STS, 15 de Diciembre de 2003

Ponente:MANUEL VICENTE GARZON HERRERO
Número de Recurso:7242/1998
Procedimiento:CASACION
Fecha de Resolución:15 de Diciembre de 2003
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
ÍNDICE
CONTENIDO

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Diciembre de dos mil tres.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad Sesostris, S.A.E., representada por el Procurador D. Carlos de Zulueta y Cebrián, y bajo dirección de Letrado, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de Junio de 1998, dictada en el recurso contencioso- administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 619/94, en materia de liquidación por el impuesto sobre sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de Junio de 1998 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Sesostris, S.A.E. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de Junio de 1994, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, exclusivamente, en lo referente a la cuantía de la sanción impuesta que queda reducida al 50% de la respectiva cuota tributaria, confirmando dicha resolución en todo lo demás, por su conformidad a Derecho.".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad "Sesostris, S.A.E." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cuatro motivos: Primero.- La sentencia recurrida, al no estimar la pretensión de la entidad recurrente tendente a la corrección de los errores materiales o aritméticos en la liquidación tributaria y en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, contraviene los siguientes preceptos: artículos 116, 121, 140, 145 y 156 de la Ley General Tributaria y artículos 1; 2b), c) y d); 49.2 d) y e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Segundo.- La sentencia recurrida, al no admitir la provisión por insolvencias deducible por importe de 616.833 ptas., ha vulnerado el artículo 13 de la Ley 61/1978, reguladora del impuesto sobre sociedades y el artículo 82.6 del Real Decreto 2.631/82, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades. Tercero.- La negativa a admitir la deducibilidad de los saldos deudores de la tasa de corresponsabilidad de cereales, con arreglo al sistema contable seguido por la entidad recurrente, vulnera los artículos 11.1 y 13. A) de la LIS y 35.1, 110.1 del RIS. Cuarto.- La consideración de la actuación de la entidad recurrente como conducta constitutiva de infracción tributaria contraviene el artículo 77.1 de la LGT, por ausencia de culpabilidad en dicha conducta. Terminó suplicando la estimación del recurso y resolviendo de conformidad con la súplica de la demanda. Subsidiariamente suplica se estime el cuarto motivo, ordenando la sustitución de la liquidación combatida por otra en la que no se impongan sanciones tributarias.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 3 de Diciembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugnan, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. Carlos de Zulueta y Cebrián, actuando en nombre y representación de la entidad "Sesostris, S.A.", la sentencia de 18 de Junio de 1998, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por los que se estimó parcialmente el recurso 619/94 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de Junio de 1994, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de Septiembre de 1990, sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

El origen de este litigio es el acta que, en fecha 13 de Octubre de 1989, fue levantada por la Inspección de Hacienda de Sevilla a la entidad "Andaluza de Cereales, S.A." (posteriormente absorbida por la hoy actora), por el Impuesto sobre Sociedades, período 1 de Enero a 30 de Abril de 1987, suscrita en disconformidad y en la que, entre otros extremos, se hizo constar que el sujeto pasivo declaró un resultado contable de 19.034.310 ptas., resultado que coincide con la base imponible derivada de operaciones del ejercicio (y que debería prevalecer sobre la que el sujeto pasivo declaró como base imponible en el impreso 200 que era de - 1.165.865). Tal base, de 19.034.310 ptas., procede sea incrementada en las siguientes partidas: - Por exceso de amortizaciones: 386.667 ptas. - Por exceso en la dotación a la provisión por insolvencias: 1.399.439 ptas. - Por cargar a la cuenta de explotación el saldo deudor por importe de 12.167.248 ptas. de la cuenta "Tasa de corresponsabilidad", cuenta que recoge las deducciones practicadas por tal concepto al a empresa por sus clientes y las detracciones realizadas por el mismo tributo por la empresa a sus proveedores. Procede la compensación de la base imponible negativa del ejercicio anterior por importe de 890.157 ptas. Con todo ello resultaba una base imponible de 32.097.507 ptas. Dicha acta terminaba con una propuesta liquidatoria que arrojó una deuda tributaria de 29.454.808 pesetas (de las que 11.234.127 correspondía a cuota, 15.011.090 a sanción del 150% y 3.209.591 a intereses de demora), siendo dicha propuesta confirmada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda Especial de Andalucía primero y por el Tribunal Regional después. El Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna acordó, sin embargo, rectificar la liquidación manteniendo la misma cuota e intereses de demora pero ordenando se liquidase la sanción del 100% exclusivamente sobre la parte de cuota correspondiente a los incrementos de la base imponible declarada puestos de manifiesto por la Inspección.

La sentencia de instancia estimó el recurso sólo parcialmente en lo referente al importe de la sanción, y que redujo al 50% en aplicación del artículo 87.1 de la L.G.T.

No conforme con dicha sentencia la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

SEGUNDO

El primero de los motivos de casación va destinado a combatir el que la inspección, primero, y la sentencia, después, no aceptara que la base imponible era la erróneamente declarada por el recurrente, base negativa de - 1.165.856 ptas., en lugar de 19.034.310 ptas. que era el resultado contable obtenido por el propio recurrente en su autoliquidación. No hacerlo así supone infringir los preceptos contenidos en los artículos 116, 121, 140, 145 y 156 de la L.G.T.

Es verdad que los datos reflejados en las autoliquidaciones por los sujetos pasivos se presumen ciertos y que para su modificación es necesario practicar una prueba que acredite el error del dato incorporado a la autoliquidación.

Pero en el asunto resuelto es el propio recurrente quien desvirtúa el dato que el mismo da. Es el recurrente quien en la casilla 811, del impreso 200, cuyo rótulo es "Resultado Contable" señala el importe de 19.034.310. Inmediatamente después, en otra columna, y referida a la Base imponible, en la casilla 836 se pone la cantidad - 1.165.865 ptas. Ninguna explicación ha dado el recurrente de esta discordancia tanto en vía administrativa como jurisdiccional. Sólo sostiene que mientras no se demuestre lo contrario su error, (fijando la base imponible negativa en frontal contradicción con el Resultado Contable por él mismo obtenido) ha de ser respetado.

Con independencia de la falta de lógica de tal posición, pues pretende el mantenimiento de un dato erróneo sobre el verdadero, es evidente que las cosas no son como el recurrente las describe en el motivo. Efectivamente, es su propia declaración la que contiene los datos contradictorios (los reflejados en las casillas 811 y 836, a que antes nos hemos referido).

En estas circunstancias hay que decidir entre las dos declaraciones contradictorias cual es la que debe atribuirse al declarante. El problema lo resuelve el artículo 1281.2 del Código Civil (prevalencia de la intención sobre las palabras) ó el artículo 1285 del mismo texto legal que proclama la necesidad de una interpretación conjunta de las declaraciones.

De todo ello se infiere que no se ha dado ninguna justificación de la cuantía de la base imponible consignada en la casilla 836, siendo, contrariamente, congruente con la autoliquidación el resultado contable consignado en la casilla 811.

Por todo ello, procede la desestimación del motivo de casación.

TERCERO

El segundo se rotula del siguiente modo: "La sentencia recurrida, al no admitir la provisión por insolvencias deducible por importe de 616.833 ptas., ha vulnerado el artículo 13 de la Ley 61/1978, reguladora del impuesto sobre sociedades y el artículo 82.6 del Real Decreto 2.631/82, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades.".

Dos son los argumentos que se esgrimen en el motivo. De una parte, el exceso reglamentario al regular los requisitos de las deudas de dudoso cobro para admitir su deducibilidad. De otro lado, que no se ha contemplado la previsión que contiene el artículo 82.6 del Reglamento del Impuesto de Sociedades que establece: "Alternativamente, las Sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0,50 por 100 sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo y los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero efectivo. No tendrán la consideración de créditos y derechos los valores mobiliarios. Este sistema no resultará aplicable a las Empresas que desarrollen las siguientes actividades: a) Producción y distribución de energía eléctrica. b) Servicios telefónicos. c) Suministro de agua y gas y productos monopolizados.".

Con respecto a la primera cuestión, la de ilegalidad del Reglamento por establecer en los créditos de dudoso cobro, para su deducibilidad, requisitos materiales y temporales no previstos en la ley del impuesto, cabe hacer notar que cualquier duda sobre la legalidad, por exceso de dicho reglamento con respecto a lo establecido en la ley, quedó solventada por la Ley 5/1983, de 29 de Junio que establecía en su artículo 18.2 párrafo primero: "A efectos de la aplicación de lo establecido en la letra g) del apartado 1, 1, del art. 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y en la letra i) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, respecto de los saldos de dudoso cobro de los que sea acreedor el sujeto pasivo, el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá coeficientes máximos de dotación a la provisión por insolvencias en función de las condiciones de morosidad de las operaciones.".

En lo atinente a que no se ha sido tenido en cuenta lo dispuesto en el artículo 82.6 del Reglamento de Impuesto de Sociedades, que establece: "Alternativamente, las Sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0,50 por 100 sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo y los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero efectivo", ha de subrayarse que el precepto invocado comienza afirmando: "alternativamente". Es decir que el régimen previsto en ese precepto es una opción que puede elegir o no el sujeto pasivo. La opción elegida (porque se consideraba más conveniente a los intereses del sujeto pasivo) fue la de la deducción pormenorizada e individualizada de los créditos de dudoso cobro, la que implicaba la exclusión de la previsión contenida en el artículo 82.6 del Reglamento por su naturaleza alternativa y no simultánea con la deducción individualizada de créditos.

Lo que es evidente es que elegido el criterio de deducción individualizada de créditos, y efectuado este al margen de las previsiones legales, la Administración no ha de aplicar la deducción global prevista en el apartado sexto del artículo 82 del Reglamento, que es lo que parece sostener el recurrente.

CUARTO

En el tercero de los motivos de casación se alega: "La negativa a admitir la deducibilidad de los saldos deudores de la tasa de corresponsabilidad de cereales, con arreglo al sistema contable seguido por la entidad recurrente, vulnera los artículos 11.1 y 13. A) de la LIS y 35.1, 110.1 del RIS.".

En virtud de lo dispuesto en los artículos 1.1 y 2.2 del Reglamento Comunitario 2.040/1986 de 30 de Junio, la operatividad de la tasa de corresponsabilidad sobre los cereales obliga a soportar la tasa en las operaciones de venta y ha de ser repercutida en las compras a proveedores, sin que en la cadena de repercusiones puedan obtenerse beneficios, ni pérdidas derivadas de la referida tasa de corresponsabilidad, no pudiendo estimarse que cuando al transformador se le descuenta el importe de la tasa por el mayorista exista un descuento sobre el precio de venta, ni que cuando el productor carga la tasa se produzca un mayor coste de compra, no pudiendo tampoco denominarse así las cuentas que recogen su funcionamiento, ya que esto es tanto como ignorar el mecanismo de la repercusión.

Por eso, la actuación del sujeto pasivo ha de considerarse incorrecta, toda vez que ha cargado la cuenta "Tasa de corresponsabilidad", con los abonos efectuados por sus clientes y la ha abonado con algunas facturas en las que ha desglosado la tasa, cargando el saldo deudor a la cuenta de Explotación, disminuyendo el resultado del ejercicio, ya que este saldo deudor refleja la diferencia entre las cantidades soportadas por repercusión por el mayorista y las repercutidas a los proveedores. Por tanto, si la entidad actuó incorrectamente desde el punto de vista contable y no lo rectificó, no por eso el cálculo del resultado fiscal ha de resultar alterado, puesto que lo procedente hubiera sido un ajuste extracontable. En consecuencia y en base a todo lo anterior resultado obligado desestimar la cuestión planteada por la recurrente.

Precisamente, por lo expuesto, el motivo ha de ser desestimado pues si bien es cierto que en último término y como el propio recurrente afirma en el motivo: "la entidad recurrente ha definido incorrectamente la política comercial y, consecuentemente ha satisfecho un mayor importe del debido por sus compras o ha percibido un menor importe del debido por sus ventas, la realidad evidente es que ha obtenido un menor resultado económico en el período impositivo del que pudo obtener...", ello no autoriza a que esas pérdidas sean fiscalmente imputables. En el fondo de las cosas late una indebida identificación entre el precio del producto y la cantidad que se integra en él y la que es objeto de repercusión tanto en las compras como en las ventas. Las cantidades objeto de repercusión (tanto en las compras como en las ventas) no pueden tener el mismo tratamiento que el precio del producto por mucho que se integren en éste pues ello supone ignorar la diferente naturaleza del precio de las mercancías, de un lado, y las cantidades objeto de repercusión en concepto de tasa, de otro.

QUINTO

Idéntica suerte desestimatoria ha de tener el último motivo destinado a acreditar que la conducta del recurrente no es sancionable.

Todos lo que hemos razonado demuestra que la conducta sancionada carece de justificación alguna, pues el error contable es inexplicable, la deducción por créditos de dudoso cobro rebasa los límites establecidos y la operativa seguida con respecto a la tasa de corresponsabilidad ignora su naturaleza y los mecanismos elementales de la repercusión que no pueden ser desconocidos.

SEXTO

De lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso de casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, a tenor de lo establecido en el artículo 139.2 y 3 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos, declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad "Sesostris, S.A.E.", contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de Junio de 1998, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.