STS, 5 de Julio de 2006

La Dependencia Regional de Inspección de Aragón, en 27 de octubre de 1992, extendió acta de disconformidad incoada a la entidad Espuelas Empresa Constructora, S.A., por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1988, en la que se proponían las siguientes regularizaciones: 1º) Incrementar la base imponible declarada en 115.683.360 Ptas. contabilizadas como gasto del ejercicio, y que se consideran saneamiento de activo al proceder de una provisión por depreciación de la cartera de valores que es rechazada por la Inspección por tener su origen en una operación de compraventa entre partes vinculadas; 2º) Incrementar la base imponible declarada en 25.121.688 Ptas. por incremento injustificado de patrimonio, importe éste de determinados ingresos en metálico en las cuentas corrientes bancarias, provenientes de la caja social, dentro de un contexto de operaciones plurianuales que a juicio de la Inspección encubre un afloramiento de estas cantidades. Se calificaba el expediente de infracción tributaria grave.

Tras la emisión del correspondiente informe ampliatorio (conjunto respecto de los ejercicios 1988 a 1991), la propuesta de liquidación contenida en el acta fue confirmada por Acuerdo del Inspector- Jefe de la Delegación Regional de Aragón de 13 de enero de 1993.

La entidad hoy recurrente, interpuso reclamación económico-administrativa, que fue parcialmente estimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 10 de octubre de 1995, pues confirmando la parte de la deuda tributaria correspondiente a cuota e intereses de demora, ordenó que, en aplicación de lo previsto en la Ley 25/1995 , se anularan los 50 puntos de sanción aplicados por perjuicio económico, reduciendo a 20 los 100 puntos porcentuales aplicados por anomalías sustanciales en la contabilidad.

Interpuesto recurso de alzada, fue resuelto por Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de junio de 1998, que contenía la siguiente parte dispositiva: "1º) Desestimar el recurso de alzada formulado y 2º) Confirmar la resolución recurrida."

Espuelas, Empresa Constructora, S.A, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo Tribunal Económico-Administrativo Central antes referido, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional, donde se tramitó bajo el número 1188/1998, dictó sentencia en 26 de julio de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Jorge Deleito García en nombre y representación de Espuelas, Empresa Constructora S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución dada su conformidad a Derecho".

Espuelas, Empresa Constructora, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia identificada en el anterior Antecedente y una vez personada ante este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado en 22 de octubre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se case y anule la recurrida, dictando nueva sentencia, en la que se resuelva de conformidad a lo solicitado en el escrito de demanda.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 30 de abril de 2003, en el que solicitaba sentencia en la que se declarara no haber lugar a casar la recurrida.

Señalado para votación y fallo el día 4 de Julio, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente base fáctica que se recoge en su fundamentación jurídica, al señalar:

"CUARTO.- El tema de la regularización de la dotación para la provisión de la depreciación de la cartera de valores, requiere, dada su complejidad, la descripción de los siguientes datos fácticos relevantes para su adecuado enjuiciamiento:

1. En los meses de noviembre y diciembre de 1986 las compañías "Lozano S.A." y "Buhler Miag S.A.", ambas acreedoras de "Pastas Gloria S.A. libraron letras de cambio por importes, respectivos de 100.630.000 Ptas. y 122.799.000 Ptas., contra "Industrias Alimenticias Gloria S.A." (IAG), letras avaladas solidariamente por don Arturo y don Pedro.

2. El 5 de enero de 1987 se constituye la citada "Industrias Alimenticias Gloria S.A." (IAG), con capital de 5000000 Ptas., integrante de 1000 acciones que fueron suscritas por mitad entre don Arturo y don Pedro y su familia.

3. El 16 de febrero de 1987 IAG amplía su capital en 45.000.000 Ptas., emitiendo 9.000 acciones nominativas, de las que don Arturo suscribe el 49,98% y don Pedro, su esposa y familia el 50.02%. Susana suscribe una acción y en pago de tal suscripción aporta un negocio de fabricación de productos alimenticios con un valor patrimonial de 1.250 Ptas. (activo de 900.574.041 Ptas. y pasivo de 900.572.791 Ptas.)

4. El 23 de diciembre de 1987 don Arturo vende a Espuelas Empresa Constructora S.A. (EEC), sociedad controlada al 100% por don Pedro y su círculo familiar, un total de 4998 acciones al precio de 1 Ptas. por acción.

5. El patrimonio neto de Industrias Alimenticias Gloria a 31 de diciembre de 1987 ( único ejercicio en que la misma realiza actividad empresarial), según balance comprobado, es de -231.710.131 Ptas. por lo que el valor teórico por acción resultaba de -23.171 Ptas.

6. Con fecha de 1 de enero de 1988 Industrias Alimenticias San Juan S.A. se hace cargo de la fabricación y venta de productos elaborados bajo la marca Gloria, dirigiendo la producción, facturando a su nombre y haciéndose cargo de instalaciones, personal y clientela. Tal compraventa, que se efectúa por un precio alzado de 366.233.404 Ptas., se eleva a documento publico el 29 de febrero de 1988, y origina en Industrias Alimentarias Gloria una pérdida contable de 346.4327.333 Ptas., saldo negativo que resulta de la contabilidad del ejercicio 1988.

7. El 22 de febrero de 1988 ( una semana antes de la venta de las instalaciones de Industrias Alimenticias Gloria) Pedro y su familia habían transmitido a Espuelas Empresa Constructora ( perteneciente en su totalidad al grupo familiar), 4.991 acciones (valor teórico de - 115.646.461 Ptas.), al precio de una peseta por acción.

8. El 24 de diciembre de 1988 la Junta General de Industrias Alimentarias Gloria en Acuerdo elevado a Escritura Pública, solicita a los accionistas la amortización de pérdidas del ejercicio 1987, facultando a don Pedro para que otorgara los documentos necesarios.

9. En ejecución de dicho acuerdo Espuelas Empresa Constructora incorpora al costo contable de la adquisición de las acciones de Industrias Alimentarias Gloria (mediante asiento de 26 de diciembre de 1988) un importe de 197.742.344 Ptas., cancelando como contrapartida una parte del saldo deudor por los desembolsos que como anticipo había realizado Espuelas Empresa Constructora a favor de aquella sociedad.

10. Dicha incorporación, sumada al valor nominal de las acciones, eleva el costo de adquisición de la cartera de Industrias Alimentarias Gloria y permite a Espuelas Empresa Constructora hacer una provisión por depreciación de valores mobiliarios para 1988 de 231.528.969 Ptas. y para 1989 de 346.056.249 Ptas.

En base a tales antecedentes considera la Inspección que debe incrementarse la base imponible declarada en 115.683.360 Ptas. contabilizadas como gasto del ejercicio en concepto de "provisión por la depreciación de la cartera de valores", cuenta que recoge la depreciación sufrida por las acciones de la mercantil Industrias Alimentarias Gloria, por comparación del valor de adquisición y el teórico a 31 de diciembre de 1988, por no aceptar a efectos fiscales tal valor de adquisición al haberse producido una operación de compraventa de acciones entre partes vinculadas, y en consecuencia rechazarse la depreciación contabilizada al entender que se trata de un saneamiento de activo.

Sobre la base de dichos hechos, la sentencia, razona del siguiente modo:

"QUINTO. Para la adecuada delimitación de la cuestión, por tanto, ha de analizarse la aplicación o no al supuesto de la norma de valoración que para las operaciones entre sociedades vinculadas establece el artículo 16 de la antigua Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como los artículos 38 y 39 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982 .

Dispone el apartado 1 de dicho artículo 16 que "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad" . El apartado 3 del referido artículo 16 señala que ".... cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Añadiendo el apartado 4 del mismo que "Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España. b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que implique el ejercicio del poder de decisión". Así como su ordinal 5 que: " A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen, directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar estas circunstancias, una sociedad ejerza en otras funciones que implique el ejercicio del poder de decisión"

Conforme a dicha normativa que, como se ha dicho, se recogía también con idéntica redacción en los artículos 38 y 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , resulta indudable la aplicación al caso de tal figura jurídica de la vinculación, al resultar acreditado que a partir de enero de 1988 don Pedro, junto con su esposa y otros familiares íntimos eran titulares de 5002 acciones de Industrias Alimenticias Gloria (que constituían el 50.02% de su capital), y al mismo tiempo ambos cónyuges titulares del 100% del capital social de Espuelas Empresa Constructora, empresa esta última que a su vez era propietaria de 4998 acciones de Industrias Alimentarias Gloria, vinculación que todavía se incrementa más a partir de 22 de febrero de 1988 fecha en que Espuelas Empresa Constructora pasa a ser titular de 9989 acciones de las 10000 que integraban el capital de Industrias Alimentarias Gloria.

Lo que establecen dichos preceptos es una presunción "iuris et de iure" que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas. Se aplican, en consecuencia, los que se denominan ajustes fiscales de las operaciones vinculadas o precios de transferencia. Y ello porque lo que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal, a través de la repetida norma del Art. 16.3 LIS es la transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontractuales resultado de aplicar precios de libre mercado entre sociedades independientes. Por ello, no puede admitirse la inexistencia de hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado.

En el supuesto enjuiciado, y como efecto más relevante de la vinculación anteriormente mencionada, ha de destacarse el hecho de que don Pedro y su familia (tal y como se hace ya constar en el exhaustivo informe ampliatorio emitido por la Inspección, e igualmente el Acuerdo de liquidación definitiva), con fecha de 22 de febrero de 1988 transmitieron 4991 acciones cuyo valor teórico era de -115.646.461 Ptas. a 31 de diciembre de 1987, al precio de 1 Pta. por acción, y a una sociedad de la cual él y su familia eran propietarios del 100% del capital: Espuelas Empresa Constructora. Es ésta una operación impensable entre partes independientes, puesto que el comprador siempre hubiera exigido la previa reposición de pérdidas para dejar reducido el patrimonio social a 0 Ptas.

La única explicación para tal heterodoxo proceder, por tanto, sólo puede ser la de obtener algún beneficio (fiscal) respecto de la reposición de pérdidas que obligatoriamente iban a tener que asumir don Pedro y su familia por la titularidad de las acciones de una de sus empresas: Industrias Alimentarias Gloria, reposición de perdidas que si bien no iba a poder ser compensada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si podía absorberse, sin embargo, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de EEC ( 100% titularidad de dicho Pedro) por la vía de la dotación para la provisión por depreciación de valores mobiliarios, tal y como se efectuó en el ejercicio 1988 por importe de 231.528.969 pts y en el ejercicio 1989 por importe de 346.056.249 pts.

Nos hallamos, en definitiva, ante un negocio jurídico simulado o sin causa, operación simulada o ficticia que, como razona la resolución del Tribunal Regional, bien podía haber sido enmarcada en un expediente de fraude de Ley. Más al no haberse tramitado por tal vía , obligado resulta ceñirnos a lo que se desprende del expediente practicado, del que resulta, sin lugar a dudas, un negocio plenamente incardinable en el artículo 16 de la LIS y 38 y 39 del Reglamento del Impuesto , en cuanto destinado a obtener algún fruto o beneficio de las pérdidas existentes, a través de su transmisión a una persona jurídica vinculada que se hallaba en condiciones de poder obtener por vía de compensación de gastos (o dotación para la provisión de la depreciación de la cartera de valores) lo que a las personas físicas, en cuanto sujetos pasivos del correspondiente Impuesto personal, no les era posible, operación que no hubiera sido posible de no existir la previa vinculación entre las sociedades y los socios a que se ha aludido con reiteración.

En consecuencia, y dada la evidencia del exceso del precio pagado por Espuelas Empresa Constructora respecto de la compra de acciones de Industrias Alimenticias Gloria, sobreprecio respecto de los valores teóricos de tales acciones cuya razón exclusiva era la de obtener un ilícito beneficio fiscal, la conclusión de todo lo anterior es que procede confirmar la regularización que de la dotación para la provisión de la depreciación de la cartera de valores, como saneamiento del activo no deducible fiscalmente, se lleva a cabo por la Inspección ( y se confirma en vía económico- administrativa), por lo que el segundo motivo del recurso asimismo ha de decaer".

Espuelas Empresa Constructora, S.A., articula contra la sentencia dos motivos de casación, con fundamento en el artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 10 de julio : a) por infracción del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley del Impuesto de Sociedades, de 27 de diciembre de 1978 ; b) por infracción del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución .

Así pues, en el primero de los motivos se alega infracción de los apartados 3 y 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades .

Parte la entidad recurrente de la consideración realizada en el fundamento de derecho quinto de la sentencia, en el sentido de entender acreditada la figura de la vinculación entre Industrias Alimenticias Gloria, S.A., y Espuelas Empresa Constructora, S.A., en la medida en que, "a partir de enero de 1988 D. Pedro, junto con su esposa y otros familiares íntimos eran titulares de 5002 acciones de Industrias Alimenticias Gloria (que constituían el 50.02% de su capital), y al mismo tiempo ambos cónyuges titulares del 100% del capital social de Espuelas Empresa Constructora, empresa esta última que a su vez era propietaria de 4998 acciones de Industrias Alimentarias Gloria, vinculación que todavía se incrementa más a partir de 22 de febrero de 1988, fecha en que Espuelas Empresa Constructora pasa a ser titular de 9989 acciones de las 10.000 que integraban el capital de Industrias Alimentarias Gloria".

Sin embargo, la discrepancia de la entidad recurrente se centra en entender que, según la normativa a su juicio infringida, lo procedente es aplicar en operaciones vinculadas el valor de mercado y no el valor contable o teórico, a lo que se añade que "el valor de mercado de cada una de las acciones de Industrias Alimentarias Gloria, S.A., que D. Pedro vende a Espuelas Empresa Constructora, S.A, es de una peseta, y por lo tanto a este valor ha de estarse por ser el valor de mercado", siendo así que en anterior transacción, D. Arturo había vendido a Espuelas Empresa Constructora, S.A., sociedad controlada por D. Pedro y su círculo familiar, un total de 4.998 acciones al precio de una peseta por acción.

Pues bien, la Sala anticipa su criterio en el sentido de que el motivo debe ser desestimado.

En efecto, los precios de transferencia se utilizan normalmente como técnica para lograr la finalidad principal, pero no única, de transporte de beneficios y pérdidas, entre distintas sociedades, razón por la que el legislador adopta determinadas medidas, a través de los ajustes fiscales en las llamadas operaciones vinculadas, que afectan a las sociedades y socios en quienes concurren las circunstancias previstas en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y artículo 39 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Pues bien, en el caso presente lo que se produce es la transmisión de las deudas de una sociedad a otra que tiene la posibilidad de compensarlas en el Impuesto de Sociedades a través de sus beneficios.

En efecto, del relato de hechos realizado con anterioridad, se deduce con meridiana claridad, que la finalidad de la adquisición por Espuelas Empresa Constructora, S.A., del 50% de las acciones de Industrias Alimentarias Gloria, S.A., pertenecientes a la familia Espuelas, por el precio de una peseta por acción, era la de trasladar a la primera de las empresas, las pérdidas de la segunda correspondientes a las acciones adquiridas, lo que se logró mediante el procedimiento de reclamar en junta general de Industrias Alimentarias, S.A.,-dominada de forma indirecta por la familia Espuelas- la reposición de pérdidas, siendo así que podría haberse producido la disolución de la sociedad en aplicación del artículo 150 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 , pero, claro es, sin posibilidad de obtener el beneficio fiscal derivado de la compensación de pérdidas con los beneficios de la sociedad en ganancias, que se intenta lograr, sin embargo, a través del procedimiento seguido.

Por otra parte, es claro y evidente que cualquier comprador independiente de las 4991 acciones de la sociedad Industrias Alimentarias Gloria, S.A., hubiera exigido como mínimo, y así se refleja también la sentencia recurrida, la previa reposición de pérdidas por importe de 115.646.461 pesetas, para dejar reducido el patrimonio social a 0 pesetas.

Por ello, la sentencia que ahora se impugna, con apreciación correcta de los hechos, califica como negocio simulado o sin causa -y esta declaración no se discute en el recurso de casación-, el llevado a cabo mediante la venta por parte de D. Pedro y familia a la entidad Espuelas Empresa Constructora S.A., de las referidas 4991 acciones de Industrias Alimenticias Gloria, S.A., al precio de 1 peseta por acción, siendo así que el valor teórico del conjunto de acciones antes indicadas era de -115.646.461 pesetas-, y ello con la finalidad, que también expresa la sentencia, de "obtener algún beneficio (fiscal) respecto de la reposición de pérdidas que obligatoriamente iban a tener que asumir D. Pedro y su familia por la titularidad de las acciones de una de sus empresas: Industrias Alimentarias Gloria, reposición de pérdidas que si bien no iba a poder ser compensada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si podía absorberse, sin embargo, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ECC (100% titularidad de dicho Pedro) por la vía de la dotación para la provisión por depreciación de valores mobiliarios...".

Frente a ello, no puede aceptarse la alegación en vía de recurso de un supuesto "valor de mercado" obtenido de una venta anterior de sus acciones por D. Eduardo -tal como consta en el relato de hechos recogido en el fundamento de derecho primero de esta sentencia-, pues aparte del carácter aislado de dicha venta, tal alegación no tiene otra finalidad que la de destruir la apreciación de la prueba realizada en la instancia y conclusión obtenida de ello en la sentencia, lo que no resulta posible en casación según reiterada jurisprudencia.

En definitiva, la declaración de simulación -que, insistimos, no se ataca en el recurso de casación- y el efecto producido por la confusión de personalidades, hace que no pueda hablarse de "depreciación de la cartera de valores" de Espuelas Empresa Constructora, S.A., ni de "provisión" para la misma, sino de "saneamiento del activo", no deducible según el artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 125.g) del Reglamento .

Por todo ello, se desestima el motivo.

En el segundo de los motivos, alega la entidad recurrente la existencia de infracción del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución , afirmándose "haber sido discriminada por parte de la Inspección de Hacienda, dándole un tratamiento de disfavor que ni está justificado ni es razonable; pues debiéndosele aplicar el valor de mercado, tratamiento que corresponde a las operaciones vinculadas, se le ha aplicado el valor contable o valor teórico, en clara discriminación con el otro socio de Industrias Alimentarias Gloria, S.A., D. Arturo, que también vendió sus acciones a Espuelas Empresa Constructora S.A., sin que tuviera vinculación de clase alguna con esta empresa, y cuya valoración era de una peseta la acción".

No puede aceptarse el motivo, pues la supuesta infracción del principio de igualdad se alega expresamente por primera vez en el presente recurso de casación, lo que conlleva que no se haya pronunciado sobre la cuestión la sentencia. Pero es que, a mayor abundamiento, no consta en el caso del Sr. Eduardo la especial vinculación que si se da en el caso de la familia Pedro.

Rechazados los motivos alegados, procede desestimar el presente recurso de casación.

Conforme al artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción , procede también imponer las costas a la recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado, la de 2000 euros.

Por lo expuesto en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución.