación solicitud que contendrá los siguientes requisitos... c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública, a favor del solicitante, cuya compensación se ofrece indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor... acompañando a la solicitud de compensación... b) Certificado de la Oficina de Contabilidad del departamento, centro u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación.

La Ley General Tributaria establece el presupuesto indispensable para la compensación: que el crédito esté reconocido por acto administrativo firme; pero señala que aquélla se realizará en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Sin perjuicio de las acepciones gramaticales o de otro orden que pueda tener el término "reconocer", la regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado (aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986) dispone que "el reconocimiento de las obligaciones es la operación mediante la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado" de donde resulta que reglamentariamente, a través de la Instrucción de Contabilidad citada, el concepto de reconocimiento a efectos de la compensación lleva implícitas la existencia del acto administrativo firme que lo declare y su anotación contable".

Aplicado el criterio expuesto al supuesto contemplado en la meritada sentencia de 15 de enero de 2001 , y no cumpliéndose los requisitos que reglamentariamente se establecen para que proceda la compensación, en la interpretación que hizo la sentencia de contraste, se estimó que la denegación de la compensación solicitada era la solución conforme a Derecho, como también lo era, en ese caso, la exigencia de los intereses de demora dado que cuando se dictó el acuerdo denegatorio de la compensación había vencido el periodo voluntario para el pago de la deuda. Como quiera que en el caso resuelto por la sentencia de contraste la Administración había denegado la compensación después de la haber vencido el período voluntario, no existe ningún precepto legal que exima del pago de los intereses de demora, siendo la solicitud de compensación y la duración del ulterior procedimiento de resolución una alternativa que debe afrontar el sujeto pasivo.

Como decíamos en nuestra reciente sentencia de 10 de noviembre de 2005 (Rec. num. 9131/1998 ), el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resultaba del art. 102.a). 4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril , al establecer que el escrito de preparación deberá contener la fundamentación de la infracción legal cometida en la sentencia impugnada con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, aportando certificación de la sentencia o sentencias contrarias (de manera más precisa el art. 97.1 de la actual LJCA . al señalar que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida).

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

1. Es doctrina consolidada la más reciente jurisprudencia de esta Sala ( sentencias de 8 de febrero, 16 y 18 de abril y 19 de diciembre de 2003, 13 de abril, 10 y 22 de junio y 2 de diciembre de 2004 y 19 y 23 de septiembre de 2005 ) que si bien el art. 68 LGT admitía la extinción de las deudas tributarias por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establecieran "con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", el Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, art. 67.c ), en su versión anterior, que es la aquí aplicable, a la introducida por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo , solo exigía que, en el escrito o solicitud de la compensación, se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofreciera, con expresión de su importe y naturaleza.

Por otra parte, las "certificaciones de obra", conforme había reconocido la STC de 27 de mayo de 1993 , son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración, con arreglo a los cuales puede esta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras", y no solo eso, sino que "constituyen de algún modo... fondos públicos afectos a la obra o servicio", tesis concorde con la mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de un solo de los contratantes.

Sentado lo que antecede, se llega a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de aquella, sino que constituía un acto debido, y de que, en consecuencia, debía ser su fecha --la de la certificación de obra, se entiende-- la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, cuando la finalización tiene lugar, respecto de los créditos representados por las certificaciones, en fecha posterior a la del plazo del ingreso en período voluntario.

Siendo esto así, obligado es entender que la Sala no puede compartir el criterio de la representación del Estado de que la doctrina contenida en la sentencia de contraste es la procedente.

En el caso de las certificaciones de obras, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse con determinadas deudas tributarias, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, --Texto Articulado de 8 de Abril de 1965 --, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos según el art. 99.4 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000 --, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones --vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de Mayo de 1993 , que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985 , les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975 , y después el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000 , las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º--, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.

De acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98 ), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo.

2. Existe, como se ve, doctrina legal del Tribunal Supremo sobre la materia acerca de la cual versa la contradicción. Es claro que no procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala, lo que sucede en el caso presente, como hemos visto, pudiendo haber sido causa de la inadmisibilidad del recurso y desde luego de su desestimación.

Bien se ve que, con arreglo a reiterada jurisprudencia de esta Sala, la exigencia de la regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que la sentencia de contraste aplicaba, no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo. De otra parte, tampoco cabe aplicar al caso que nos ocupa el RGR en la redacción que le dio el Real Decreto 4481995, de 24 de marzo , dada la fecha de presentación de la solicitud de compensación (20 de septiembre de 1994).

Cumpliéndose los requisitos que reglamentariamente se establecen para que la compensación resultase procedente, la exigencia de los intereses de demora por denegación de compensación resultaba totalmente improcedente pues la extinción de las deudas por compensación tuvo lugar a partir de la fecha de las certificaciones de obras y no a partir de la fecha de reconocimiento de los créditos ofrecidos.

En virtud de lo hasta aquí razonado procede declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, estableciéndose el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida, en concepto de costas, en la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.