STS, 13 de Diciembre de 2013

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:3835/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:13 de Diciembre de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

SOCIEDADES COMERCIALES. ACTUACIONES INSPECTORAS. PRESCRIPCIÓN. El transcurso del plazo en que han de desarrollarse las actuaciones de comprobación lleva aparejado estrictamente el efecto de no considerar interrumpida la prescripción, y no el de señalar plazo en que la liquidación deba dictarse; dicho plazo no es un plazo de caducidad cuyo transcurso impide la actuación administrativa.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Diciembre de dos mil trece.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación que, con el núm. 3835/2011, ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad ACACIA ISP, S.L., representada por Procurador y dirigida por Letrada, contra la sentencia dictada, con fecha 5 de mayo de 2011, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 257/2008, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, siendo la cuantía del recurso la de 433.106,05 euros.

Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10 de abril de 2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Barcelona incoo a la entidad ACACIA ISP, S.L. Acta de disconformidad (A.02) número 71154030 por el Impuesto sobre Sociedades y períodos 2001 y 2002 . En la misma, el Inspector Actuario hacía constar lo siguiente:

  1. ) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 10/03/2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 9 días.

  2. ) En el curso de las actuaciones se han extendido diversas diligencias que se citan en el acta.

  3. ) El sujeto pasivo ha presentado declaraciones liquidaciones consignando los siguientes datos: Ejercicio 2001 : Resultado contable declarado: -67.840.675,71 €, Base imponible declarada: -67.647.678,54 €, Autoliquidación: -4.528 €, Fecha de devolución: 18/02/2003. Ejercicio 2002 : Resultado contable declarado: 9.125.965,63 €, Base imponible declarada: 2.498.941,53 €, Autoliquidación: -585.022,42 €, Fecha de devolución: 23/02/2004.

  4. ) Su actividad principal es la de gestión y administración de valores y participaciones.

  5. ) En el transcurso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

    La sociedad holandesa ADVERTISING ANTWERPEN, BV, posee acciones de la sociedad MEDIA PLANNING GROUP, S.A., (en adelante MPG) de nacionalidad española, domiciliada en Barcelona.

    La sociedad ACACIA ISP, S.L., con domicilio social en Barcelona, se constituye el 14 de mayo de 2001 según escritura pública otorgada ante notario en dicha fecha; las participaciones sociales son suscritas por ADVERTISING ANTWERPEN, BV, único socio y fundador, que aporta las acciones de la sociedad MPG.

    En la escritura pública de 14-05-01 se hace constar que las entidades optan por someter la operación, la aportación no dineraria especial, al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, y que ADVERTISING ANTWERPEN, BV opta por renunciar al régimen de diferimiento fiscal según lo previsto en el artículo 98.2 de la LIS , de manera que integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas derivadas de la transmisión de las acciones de MPG. Por ello, ADVERTISING ANTWERPEN, BV presentó el modelo 210 -Impuesto sobre la Renta de no residentes. Sin establecimiento permanente- declarando la ganancia obtenida como sujeta pero exenta.

    La Inspección considera que a la operación descrita de aportación no dineraria especial de acciones de MPG no le es aplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS por:

    -- Incumplimiento del requisito de sujeto pasivo de IRPF, IS o IRNR. Entiende que de lo dispuesto en el apartado b) del artículo 108.1 de la LIS ("una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del impuesto sobre la renta de las personas físicas participe...) debe interpretarse en el sentido de que la entidad no residente debe ser sujeto pasivo del IS o del IRPF. Y, en este caso, la aportación de las acciones de MPG efectuada por ADVERTISING ANTWERPEN es una operación no sujeta al IRNR de acuerdo con el artículo 14.4 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y los Países Bajos.

    -- No se aprecia la existencia de motivo económico válido.

  6. ) Las modificaciones propuestas son las siguientes:

    -- Se minora al 50% de la deducción por doble imposición de dividendos. ACACIA ISP, S.L. consignó en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, un ingreso financiero derivado de su participación en MPG bajo el concepto de "Cobro de dividendo de MPG". En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, el contribuyente incluye una deducción del 100% por doble imposición interna correspondiente al citado dividendo. Dicha deducción, dada la falta de cuota en 2001, fue aplicada en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

    La Inspección considera que la deducción por doble imposición de dividendos se debe aplicar al porcentaje del 50% en vez del 100% aplicado por la entidad pues se incumple el requisito de mantenimiento ininterrumpido de la participación durante el año anterior al día en que es exigible el dividendo. ACACIA ISP, S.L. percibe el dividendo el 21-05-01, esto es, a los pocos días de constituirse --14 de mayo de 2001--, incumpliéndose lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 28 de la LIS .

    -- Se aumenta la compensación de bases imponibles negativas practicada en la autoliquidación del ejercicio 2002 ascendiendo el importe pendiente de compensar en ejercicios futuros a 59.742.088,90 euros.

  7. ) Mediante diligencia de fecha 23 de marzo de 2006 se comunica al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia. El obligado tributario no presentó alegaciones.

    La deuda tributaria propuesta ascendió a cero €.

SEGUNDO

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta y, transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el 22 de junio de 2006 , el Inspector Regional , dictó acuerdo de liquidación , confirmando la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 23 de junio de 2006.

TERCERO

Contra el referido acuerdo, el 20 de julio de 2006 se presenta por la interesada reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 3025-06. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

CUARTO

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, el 4 de enero de 2007, presentó escrito realizando alegaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 30 de abril de 2008 (R.G. 3025/06), acordó desestimar la reclamación presentada, confirmando la liquidación impugnada.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de fecha 30 de abril de 2008 la entidad ACACIA ISP S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 5 de mayo de 2011 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad ACACIA ISP S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

SEXTO

1. Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad ACACIA ISP S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

  1. Por providencia de 7 de noviembre de 2011 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de causas de inadmisión en el recurso interpuesto.

    En auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 2 de febrero de 2012 , la Sala acordó por unanimidad: "Declarar la inadmisión del motivo primero del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ACACIA ISP, S.L., contra la sentencia de 5 de mayo de 2011, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 257/2088 y la admisión de los restantes; y, para la sustanciación del recurso en la parte que se admite, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de asuntos".

    La Sección Primera justificó la inadmisión del motivo primero del recurso de casación interpuesto en que era en su integridad una reproducción prácticamente literal de la demanda, concretamente de sus páginas 2 a 8, sin alteración sustancial alguna y sin ningún argumento de interés específicamente referido a la extensa fundamentación jurídica de la sentencia de instancia. Aunque es cierto que en el desarrollo de dicho motivo casacional se apuntan y transcriben diversas normas, lo cierto es que la parte recurrente se limita a transcribirlas, pero no las pone en relación con los pronunciamientos de la sentencia de instancia, y no añade el menor razonamiento sobre los motivos por los que entiende que esas infracciones se han producido, pues aunque en el desarrollo del motivo primero hace referencia a la sentencia impugnada, concretamente al Fundamento de Derecho Tercero de la misma, sin embargo, la parte se limita a indicar lo resuelto por la Sala de instancia en los párrafos quinto y siguientes del referido Fundamento de Derecho Tercero, para a continuación, con los mismos argumentos que los que fueron vertidos en la demanda, combatir los pronunciamientos de la sentencia impugnada.

    Olvida la parte al proceder así, que la mera reiteración de los argumentos expuestos en la instancia resulta incompatible con la técnica procesal de la casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada, y no la resolución administrativa precedente. De ahí que constituya una desnaturalización del recurso de casación repetir lo alegado ante el Tribunal "a quo", limitándose el recurrente a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolece, a su juicio, la resolución judicial impugnada. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso ordinario de apelación (en este sentido, SSTS de 14 de octubre de 2005 y 31 de enero , 7 de abril y 19 de mayo de 2006 , recursos de casación nº 4392/2002 , 8184/2002 , 2643/2003 y 4011/2003 , entre otras muchas).

    Procede, en consecuencia, declarar la inadmisión del motivo primero del recurso por carencia manifiesta de fundamento de conformidad con el artículo 93.2.d) de la Ley de la Jurisdicción , sin que a esta conclusión obsten las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que manifiesta que el hecho de que los argumentos o razonamientos invocados en la casación coincidan, en su mayor parte, con los desarrollados en la instancia , no puede impedir la admisión del recurso si la sentencia impugnada infringe la normativa y jurisprudencia de aplicación, pues su pretensión se opone a la doctrina reiterada de este Tribunal contenida en el cuerpo de esta resolución.

    No se aprecia, sin embargo, la causa de inadmisión observada en la providencia de 7 de noviembre de 2011 en relación con el motivo segundo, tercero y cuarto del escrito de interposición del recurso de casación.

  2. Una vez que fue admitido parcialmente el recurso de casación interpuesto, se dio traslado del mismo a la Administración del Estado para que formulase, como parte recurrida, su escrito de oposición al recurso.

    Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 11 de diciembre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Por el Procurador de los Tribunales don Aníbal Bordallo Huidobro, en nombre y representación de ACACIA ISP, S.L., se ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de 5 de mayo de 2011, dictada por Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 257/2088 , relativo al Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia impugnada desestima el recurso interpuesto por ACACIA ISP, S.L. contra la Resolución del T.E.A.C de 30 de abril de 2008 que a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Inspector Regional, de fecha 22 de junio de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, por importe de "0" euros.

SEGUNDO

Los motivos en que se articula el recurso de casación interpuesto, refiriéndonos sólo a los que han sido admitidos, son los siguientes:

Segundo motivo : Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia interpretativa, concretamente los artículos 29 y 13 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , sobre el plazo de duración del procedimiento de inspección que fue incumplido por la Administración, vulnerando los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española , en relación con el artículo 3.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Tercer motivo : Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia interpretativa, concretamente el artículo 110.2 de la LIS , sobre la exclusión del régimen especial del Capítulo VIII Título VIII en la operación de constitución de la sociedad ACACIA ISP, S.L. mediante aportación no dineraria, en relación con los artículos 97 y siguientes de dicha Ley , así como el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE del Consejo , de 23 de julio.

Cuarto motivo : Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia interpretativa, concretamente los artículos 99.1 , 98 y 104 de la LIS , sobre el período de mantenimiento de la participación en MPG, a los efectos de practicar la deducción por doble imposición del dividendo distribuido por esta última Sociedad.

TERCERO

1. En el segundo motivo de casación la parte recurrente propugna la nulidad del acuerdo de liquidación y de la sentencia que lo confirmó por superación del plazo legal máximo de duración de las actuaciones de inspección. La sentencia impugnada confirma, ciertamente, que las actuaciones inspectoras superaron el plazo legal máximo de duración al producirse múltiples interrupciones injustificadas de aquéllas, pero la recurrente reconoce que ello no tiene mayor trascendencia en este caso dado que no se ha producido la prescripción de los periodos inspeccionados.

La recurrente sostiene, en cambio, que la paralización en varias ocasiones durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras y la superación del plazo legal máximo de duración de las actuaciones de comprobación ( art. 29 de la Ley 1/1998 ) debe provocar la caducidad del procedimiento inspector a poco que se repare en que el éxito procesal de la caducidad impediría, o al menos haría superfluo, el examen del fondo del caso.

  1. En cuanto a la modalidad de la caducidad del procedimiento por haberse interrumpido injustificadamente las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses y por haberse superado el plazo máximo de doce meses en la sustanciación y resolución de las actuaciones de comprobación ( art. 29.1 de la Ley 1/1998 ), la sentencia recurrida ha tenido en cuenta que la sentencia de este Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 5006/2005 , niega su posible concurrencia sobre la base de las siguientes consideraciones:

Debemos comenzar señalando que, aunque se aceptara la tesis de la recurrente en el sentido de que se prorrogó el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses de forma inválida y resultara asimismo improcedente imputar a las mismas dilaciones en la tramitación del procedimiento y la interrupción durante doce meses por la solicitud documental a Administraciones Tributarias extranjeras, la consecuencia de todo ello no puede ser en modo alguno la de declarar caducado el procedimiento, tal y como ha tenido ocasión de recordar esta Sala en la sentencia de 27 de diciembre de 2010, (rec. cas. unif. doctr. núm. 86/2007 ), ya que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, después de establecer, en el artículo 29.1 , el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, aunque con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad o cuando se descubra, en el transcurso de las mismas, que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice, prevé, en el apartado 3 , como único efecto del incumplimiento, tanto del plazo de seis meses de interrupción injustificada como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", agregando el artículo 31 quater del Reglamento de Inspección , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, sobre efectos del incumplimiento de los plazos, que "iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter, aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto", lo que se recoge en el actual apartado 2 del artículo 150 de la nueva Ley General Tributaria , al señalar de forma expresa que la interrupción injustificada durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento "no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación". (F. de D. Cuarto).

Del artículo 29 de la Ley 1/1998 se desprende claramente que el transcurso del plazo en que han de desarrollarse las actuaciones de comprobación lleva aparejado estrictamente el efecto de no considerar interrumpida la prescripción, y no el de señalar plazo en que la liquidación deba dictarse; dicho plazo no es un plazo de caducidad cuyo transcurso impide la actuación administrativa. Por lo que debe desestimarse la pretensión de caducidad del procedimiento de comprobación alegada por la recurrente.

Tampoco se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación, esto es, 2001 y 2002, por más que, efectivamente, se haya incumplido el plazo máximo de duración.

La entidad presentó las correspondientes autoliquidaciones en julio de 2002 y en julio de 2003, respectivamente; el 10 de abril de 2004 se extendió acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 y el 22 de junio de 2006 se dictó el acuerdo de liquidación; es evidente que el 22 de junio de 2006, fecha en la que se dictó el acuerdo de liquidación (se notificó el 23 de junio), no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 64 de la Ley General Tributaria , con respecto a los ejercicios objeto de comprobación.

Conforme a cuanto antecede, procede la desestimación del motivo de casación esgrimido.

CUARTO

1. En el tercer motivo de casación la recurrente aduce, al amparo del artículo 88.1. d) de la LJCA , por infracción por la sentencia del artículo 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades, Ley 43/1995 , sobre la exclusión del régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII en la operación de constitución de ACACIA ISP, S.A. mediante la aportación "in natura" de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP, S.A. (MPG), en relación con los artículos 97 y siguientes de dicha Ley , así como el artículo 11.1, a) de la Directiva 90/434/CEE , de 23 de julio.

La recurrente sostiene la nulidad del acuerdo impugnado y de las liquidaciones que confirma, por aplicación del régimen especial del Capítulo VIII Título VIII de la Ley 43/1995 en la operación de constitución de la sociedad "ACACIA ISP S.L. dada la existencia de motivos económicos válidos y la inexistencia de fraude o evasión fiscal, y que si la Administración pretende aplicar la cláusula anti-abuso "deberá acreditar, con carácter prioritario, que la operación tiene como finalidad u objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, actuación que no se ha cumplido en el caso controvertido".

La sentencia impugnada confirma el criterio administrativo al considerar que la operación de aportación de acciones de MGP a ACACIA ISP, S.L. no supone ninguna racionalización o reestructuración de las actividades al no apreciar la existencia de motivos económicos válidos que justifiquen la realización de la operación, de lo que deduce que el objetivo preponderante de aquélla fue el fraude o la evasión fiscal, no siendo de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

La Audiencia Nacional entiende que la Sociedad recurrente ha de acreditar que la operación que se enjuicia se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades.

La Sala comparte el criterio administrativo de que en el caso que nos ocupa se ha situado la aportación de acciones en menos de dos años en una sociedad española (AD BCN, S.L.), que disfruta de las ventajas fiscales del régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE,s), por lo que el objetivo primordial de la operación fue el fraude o la evasión fiscal, sin que concurrieran motivos económicos válidos en su celebración.

La recurrente sostiene que las operaciones se realizaron en el contexto de una reorganización societaria perfectamente lícita, sin que la Administración ni el TEAC hayan acreditado lo contrario, es decir, que su finalidad fue fraudulenta o de evasión fiscal, sin justificar cuál es la norma tributaria defraudada y en qué medida lo ha sido"; añade que "ni la Administración en su día, ni la resolución impugnada prueban ninguna de esas finalidades en absoluto, limitándose a manifestar que no existen motivos económicos válidos mediante una serie de manifestaciones e insinuaciones que no constituyen una prueba de cargo válida ni eficaz a los efectos que nos ocupan, sin que la inexistencia de esos motivos, en su caso, permita afirmar que la operación fue fraudulenta".

Afirma la recurrente que "estamos ante una serie de operaciones de reestructuración a los efectos de situar en territorio español la tenencia de una participación en una sociedad (MEDIA PLANNING GROUP) que hasta entonces era titularidad de una sociedad holandesa para culminar con éxito la integración con el grupo francés de publicidad HAVAS, iniciada en 1999", añadiendo que "a mayor abundamiento, con la operación de constitución, posterior canje y transmisión de acciones no se consiguió ni se conseguirá ninguna ventaja fiscal", por lo que "en consecuencia, resulta imposible mantener que la finalidad principal de aquéllas sea el fraude o la evasión fiscal", dado que "en última instancia las acciones de HAVAS han pasado a ser titularidad de una sociedad española, AD BCN, acogida en el Impuesto sobre Sociedades al régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros--ETVE,s--lo que en definitiva supone que se haya sustituido a la sociedad holandesa por una española en sus funciones de tenedora y administradora de participaciones financieras, ambas con un régimen fiscal muy similar, lo que implica que no se han obtenido ventajas fiscales por la reorganización, llevándose a cabo la misma estrictamente por motivos económicos".

Sostiene, igualmente, la recurrente que la existencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo la operación de reestructuración a la que debe aplicarse el régimen de neutralidad fiscal se corrobora por el dictamen realizado por un perito, con titulación de economista, en el que concluye que la operación obedece estrictamente a motivos económicos.

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre , procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ("Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"), del Título VIII ("Regímenes tributarios especiales"), el artículo 110 ("Aplicación del régimen fiscal"), vino a disponer: "1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

La Ley 14/2000, de 29 diciembre , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995 . De forma que los apartados 1 y 2 del artículo 110 quedaron redactados de la siguiente forma: "1. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión ... b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos".

  1. Así pues, el "punctum saliens" del presente recurso, en cuanto al fondo del asunto es el referido a la negación por la Administración tributaria y por la sentencia recurrida del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de aportación de acciones por la sociedad holandesa ADVERTISING ANTWERPEN, BV de las acciones de la sociedad española MEDIA PLANNING GROUP S.A. realizada en la constitución de la sociedad recurrente ACACIA ISP S.L. el 14 de mayo de 2001, que ahora se enjuicia, no existía motivo económico válido. La tesis de la Inspección es que dicha operación "no supone ninguna racionalización o reestructuración de las actividades, máxime cuando se desprende de dichas acciones al poco tiempo, por lo que examinadas las circunstancias previas, simultáneas y posteriores a la operación, no se aprecia la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación, por lo que cabe deducir que el objetivo preponderante de la misma sea el fraude o la evasión fiscal": no tributar por las plusvalías obtenidas como consecuencia de la aportación de bienes in natura en la constitución de la sociedad aquí recurrente.

    A este respecto, es de recordar que la Sala de instancia, a la hora de examinar el alcance interpretativo del artículo 110 LIS , precepto aplicado por la Inspección para negar el beneficio de la neutralidad fiscal de la operación que se analiza, se ha pronunciado en el sentido de que, en principio, incumbe a la sociedad recurrente acreditar que la operación que se enjuicia se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde un punto de vista conceptual, es que la operación de aportación de acciones hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

    Precisamente la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de julio de 2007 (Kofoed, Asunto C- 321/200 S), que cita la parte recurrente para fundamentar su motivo, dice:

    "37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva, o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo".

  2. Como dice la sentencia recurrida, es cierto que la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, pero no es menos cierto que en este caso la Inspección ha logrado acreditar, a juicio de la Sala, atendiendo tanto a la naturaleza de la operación, como a las sucesivas operaciones realizadas y al resultado conseguido, que no es otro que situar la aportación de acciones en menos de dos años en una sociedad española AD BCN S.L. constituida el mismo día y ante el mismo notario que la sociedad recurrente ACACIA, que disfruta de las ventajas fiscales del régimen de entidades de tenencias de valores extranjeros y, en suma, atendiendo a una pluralidad de elementos de convicción, que la operación examinada tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, sin que concurrieran en su celebración motivos claramente económicos.

    La adecuada solución del asunto aconseja partir de los siguientes datos relevantes obrantes en el expediente:

  3. Por escritura pública de fecha 14 de mayo de 2001 se constituyó la sociedad mercantil unipersonal de responsabilidad limitada denominada "ACACIA ISP", mediante la aportación, por parte de la sociedad holandesa ADVERTISING ANTWERPEN, BV, único socio y fundador, de acciones de la sociedad MEDIA PLANNING GROUP, S.A. (acredita la titularidad de dichas acciones con título múltiple).

    En la estipulación Octava de dicha escritura consta lo siguiente:

    "ACACIA ISP, S.L. y ADVERTISING ANTWERPEN, BV optan por someter la presente operación de aportación no dineraria al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII ( arts. 97 y siguientes y, especialmente al artículo 108) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . A tal efecto y cumpliendo con lo previsto en el artículo 110 de la citada Ley , se efectuará la preceptiva comunicación ante el Ministerio de Economía y Hacienda, al objeto de acogerse a dicho régimen fiscal especial.

    Siendo ADVERTISING ANTWERPEN, BV una entidad residente en los Países Bajos, la plusvalía que se genere con motivo de la transmisión de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP, S.A. no quedará sometida a tributación en ningún caso en España. Por tal motivo, y de conformidad con lo previsto en el artículo 99.2 de la Ley 43/1995 , la valoración, a efectos fiscales, de las acciones de MEDIA PLANNlNG GROUP, S.A. adquiridas por ACACIA ISP, S.L. deberá ser el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.

    A mayor abundamiento, ADVERTISING ANTWERPEN, BV opta por renunciar al régimen de diferimiento fiscal según lo previsto en el artículo 98.2 de la Ley 43/1995 , de tal modo que integrará en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de No Residentes las rentas derivadas de la transmisión de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP, S.A.

    A pesar de todo lo expuesto, se hace constar que la opción por la aplicación del régimen fiscal especial comentada, queda condicionada a que la valoración, a efectos fiscales, de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP, S.A. adquiridas por ACACIA ISP, S.L. con motivo de la presente operación de aportación no dineraria sea el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado según lo dispuesto en el artículo 99.2 de la Ley 43/1995 . En caso contrario, ACACIA ISP, S.L. y ADVERTISING ANTWERPEN, BV optan por no aplicar el régimen especial contenido en el capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/95".

    En el artículo 2 de los estatutos de la nueva sociedad se señala que la sociedad tiene por objeto social "la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales".

  4. La sociedad MPG, dedicada a la intermediación en la contratación de espacios publicitarios, estaba participada a inicios del año 2001 por los siguientes socios con sus respectivos porcentajes:

    Havas Advertising, S.A. (Francia)..............................45%

    Deya, S.A. (Luxemburgo).............................................21,56%

    Advertising Antwerpen, B.V. (Países Bajos).......16,44%

    Compañía: de Cartera e Inversiones, S.A..............10,78%

    Banco Santander Central Hispano, S.A....................3,80%

    Familia Marino ...................................................2,43%

    Con anterioridad a la constitución de la sociedad ACACIAS, en concreto, el 20 de enero de 2001, se firmó un acuerdo de contribución entre Havas Advertising, S.A. y los restantes accionistas de MPG para proceder a un canje de valores que permitiera la adquisición por la francesa Havas Advertising del 100% del capital de aquélla. En dicho acuerdo se establece para cada accionista la aportación del 90% de sus acciones y la venta del restante 10% a Havas, S.A.

    Asimismo, en el referido acuerdo se contiene la decisión de reparto por MPG de un dividendo entre sus accionistas.

    Con fecha 16 de mayo de 2001 (dos días después de la escritura de constitución de ACACIA ISP), D. Santos firmó, junto al resto de los aportantes de acciones de MPG, un documento en el que se deja constancia de que la sociedad holandesa ha constituido la sociedad ACACIA ISP, S.L. a la que ha aportado sus acciones en MPG.

  5. La sociedad ACACIA ISP se constituye el 14 de mayo de 2001 y se suscribe su capital mediante aportación no dineraria especial de Advertising Antwerpen de los títulos de MPG.

    La entidad Acacia ISP, S.L. contabilizó el 21 de mayo de 2001 un ingreso bajo el concepto "cobro de dividendo MPG" (cuenta nº 760).

    El 22 de mayo de 2001 se produce el canje de las acciones de MPG y Havas, de forma que se entregan las acciones de MPG y recibe 8.608.320 acciones de Havas Advertising.

  6. La sociedad AD BCN, S.L. se constituyó en virtud de escritura pública otorgada el 14 de mayo de 2001, esto es, en la misma fecha y ante el mismo notario que Acacia ISP. En los años 2001 y 2002 esta sociedad adquirió 8.608.320 acciones de Havas Advertising, tributando en estos ejercicios 2001 y 2002 como entidad de tenencia de valores extranjeros. El socio único es la sociedad Gestora de Viviendas S.A. participada por Advertising Antwerpen BV (sociedad holandesa propietaria del 100% de Acacia ISP), Tresuno S.L. (propiedad de los hermanos Juan María y el padre Damaso ) y D. Damaso .

    El 18 de diciembre de 2001 ACACIA ISP, S.L. y AD BCN, S.L. firmaron un contrato de crédito en cuenta corriente por el cual la primera concedía un crédito a la segunda. Figura en el expediente detalle de las fechas y las cantidades dispuestas, coincidiendo, más o menos, con los importes y las fechas en que se adquieren las acciones de Havas Advertising.

  7. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, ACACIA ISP, S.L. incluye una deducción por doble imposición interna correspondiente al dividendo de MPG, deducción al 100%, que por insuficiencia de cuota se aplica en el ejercicio 2002.

    La Inspección consideró que el porcentaje aplicable a la deducción por doble imposición interna no es el 100%, sino el 50%, dado que se incumple el requisito de mantenimiento previo de la participación durante el año anterior al día en que es exigible el dividendo.

    Los datos expuestos conducen a la Sala de instancia a confirmar la decisión alcanzada en la resolución del TEAC que se revisa, considerando la Sala que la sociedad recurrente no puede acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 .

    No puede olvidarse, tal y como se recoge en la resolución del TEAC, que en el escrito presentado ante la Inspección, los motivos económicos alegados por la entidad fueron los siguientes:

    "El día 14 de mayo de 2001 se constituye la sociedad Acacia ISP cuyo objeto social es, tal como indican los Estatutos de la Sociedad, la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

    Poniendo de manifiesto su vocación inversora en participaciones en otras compañías que puedan comportar oportunidades de negocio, Acacia ISP adquiere, ya en su propio acto de constitución, participación en la sociedad francesa Havas Advertising.

    Si bien las expectativas puestas en dicha inversión eran inicialmente muy optimistas, tales expectativas se han visto frustradas con motivo de la caída, con carácter general, de los mercados bursátiles internacionales y, en particular, del sector de la publicidad.

    La vocación inversora en compañías del sector de las nuevas tecnologías de la información y, en general, de cualquier sector que pueda reportar beneficios a medio plazo a Acacia ISP se plasma en las distintas inversiones financieras que ha ido realizando ya desde el propio año de la constitución y en los sucesivos, en las sociedades DYCSA, Eventos Deportivos, Digital Mood, Marco Polo Investments, entre otras, así como en proyectos de inversión en sociedades de naturaleza inmobiliaria".

    No aprecia la Sala que las alegaciones referidas justifiquen la existencia de un motivo económico válido que respalde la operación, pues se limita a citar como motivación económica de la aportación no dineraria efectuada "el objeto social de la entidad".

    Pero es que, además, resulta relevante recordar, a los fines enjuiciados, que en enero de 2001 los socios de MPG decidieron canjear sus acciones en dicha Compañía por acciones de la sociedad Havas, sociedad francesa que pasaría a ser titular del 100% de las acciones de MPG. Por ello, tal y como se recoge en la resolución del TEAC, en mayo de 2001, ACACIA ISP adquirió, en su acto de constitución, las acciones de MPG que posteriormente se canjearon por las participaciones en la sociedad francesa HAVAS, las cuales fueron vendidas por ACACIA ISP, S.L. y adquiridas, en el mismo número de acciones, por la entidad AD SCN, S.L., adquisición que fue financiada por la propia entidad ACACIA ISP, S.L.

    En consecuencia, y como resultado de las sucesivas operaciones, la aportación de acciones que se enjuicia se situó, en menos de dos años, en una sociedad española, AD SCN, S.L., que disfruta de las ventajas fiscales del régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros y que fue constituida, como se ha expuesto, el mismo día y ante el mismo notario que la sociedad ACACIA ISP.

    Tal y como resulta de los antecedentes, la familia Damaso Juan María Santos participa en la gestión de las distintas sociedades; la propia entidad en sus alegaciones señala que los miembros de la familia Santos Damaso Juan María están directa y personalmente implicados tanto en la dirección de HAVAS como de MPG. Por otra parte, Acacia ISP, S.L. carece de empleados por lo que no parece que se dotará a la sociedad de la estructura necesaria para realizar las actividades.

    Conforme a ello, no aprecia la Sala que la aportación de las acciones de MPG a ACACIA ISP, S.L. suponga ninguna racionalización o reestructuración de las actividades, máxime teniendo en cuenta que se desprendió de dichas acciones al poco tiempo, por lo que, cabe colegir que examinadas las circunstancias concurrentes, tanto previas como simultáneas y posteriores a la operación, no se aprecia la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación.

    Por lo demás, la recurrente no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno en la vía jurisdiccional, al objeto de acreditar que la referida operación de aportación de acciones se llevase a cabo por motivos económicos válidos, entre los que se pueden encontrar, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial o reorganización de activos.

    En otras palabras, ni la parte recurrente ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba, ni siquiera sus alegaciones sirven para poner de manifiesto que la aportación de acciones estuviera fundada en alguna necesidad empresarial sentida y que con la aportación pudiera satisfacerse, pues en sus razonamientos en el proceso no se procura la acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial de las operaciones de reestructuración, esto es, que la aportación no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal coincidentes con la ausencia de motivos económicos válidos.

    Asimismo, a partir de la Ley 43/1995 , aplicable al caso de autos, cabe integrar su texto con la jurisprudencia comunitaria, lo que luego encontraría asunción legal explícita a partir de la Ley 14/2000, en el sentido de que la acreditación del hecho negativo --el propósito elusorio del impuesto-- puede hacerse viable mediante la prueba de un hecho positivo --la persecución de un motivo económico válido--, prueba que en este caso brilla por su ausencia, toda vez que ni la parte actora acredita formalmente, en la fase procesal idónea a tal fin, que la aportación de acciones se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial, ni materialmente las amplias consideraciones de la demanda tienen fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo.

    Por otra parte, frente a la conclusión anteriormente alcanzada no puede prevalecer la opinión que se vierte en el dictamen aportado con el escrito de demanda como documento número 2, realizado por un economista , pues no obstante el respeto que merece a la Sala, sin embargo no se encuentra vinculada por su contenido, habida cuenta que aquél no conforma ni una prueba documental propiamente ( art. 317 , 319 y 324 LEC ) ni una pericia de carácter técnico, puesto que no aporta un conocimiento técnico especializado en el sentido del artículo 335 de la LEC , único caso en el que estamos en presencia de una prueba en sentido estricto.

    A lo expuesto se añade que si bien formalmente resulta admisible, no puede aceptarse en su contenido, porque en realidad encubre una pericial jurídica, al margen de la consideración, que es tan evidente que huelga insistir en ello, de que no cabe la pericial de opinión jurídica porque la materia de interpretación de las normas es atribución exclusiva del tribunal sentenciador, que no precisa de auxilio alguno en esa tarea esencial. Es, consecuentemente, a la hora de valorar, con arreglo a las normas de la sana crítica, el conjunto de la prueba practicada y acompañada, donde es posible deslindar la prueba admisible, en todo o en parte, de la que no lo es, a la vista del contenido del propio dictamen.

    La conclusión alcanzada respecto de la inexistencia de un motivo económico válido en la operación de aportación de acciones no resulta tampoco desvirtuada por las Consultas de la Dirección General de Tributos que la recurrente cita, pues amén de que no resulta aplicable la nueva Ley General Tributaria dada la fecha en que se inició el procedimiento de comprobación y, por ende, no resulta predicable el carácter vinculante de las Consultas, es que, además, lo determinante para la concurrencia de un motivo económico válido en una operación es su adecuada acreditación en el caso concreto enjuiciado.

QUINTO

Se solicita por la recurrente el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión europea ( art. 267 del Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea de 25 de marzo de 1957, ratificado por Instrumento de 13 de diciembre de 2007), preguntando si es conforme con el artículo 11.1, a) de la Directiva 40/434/CEE , de 23 de julio, y la jurisprudencia comunitaria la interpretación que del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , efectúan las Autoridades españolas en el caso aquí enjuiciado.

La Directiva 90/434/CEE , del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.

Dentro del Título I ("Disposiciones Generales"), el artículo 1 disponía: "Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros".

"Y dentro del Título V ("Disposiciones Finales"), el artículo 11 venía a establecer que:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad".

"La Directiva 2005/19/CE, de 17 febrero 2005, del Consejo (DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005), vino a modificar, entre otros, el artículo 1 , así como el apartado 1 del artículo 11.

El artículo 1 quedó sustituido por el texto siguiente: "Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001 , por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003 , relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE)".

"Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión".

Hay que oponer, con el Abogado del Estado, que esas Autoridades españolas que se citan, son además de la Agencia Tributaria, al girar la liquidación, el TEAC y la propia Audiencia Nacional que ha dictado la sentencia aquí recurrida. Obviamente, sobre una sentencia judicial y la interpretación que ésta ha hecho del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , no cabe formular ni plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Esa solicitud, cabe hacerla antes de dictarse la sentencia, pero no una vez dictada.

También se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 sobre el fraude de ley, abuso de la cláusula antifraude del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 . Cabe oponer que en la sentencia no se menciona que haya habido fraude de ley, sino que, a juicio del tribunal, no concurren los motivos económicos válidos para reconocer a la operación de constitución de la sociedad recurrente el régimen especial de diferimiento de tributación de las plusvalías --Capítulo VIII, Título VII de la Ley 4/11995--.

También se alega infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima. A lo que hay que remitirse a lo dicho por la sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho Octavo sobre inaplicación del carácter vinculante de las consultas de la Dirección General de Tributos, en la fecha de los hechos en que se aplicaba la Ley General Tributaria de 1963, y no la Ley actualmente vigente.

SEXTO

En el cuarto motivo de casación solicita la recurrente la aplicación al 100% de la deducción por doble imposición de dividendos. A tal efecto sostiene que la sociedad ACACIA ISP "adquirió su participación en MPG en el momento de su constitución, pocos días antes de la distribución del dividendo, con motivo de la aportación de dicha participación efectuada por ADVERTISING ANTWERPEN por lo que, en principio, no se cumpliría el citado requisito de tenencia mínima de la participación durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo. No obstante, dado que dicha aportación se acogió al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, se consideró como tiempo de mantenimiento de la participación el periodo durante el cual ADVERTISING ANTWERPEN fue socio de MPG, periodo que excede sobradamente al año exigido".

La tesis de la recurrente no puede ser compartida porque es de recordar que, en el presente supuesto, la entidad que cobró el dividendo adquirió las participaciones mediante una aportación no dineraria a la que no le resulta aplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades esto es, no le son aplicables los artículos 97 a 110 de dicha ley.

Además, la deducción por doble imposición de dividendos al porcentaje del 100% exige un mantenimiento previo de la participación durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio que se distribuya, conforme a lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIS , siendo así que ACACIA ISP, S.L. percibió el dividendo de MPG el 21 de mayo de 2001, fecha en que contabilizó un ingreso bajo el concepto de "cobro de dividendo de MPG", consignando en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001 una deducción por doble imposición de dividendos al 100%, que no resulta admisible toda vez que el sujeto pasivo percibió el dividendo el 21 de mayo de 2001 y las acciones las adquirió el 14 de mayo de 2001, mediante la aportación no dineraria efectuada por la sociedad holandesa tantas veces referida, por lo que es evidente que no cumplió el requisito de permanencia de un año, debiendo concluirse que el porcentaje de la deducción para evitar la doble imposición aplicable es del 50%, tal y como dispuso la Inspección.

En consecuencia, cabe concluir la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al porcentaje del 50%, en lugar de la aplicada por el obligado tributario, por lo que se desestima el motivo de casación interpuesto.

SÉPTIMO

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por ACACIA ISP, S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ACACIA ISP, S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 5 de mayo de 2011, en el recurso contencioso-administrativo núm. 257/2008, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.