STS, 17 de Mayo de 1999
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 3005/1994 |
| Fecha de Resolución | 17 de Mayo de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Mayo de mil novecientos noventa y nueve.
Visto el presente recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la entidad mercantil CONSTRUCCIONES VERLIZ S.A., representada por el Procurador Don José Ignacio de Noriega Arquer y asistida del Letrado Don Antonio Pérez Pinós, contra la sentencia número 148 dictada, con fecha 22 de marzo de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1174/1992 promovido no sólo contra la denegación presunta por silencio del recurso de reposición deducido contra el acuerdo de 12 de junio de 1992 de la Comisión de Gobierno del AYUNTAMIENTO DE CUENCA -Ayuntamiento que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Jorge Deleito García y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Virgilio Martínez-, en el extremo relativo a la fijación de la base de la liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), referente a la edificación de 28 viviendas, garajes y locales comerciales en la Avenida de los Reyes Católicos número 68, en la cantidad de 186.441.968 pesetas, sino también contra la posterior liquidación provisional, que mantuvo dicha base imponible y que, por aplicación del tipo de gravamen del 3%, vino a concretar la cuota y deuda tributaria en la cifra de 5.593.259 pesetas.
En la indicada fecha de 22 de marzo de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha dictó la sentencia número 148, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Construcciones Verliz, S.A., contra el Acuerdo del Ayuntamiento de Cuenca de 12 de junio de 1992 y liquidación girada, debemos declarar y declaramos ajustados a Derecho tales actos administrativos, sin costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES VERLIZ S.A. preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la parte recurrida, el AYUNTAMIENTO DE CUENCA, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de mayo de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
El debate planteado en las presentes actuaciones, en torno a lo que hay que considerarcomo el contenido propio y preciso del concepto de 'base imponible' del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), se contrae a determinar qué debe entenderse por 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación y obra a que se refiere dicho tributo, pues mientras la parte recurrente, de acuerdo con las sentencias, entre otras, de 23 de septiembre de 1991 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 15 de enero de 1992 de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, y de 13 de junio de 1991 de la misma Sala del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, mantiene que 'coste real y efectivo' es exclusivamente el 'presupuesto de ejecución material', la sentencia ahora impugnada y el Ayuntamiento de Cuenca recurrido estiman que aquél está integrado, además, por los 'gastos generales' y el 'beneficio industrial'.
Entre las sentencias aquí contrapuestas se dan, efectivamente, los requisitos exigidos, al respecto, por el artículo 102-a.1 de la Ley de esta Jurisdicción -LJCA- (según la versión introducida por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal): es decir, que, en relación con otros litigantes diferentes en idéntica situación a los de la sentencia de instancia, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se ha llegado a pronunciamientos distintos, sin existir doctrina legal sobre la cuestión.
A la vista de todos los antecedentes fáctico jurídicos y de una correcta interpretación del ordenamiento jurídico aplicable, debemos llegar a la conclusión de que la doctrina interpretativa correcta es la propugnada por la parte recurrente, Construcciones Verliz S.A., y la sostenida por las sentencias aducidas como contradictorias a la de esta instancia, habida cuenta que:
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"La base imponible del ICIO está constituída por el 'coste real y efectivo' (artículo 103.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, sobre Haciendas Locales) de la construcción, instalación y obra, pues una cosa es el citado coste real y efectivo de tales operaciones y, otra distinta, los 'gastos' que tengan que hacerse para sufragar o atender dicho coste y el 'beneficio industrial'; no formando estos dos últimos conceptos parte del primero, pues la Ley no habla de coste total (por todos ellos) sino de coste real y efectivo; coste, éste último, del que, consecuentemente, tampoco pueden formar parte los 'honorarios técnicos de Arquitectos y Peritos', pues estamos ante un impuesto de carácter real, que grava la riqueza que aflora con el levantamiento de las construcciones, instalaciones y obras".
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"No deben confundirse los conceptos de 'presupuesto de ejecución material' y 'presupuesto de ejecución por contrata', pues el segundo se obtiene añadiendo al primero determinados conceptos incrementadores, que, en realidad, son ajenos al coste de la construcción, de la instalación o de la obra; en su consecuencia, resulta de mayor coherencia dar a la expresión que utiliza el artículo 103.1 de la Ley 39/1988, 'coste real y efectivo', el mismo significado que tiene el 'presupuesto de ejecución material', con el fin de lograr, así, una equiparación conceptual con la idea del 'importe líquido de las obras ejecutadas', con lo cual se entiende la norma conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, en armonía con lo dispuesto en los artículos 23.2 de la Ley General Tributaria y, en su caso, cuando las obras son públicas, con lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Contratos del Estado y 142 y 152 de su Reglamento".
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"Respecto a la procedencia de incluir en la base imponible del ICIO el importe de los 'honorarios de arquitectos y aparejadores' que dirijan la realización y dirección del proyecto, las sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1994, 16 y 18 de enero y 21 y 27 de febrero de 1995, 2 y 29 de abril de 1996 y 12 de marzo de 1997 se han pronunciado en contra de la tesis sostenida por la sentencia aquí objeto de impugnación y del parecer sustentado por el Ayuntamiento de Cuenca recurrido, atendiendo a un criterio de interpretación sistemático, que conjuga lo dispuesto en el citado artículo 103.1 de la Ley 39/1988 con lo que establece el artículo 104 de la misma, el cual cuantifica la base imponible en función del proyecto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente, presupuesto -el de dicho proyecto- que no es otro que el de ejecución material del mismo, puesto que los honorarios de arquitecto y aparejador, aunque también sean objeto de control colegial, no se integran en el presupuesto de ejecución material de la obra".
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"Por lo que se refiere a la inclusión en la base imponible del ICIO de las partidas correspondientes a 'gastos generales' y 'beneficio industrial', las sentencias antes reseñadas y, en especial, la de 28 de octubre de 1996 declaran que la interpretación del artículo 103.1 de la Ley 39/1988 se perfila, conjugándolo con lo establecido en el siguiente artículo 104, en el sentido de que el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra no está constituído, como la simple expresión gramatical pudiera hacer suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que reconozcan aquélla como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado por el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere paladinamente elcitado artículo 104, tanto si el proyecto ha sido presentado a visado como si no lo ha sido, y ese proyecto se compone por las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra en la que no se incluyen los 'gastos generales' contemplados en el artículo 68.a del Reglamento General de Contratación, compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto incrementan el coste de la correspondiente obra, ni tampoco el porcentaje calculado como 'beneficio industrial' del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor".
"Aunque tal doctrina ha sido sentada, en general, a propósito de obras públicas concertadas conforme al Reglamento General de Contratación, no obstante, tratándose de obras de carácter privado, las sentencias de esta Sala y Sección de 2 y 29 de abril y 28 de octubre de 1996 y 12 de marzo de 1997, se han pronunciado en contra del incremento de la base imponible en un porcentaje estimado por la Administración en función del beneficio industrial que correspondería al contratista; pues, si bien en los supuestos resueltos por algunas de estas últimas sentencias el presupuesto elaborado por el arquitecto autor del proyecto no preveía partida alguna en concepto de 'beneficio industrial', y la cantidad correspondiente al mismo fué calculada por el propio Ayuntamiento de la imposición, su doctrina es también aplicable al presente caso, porque en él, como corresponde a un sistema de libre contratación en que no cabe anticipar en el momento de elaborarse el proyecto en qué condiciones el dueño de la obra va a pactar su ejecución con el contratista que se haga cargo de ella, el arquitecto autor del mismo desglosa, partida por partida, el coste estimado de las distintas unidades de obra a ejecutar, cuya suma integra el presupuesto de ejecución material, pues, aunque en muchos casos se advierta, a continuación, que 'sobre el coste de ejecución material el contratista puede cargar su beneficio industrial autorizado', esta expresión, arrastrada por la inercia de los pliegos de contratación de las obras públicas, toda vez que en las de carácter privado el beneficio industrial del contratista no está tasado legalmente, no tiene otro alcance que el de la reserva de que, cualquiera que sea el precio de ejecución por contrata, las calidades de la obra realizada no pueden ser inferiores a las de la proyectada -cuando, a mayor abundamiento, no existe dato alguno, en general, que permita suponer que el presupuesto presentado al solicitar la licencia de obras no corresponda al que realmente va a ser llevado a cabo, ni existe razón, habitualmente, que justifique que el mismo se incremente con total automatismo en un determinado porcentaje que no se refleja en las partidas del proyecto sometido al correspondiente visado- ".
En realidad, la sentencia de instancia ha confundido el concepto de 'gasto' y el concepto de 'costo': cuando en el Fundamento de Derecho Primero de la citada Sentencia se entiende que el 'coste real y efectivo' de la obra se refiere al total que se abona por la misma, tal razonamiento hay que entenderlo equivalente al 'concepto económico de gasto', siendo, por el contrario, el 'concepto económico de coste' sensiblemente inferior, pues 'gasto' es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción, mientras que 'coste' es simplemente el precio neto de la misma.
Es decir, como apunta con acierto la parte recurrente, 'coste real y efectivo' es la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el 'coste real y efectivo', el 'presupuesto de ejecución material, y no más.
Por tanto, la base imponible del ICIO está constituída por el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquélla los 'gastos generales', el 'beneficio industrial' ni los 'honorarios técnicos', ya de redacción del proyecto, ya de dirección de la obra.
Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, en consecuencia, casar y anular la sentencia impugnada, resolviendo el debate y modificando las declaraciones contenidas y las situaciones creadas por la misma de acuerdo con la doctrina expuesta en el anterior Fundamento de Derecho -que aquí se da por reproducida-, sin que tal pronunciamiento alcance a las situaciones jurídicas creadas, a su vez, por las resoluciones precedentes a la aquí impugnada.
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas causadas en el presente recurso, por no concurrir los requisitos exigidos para ello en los artículos 131 y 102-a.5 de la LJCA (versión entronizada por la Ley 10/1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por larepresentación procesal de CONSTRUCCIONES VERLIZ S.A. contra la sentencia número 148 dictada, con fecha 22 de marzo de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, la casamos y anulamos, y, en consecuencia, declaramos que la base imponible del ICIO viene determinada por el 'coste real y efectivo' o por el 'presupuesto de ejecución material' de la construcción, instalación u obra, sin incluirse en la misma los gastos generales, el beneficio industrial del contratista ni los honorarios técnicos por redacción del proyecto ni por la dirección de la obra, anulando y dejando sin efecto la liquidación girada por el Ayuntamiento de Cuenca recurrido, quien la sustituirá por otra nueva sobre la base del mencionado presupuesto de ejecución material, de 152.471.350 pesetas, con el consiguiente derecho de la recurrente a obtener la devolución de
1.019.118 pesetas -o la que legalmente resulte, a concretar en ejecución de sentencia-, más los correspondientes intereses legales, a contar desde el 16 de julio de 1992, fecha de ingreso de la cuota en la Caja Municipal, hasta que la devolución se haga efectiva. Sin que este pronunciamiento alcance a las situaciones jurídicas creadas, a su vez y en su caso, por las resoluciones precedentes a la impugnada. Y sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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