STS, 7 de Julio de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 4725/00 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, Sección Octava, se dictó sentencia, con fecha 12 de abril de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Primero.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Olga Rodriguez, en nombre y representación de Agroman Empresa Constructora, S.A., contra Resolución de la Secretaría de Estado para la Seguridad de 29 de Octubre de 1998, por ser la misma ajustada a derecho. Segundo.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de Agroman Empresa Constructora, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 5 de julio de 2000 formaliza recurso de casación e interesa la estimación de los motivos alegados y que se case la sentencia recurrida resolviendo conforme al suplico contenido en el recurso contencioso-administrativo.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 6 de febrero de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste con costas.

Por providencia de 29 de abril de 2004 se señaló para votación y fallo el 30 de junio de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

La representación procesal de Agroman empresa constructora SA interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 12 de abril de 2000 por la Sección Octava de la Audiencia Nacional en el recurso 1662/1998 formulado por aquella contra Resolución de la Secretaria de Estado para la Seguridad del Ministerio de Interior de 29 de octubre de 1998. Denegaba ésta el abono de la cantidad resultante por diferencia en la aplicación de porcentaje de gastos generales en las certificaciones correspondientes al proyecto de obras de construcción de la casa-cuartel de la Guardia Civil de Melilla, a partir de la entrada en vigor del Impuesto para la producción los Servicios y la Importación en dicha ciudad el cual sujetó la obra al 4%.

La sentencia recurrida concluye que "la reducción del 16 al 13% de los gastos generales, no es una alteración unilateral del precio del contrato, pues los impuestos no son parte del precio, sino una obligación legal, que debiendo ser pagados, en el caso de autos por la Administración, han de ser repercutidos e ingresados por el contratista, de tal forma que deducida la deuda tributaria, ello ha de beneficiar al obligado a su pago, sin que eso pueda entenderse en modo alguno como una modificación unilateral del contrato pues, caso contrario, como señaló la Intervención Delegada del Ministerio del Interior, el 2 de septiembre de 1998, se estarían repercutiendo dos veces dos impuestos de naturaleza indirecta, uno derogado y otro en vigor".

Formaliza el recurso, tras su preparación, sustentado en un único motivo al amparo del apartado cuarto del art. 88.1. LJCA al entender infringidos los artículos 14 y 100 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y el art. 142 de su Reglamento de Contratación, referidos al precio cierto y convenido en la contratación. Rechaza la aplicación que la sentencia de instancia realiza de la doctrina contenida en la Sentencia de este Tribunal de 26 de septiembre de 1998 con antecedente en otras muchas. Defiende que la obra en cuestión esta sujeta aunque exenta del citado Impuesto General sobre Tráfico de Empresas por tratarse de obra de equipamiento comunitario primario. Por ello insiste en que cuando se está en presencia de operaciones exentas de Impuesto General del Tráfico de Empresas no parece lógica detracción alguna de un impuesto que nunca se debió. Sostiene que la actuación administrativa implicó una modificación unilateral del precio tras la entrada en vigor, el 1 de enero de 1997, de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre del Impuesto sobre la producción, los servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla que dejó sin efecto el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y cuya repercusión se sujetaría a las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A tal argumento se opone la defensa jurídica del Estado al defender que la doctrina que se extrae de la esgrimida sentencia de 26 de septiembre de 1998 , especialmente su fundamento de derecho segundo, al sostener que "... se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos el IGTE y su recargo, salvo cuando se trate de operaciones exentas del mencionado tributo en cuyo caso se entenderá por precio cierto el importe global concertado", es la aplicada en la sentencia de instancia. Defiende, por ello, que no hay cambio en los gastos generales sino adecuación del contrato a la diferencia entre el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre Producción, los Servicios y la Importación de las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla y esta adecuación debe hacerse en beneficio de la administración como obligado tributario.

El pago del precio se regula, con carácter general, respecto de los contratos administrativos en el artículo 100 de la Ley de contratos de las administraciones públicas, 13/1995, de 18 de mayo, aplicable por razones temporales, aunque derogada por el Real Decreto-legislativo 2/2000, de 16 de junio, cuyo artículo 99 tiene una regular similar . Establece que "El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato y con arreglo al precio convenido".

Mientras el art. 14 del mismo texto legal sienta la regla del precio cierto al declarar que "Los contratos tendrán siempre un precio cierto, que se expresará en moneda nacional y se abonará al contratista en función de la prestación realmente efectuada y de acuerdo con lo convenido".

Aunque nada dicen las partes ni la sentencia acerca del contenido del art. 78 de la Ley de contratos 13/1995 es preciso traerlo a colación. La mencionada norma (cuyo contenido persiste en el texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, en su artículo 77) contempla expresamente la cuantía de los contratos en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido sustituto del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas . Dice el meritado artículo en su redacción original que "Siempre que en el texto de esta ley se haga alusión al importe o cuantía de los contratos, se entenderá que en los mismos está incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo indicación expresa en contrario. Las referencias al Impuesto sobre el Valor Añadido deberán entenderse realizadas al Impuesto General Indirecto Canario en los territorios en que este último rija". Regulación esta última que encontramos en el artículo 3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen económico Fiscal de Canarias.

Mientras en la redacción otorgada a la Ley 13/1995, de 18 de mayo en virtud de la Ley 53/1999, de 28 de diciembre, el segundo párrafo ya comprende la normativa específica de la ciudad sobre el que fue construida la obra a que se refiere el contrato litigioso. Esta última disposición estatuye: "Las referencias al Impuesto sobre el Valor Añadido deberán entenderse realizadas al Impuesto General Indirecto Canario o al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, en los territorios en que esta figuras impositivas rijan". Es decir que plasma en la reforma legal de la regulación contractual aprobada el 28 de diciembre de 1999 los efectos de la reforma tributaria acontecida en 30 de diciembre de 1996.

Constatamos, por ello, que entre la redacción originaria de la Ley 13/1995, de 18 de mayo y su modificación por la Ley 53/1999, de 28 de diciembre, existía un vacío en la legislación sobre contratos de las administraciones públicas respecto a la comprensión expresa del correspondiente Impuesto en las poblaciones de Ceuta y Melilla en las que continuaba en vigor el Impuesto General sobre Tráfico de las Empresas.

Examinemos ahora las normas impositivas.

Ciertamente el artículo 34 B) 3ª del Reglamento sobre el Impuesto General del Tráfico de Empresas de 19 de octubre de 1981 extiende, las exenciones reguladas en el apartado A) para las viviendas de protección oficial a las transmisiones de terrenos y las ejecuciones de obras, directamente formalizadas entre el promotor y el contratista, para el equipamiento comunitario primario que, entre otros, consiste en la construcción de edificios destinados al servicio público del Estado.

La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido suprimió de nuestro ordenamiento, a partir del uno de enero de 1986 el tradicional impuesto indirecto en cascada que era el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas al derogar el Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre. Sin embargo, su artículo segundo, al fijar el ámbito espacial delimitaba que no se aplicará la regulación sobre el IVA a las operaciones realizadas en Canarias, Ceuta y Melilla. Mientras la norma que derogó aquella, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, excluyó, en su artículo tercero, de su ámbito territorial de aplicación, Canarias.

El 1 de enero de 1997 entró en vigor el Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla al cambiar la denominación de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, Arbitrio sobre la producción y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, tras su modificación por el art. 68 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y de orden social. Comprende como objeto del impuesto la entrega de bienes inmuebles entre lo que considera la ejecución de obras inmobiliarias.

El art. 68 del Reglamento General de contratación del Estado, aprobado por Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre se refería al presupuesto de ejecución material y enumeraba que se incrementaría en los gastos generales de estructuras que inciden sobre el contrato en un porcentaje del 16 al 20 por 100 en concepto de gastos generales y otro 6 por 100 en concepto de beneficio industrial.

El citado articulo fue modificado en virtud del Real Decreto 982/1987, de 5 de junio, a la vista de la nueva ordenación de la imposición indirecta, con la supresión del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas y la implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido que determinada, en los contratos de obras celebrados por las Administraciones Públicas su inadecuación a la nueva normativa fiscal. Por ello se procedió a la modificación para consignar que el importe del IVA debe figurar como partida independiente en la elaboración de los correspondientes presupuestos. Expresa el nuevo artículo 68 al referirse a los gastos generales que se fijaran entre el 13 y el 17 por 100 mencionando de forma clara que bajo el epígrafe cargas fiscales el IVA se encuentra excluido. Como disposición final establece que la elaboración de presupuestos de proyectos de obras en los territorios en que no sea aplicable el IVA continuará ajustándose a la normativa vigente a la promulgación del citado Real Decreto.

Vemos, pues, que con la entrada de la citada norma 13/1996, de 30 de diciembre se encuentra sujeta al nuevo Impuesto una operación -la entrega de bienes inmuebles- que, tal cual razonaba en su escrito de demanda la recurrente se encontraba exonerada del IGTE. Sostenía aquella que conforme al Reglamento del IGTE se entendía que los contratistas al formular sus propuestas económicas habían incluido el IGTE. Sin embargo por la propia naturaleza de las obras que nos ocupan (obras de equipamiento comunitario primario) no tendría, en definitiva, trascendencia en el precio del contrato, al estar sujeto pero exento del citado impuesto.

El examen del pliego de cláusulas administrativas particulares en el procedimiento de contratación directa de las obras de construcción de un cuartel para la Guardia Civil en Melilla otorgado en mayo de 1991 pone de manifiesto la ausencia de consideración de ningún elemento tributario. Es decir que resultaba patente no solo del propio contrato sino también de la normativa entonces vigente que se trataba de una operación exenta de IGTE. No parece, pues, razonable realizar una aplicación implícita de la normativa actualmente vigente que al referirse a la cuantía de los contratos entiende que en los mismos se encuentra incluido el IVA o los impuestos equivalentes en Canarias, Impuesto General Indirecto Canario, y en las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla, el pertinente Impuesto sobre Producción, los Servicios y la Importación.

Consta también en distinta documentación que el porcentaje de gastos generales era de un 16% sobre el importe presupuestado. Es justamente el citado 16% el que sufre la reducción practicada por la administración a consecuencia de la entrada en vigor del Impuesto sobre la Producción, los servicios y la Importación. Sin embargo "gastos generales" e "IGTE" no son homologables cuando éste último no había sido tomado en consideración por lo que la retención del IPSI sobre los "gastos generales" contraviene la antedicha norma del precio cierto en la contratación.

No conviene olvidar que en la regulación aplicable al contrato objeto de discusión se precisaba de forma clara en el art. 68 del Reglamento de contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, no alterado por el Real Decreto 390/1996, de 1 de marzo, de desarrollo parcial de la Ley 13/1995, de 18 de mayo, que el presupuesto de ejecución por contrata se obtendrá incrementando el de ejecución material en los gastos generales de estructuras que inciden sobre el contrato cifrado en los porcentajes allí enumerados, es decir un 6 por 100 de beneficio industrial y del 18 al 20 por 100, a fijar por cada Departamento ministerial a la vista de las circunstancias concurrentes que inciden sobre el costo de las obras entre las que se incluyen las cargas fiscales. Si la obra en cuestión estaba exenta del IGTE no puede reputarse carga fiscal considerada en la adjudicación por lo que la imputación del Impuesto sobre la Producción, los servicios y la importación al citado concepto contraria la norma, máxime cuando la carga equivalente en el territorio sujeto al IVA se encontraba absolutamente excluida de su consideración en el apartado gastos generales.

Por ello la conducta de la administración vulneró, tal cual alega la empresa contratista, la regla del precio cierto al tomar en consideración un impuesto de nueva creación que, por ende, no había sido comprendido en el precio en el momento de la adjudicación del contrato ni tampoco incluía el impuesto entonces en vigor, el IGTE, por estar exento del mismo.

Significa, pues, que hemos de acoger el motivo de casación formulado así como la conclusión extraída por la recurrente a partir de la sentencia de este Tribunal de 26 de septiembre de 1998 que reitera lo vertido en las de 11 noviembre de 1996 y la más reciente de 2 de marzo de 1998 : "1º) Que la exención por equipamiento comunitario primario opera... [para la Administración dueña de la obra] como preclusiva de la facultad de retener, que, en otro caso, se convertiría en una retención en beneficio propio y no de la Hacienda Pública... en cuyo favor está instituida; 2º) Que la exención beneficia al sujeto pasivo del impuesto, es decir, al ejecutor de la obra o contrato, de donde, háyase o no incluido en el precio la cuota del impuesto, el Ente público no puede "retener" un tributo que no se debe (exención), ni hacer propias más cantidades que, o bien pertenecerían a la Hacienda Pública en caso de sujeción, o al sujeto pasivo ejecutante de las obras en caso de exención; 3º) Que, tanto se incluya o no en el precio (según contrato o según condiciones particulares), la Administración contratante aceptó desprenderse, como precio del contrato, de una suma de dinero, suma de la que... ha de desprenderse y entregarla en su totalidad al contratista privado; y 4º) Por último, la presunción del art. 11 del Reglamento del I.G.T.E. de 19 de Octubre de 1981, en cuanto por la misma se entiende que el contratista, al formular la proposición económica, ha incluido el importe del Impuesto, es una presunción "iuris tantum" y, por consiguiente, susceptible de ser destruida, y, en consecuencia, si bien se presume inclusión del precio del Impuesto en la proposición de un contrato público, también puede presumirse que, cuando existe una Ley que concede una exención a una actividad determinada..., se tuvo en cuenta no ya el impuesto, sino la exención del mismo y, por lo tanto, también puede presumirse que la oferta solo contenía el precio de la obra y solo este, por lo que disminuirlo en la parte correspondiente al impuesto, atribuyéndolo a quien aceptó expresamente ese precio sin título alguno para ello, equivaldría a enriquecer un patrimonio y a disminuir otro, sin que este segundo tuviera que soportar esa disminución y sin que el primero ostentase título alguno para ese beneficio, que no le corresponde ni como sujeto activo, ni como sujeto pasivo de la correspondiente retención tributaria".

Concluyendo; esta doctrina jurisprudencial significa que si, a pesar de tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, exentas "ope legis", el Ente público había retenido el I.G.T.E., la retención debía ser devuelta al contratista, de modo que este percibiría, así, el importe íntegro del precio contratado, esto es, el de la certificación de obra, y si, por el contrario, no se había producido todavía la retención, el contratista tenía derecho a percibir el precio contratado sin deducción del referido Impuesto".

La estimación del motivo de casación conlleva, conforme al art. 95 LJCA, casar la sentencia de instancia y resolver lo que corresponda de acuerdo con los pedimentos formulados en la demanda.

En consecuencia se declara la nulidad de la resolución recurrida y procedente la petición de abono por diferencia en la aplicación del porcentaje de gastos generales en las certificaciones correspondientes al proyecto de obras de construcción de la casa-cuartel de la Guardia Civil de Melilla, incrementada en la cantidad a que asciendan los intereses legales devengados por la misma desde la fecha en que hubieron de hacerse efectivas hasta su completo pago.

A tenor del art. 139 LJCA no hay motivos para una imposición de las costas ni en instancia ni en este recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,