STS, 27 de Enero de 2003

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha27 Enero 2003

D. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Enero de dos mil tres.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación nº 420/1998, interpuesto por INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 3 de Noviembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000494/1993, seguido a instancia de la entidad mercantil INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A. contra cuatro resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, todas ellas de fecha 14 de Abril de 1993, que desestimaron las reclamaciones nº R.G. 5852-91 y R.S. 55-92; R.G. 5853-91 y R.S. 56-92; R.G. 5891 y R.S. 62-92; y R.G. 5854-91 y R.S. 57-92.

Ha sido parte recurrida en casación la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Carlos de Zulueta y Cebrián, en nombre y representación de la empresa "INDUSTRIAS QUÍMICAS ASOCIADAS, S.A.", contra las citadas cuatro resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 5852-91 y R.S. 55-92; R.G. 5853-91 y R.S. 56-92; R.G. 5891 y R.S. 62-92; y R.G. 5854-91 y R.S. 57-92), dictadas en fecha de 14 de Abril de 1993, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dichas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A., el día 11 de Diciembre de 1997.

SEGUNDO

La entidad INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Carlos de Zulueta y Cebrián, presentó con fecha 23 de Diciembre de 1997 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de Diciembre de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La representación procesal de la entidad mercantil INDUSTRIAS QUÍMICAS ASOCIADAS, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, cinco motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el presente recurso, se case, anule y revoque la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a derecho que deje sin efecto en su integridad las resoluciones administrativas impugnadas".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Auto de fecha 26 de Febrero de 1999, declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil "Industrias Químicas Asociadas, S.A.", contra la Sentencia de 3 de noviembre de 1997, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 494/93, con relación a la liquidación girada en virtud de Acta de disconformidad modelo A02 nº 0057911.2 por importe de 8.452.965 ptas (correspondiente al ejercicio 1984); y la inadmisión del recurso con relación al resto de liquidaciones impugnadas, declarando la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a estas últimas".

La Sala acordó por Providencia de fecha 23 de Marzo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación en relación a la liquidación referida y por Providencia de fecha 12 de Abril de 1999 remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

QUINTO

Dado traslado del escrito de interposición al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida y, a su través, la resolución impugnada".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 14 de Enero de 2003 fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los cinco motivos casacionales y más acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos más significativos y relevantes.

La Oficina Nacional de Inspección -sede de Madrid- incoó con fecha 20 de Diciembre de 1989 a la entidad mercantil INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A., Acta de disconformidad, A02, nº 00579112, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, haciendo constar los siguientes hechos: La Entidad interesada obtuvo en el ejercicio comprobado un resultado positivo de 6.232.726.710 ptas.; no obstante, como consecuencia de las pérdidas, con derecho a compensación, procedentes de ejercicios anteriores, la Base Imponible se cifró en cero ptas, la cual debe ser incrementada en 84.529.659 ptas. en virtud de los siguientes conceptos: 1.- Trabajos, Suministros y Servicios Exteriores que corresponden a ejercicios anteriores (1.351.890 ptas); 2.- Gastos que no son admisibles como tales al tener la consideración de activables, devengados y pagados en ejercicios anteriores (5.637.649 ptas); 3.- Las amortizaciones realizadas en el ejercicio han superado los tipos fijados en la Orden de 23 de Febrero de 1965, por lo que dicho exceso 77.540.120 ptas.- no es deducible; el incremento de Base Imponible también resultó absorbido por las pérdidas acumuladas, pero al ser calificado el expediente como de infracción tributaria grave, y en aplicación del artículo 88 de la Ley General Tributaria, propuso una sanción de 8.452.965 ptas.; en el informe ampliatorio los actuarios reiteraron que la sanción se imponía en aplicación del artículo 79-c) de la Ley General Tributaria.

Instruido expediente contradictorio, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección -sede de Madrid- dictó con fecha 23 de Julio de 1991 acuerdo, confirmando en su totalidad la propuesta de liquidación hecha por los Inspectores actuarios.

Es menester resaltar que la liquidación fue como sigue:

Base imponible declarada.......... (+) 6.232.726.710 ptas

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores...

(-) 6.232.726.710 ptas.

Base imponible compensada............. 0 ptas.

Aumento de la base imponible por Acta de Inspección..

(+)84.452.965 ptas

Nueva compensación de pérdidas de ejercicios anteriores...

(-)84.452.965 ptas.

Base imponible definitiva.............. 0 ptas.

Sanción 10% s/84.452.965............. 8.445.296 ptas.

La entidad mercantil INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A., no conforme con la sanción impuesta, interpuso reclamación económico-administrativa nº R.G. 5852/91 y R.S. 55/92, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, en el que en síntesis, mantuvo:

  1. - Textualmente, que: "Creemos, en consecuencia, que lo dicho es suficiente para rechazar la sanción impuesta, máxime cuando la Empresa ha aceptado la rectificación de la base imponible. No es razonable apreciar la nota subjetiva de voluntariedad o intencionalidad de defraudar, cuando es evidente que la Empresa no ha pretendido otra cosa que deducir gastos reales. Y la interpretación de la Empresa de las normas de amortización podrá no compartirse por la Administración tributaria, pero es lógica y razonable, dada la situación en que se encontraba, para respetar el plazo máximo de vida útil de los activos amortizables referidos.

    Por todo lo expuesto, al Tribunal Económico Administrativo Central Suplica: Que, presentado este escrito en tiempo y forma, tenga por formalizadas las alegaciones de mi representada y previos los trámites oportunos dicte en su día resolución dejando sin efecto la sanción impuesta a la Empresa".

  2. - Con anterioridad a este suplico, que es fundamental, y para justificar la inexistencia de infracción grave, formuló diversas alegaciones, relativas a que la partida de servicios ("catering") no deducible por haberse prestado en el ejercicio anterior quedaba compensada con los prestados en el ejercicio 1984, que se facturaron en 1985.

  3. - De igual modo, justificó que el exceso de amortizaciones en el ejercicio 1984 sobre los coeficientes máximos aprobados por Orden Ministerial de 23 de febrero de 1965 había tenido por objeto subsanar la falta de amortizaciones de los ejercicios anteriores, en que tuvo pérdidas, pero sin exceder la vida útil, ni la amortización acumulada el coste de adquisición.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución, desestimando la reclamación, precisando que la única cuestión a resolver era la relativa a determinar si en el expediente concurren o no las circunstancias necesarias para calificar los hechos como infracción tributaria grave, razonando que la entidad recurrente había infringido el artículo 22.1º de la Ley 61/1978, sobre imputación temporal de los gastos por trabajos y servicios del exterior ("catering"), y el artículo 115.2º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por haber deducido amortizaciones de sus equipos industriales correspondientes a ejercicios distintos a 1984, confirmando la existencia de infracción tributaria grave.

SEGUNDO

No conforme con esta resolución desestimatoria, la entidad mercantil INDUSTRIAS QUÍMICAS ASOCIADAS, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que amplió y profundizó más el descargo de intencionalidad en los hechos que dieron lugar a las partidas de aumento de la base imponible declarada; así, respecto de las amortizaciones no deducibles por importe de 77.540.120 ptas, mantuvo: 1º Que los coeficientes máximos de amortización fijados en la O.M. de 1965 eran a todas luces obsoletos y muy alejados de los aplicados en otros países europeos. 2º. Que, computado todo el período de vida útil, las amortizaciones acumuladas lo han sido según coeficientes mínimos. 3º. Que, ciertamente, la empresa no amortizó linealmente todos los años, sino que en 1982 no amortizó. 4º. Que la denominada "amortización mínima" no se exige por el artículo 13,f) de la Ley 61/1978, sino que fue establecida "ex novo" por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982. 4º.- Que la empresa no ajustó las amortizaciones a las actualizaciones de balances de 1980 y 1981.

Respecto de la otra partida no deducible por importe de 1.351.890 ptas, por desfase temporal del gasto de servicio de comedor ("catering") de la empresa que presta un tercero, que factura habitualmente con mucho retraso, se produjo una divergencia entre los pagos hechos en 1984 y el devengo de los gastos, parte de los cuales correspondían al ejercicio anterior, diferencia que quedó compensada en el ejercicio siguiente y que por ello era irrelevante. La recurrente no alegó nada respecto de la partida no deducible por importe de 5.637.649 ptas, de gastos activables.

Acto seguido, la entidad recurrente argumentó que no existía intención defraudatoria, toda vez que los hechos habían sido contabilizados y que la no deducibilidad de los gastos referidos era dudosa, y por ello no podía calificarse la conducta como infracción tributaria grave, suplicando la anulación de la sanción.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala de instancia dictó sentencia con fecha 3 de Noviembre de 1997, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, conforme a fundamentos jurídicos similares a los de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, recurrida.

TERCERO

El primer motivo casacional es por "infracción del art. 22.2 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades. Respecto al incremento sobre la base declarada en 1984 por servicios prestados en el ejercicio anterior, a pesar de que la Empresa de catering que atendía el servicio de comedor facturaba mensualmente y con mucho retraso, no se producía ninguna desviación significativa en las imputaciones anuales de gasto, pues diciembre de un año se compensaba con enero del siguiente; y, al seguirse el criterio del art. 8.e, de la Ley del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas entonces vigente (en los suministros y negocios de tracto sucesivo se entenderá devengado el impuesto en cada percepción por la parte del precio que comprenda), se entienden tácitamente cumplidos los requisitos formales del art. 22.2 de la Ley 61/78 del Impuesto de Sociedades".

La Sala debe aclarar que la infracción que se invoca en este primer motivo casacional no se plantea con efectos respecto del aumento de la base imponible acordado por la Oficina Nacional de Inspección y confirmado por el Tribunal Económico- Administrativo Central y fundamentalmente por la sentencia de la Audiencia Nacional, por la sencilla razón de que la entidad mercantil recurrente aceptó dicho aumento y no lo impugnó en vía administrativa, ni en vía jurisdiccional, pues, en todo momento, se limitó a discutir la existencia de la infracción tributaria grave, razonando acerca de la falta de culpabilidad, precisamente por entender que la aplicación del artículo 22.2 de la Ley 61/1968, al caso concreto de deducibilidad de los gastos de comedor de la empresa, era discutible, y ahora en este recurso de casación ha dado un paso más al sostener que la sentencia de instancia incurrió en infracción en la aplicación de dicho precepto, es decir, que no procedía la cuota tributaria correspondiente, que si bien la aceptó y consistió, tal circunstancia excluye radicalmente la existencia de infracción tributaria grave por este concepto concreto.

La Sala va a examinar esta cuestión, pero desde la perspectiva exclusivamente de la tipificación de la infracción tributaria, respecto de la cual la interpretación y aplicación del artículo 22.2 de la Ley 61/1978 es una circunstancia a tener en cuenta para apreciar si existía o no infracción tributaria grave respecto del aumento de la base imponible, debido al incumplimiento de las normas sobre imputación temporal.

La Sala anticipa que comparte este motivo casacional por las razones que a continuación aduce, pero repitiendo que a los sólos efectos de la tipificación de la discutida infracción.

Primero

El artículo 22. Imputación temporal de ingresos y gastos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. 2. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos. 3. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

El apartado 1 de este precepto sigue el principio contable de devengo, que aparecía definido en el Plan general de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, del siguiente modo: "Principio de devengo. Para la imputación contable al correspondiente ejercicio económico de las operaciones realizadas por la empresa se atenderá generalmente a la fecha de devengo, y no a la del cobro o pago. No obstante, las pérdidas, incluso las potenciales, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas".

En realidad, bajo la rúbrica de Principio de devengo, el Plan de Contabilidad de 1973 contenía dicho principio, frente al de caja (cobros y pagos), pero, en cambio, el segundo párrafo correspondía al principio de prudencia valorativa.

El posterior Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, aunque no es aplicable a caso "ratione temporis", define con más precisión ambos principios, siguiendo las normas contables de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de Sociedades. En este primer motivo casacional, sólo nos interesa el principio de devengo.

Lo hace así: Principio de devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos" .

Pues bien, el apartado 1, del artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, sigue en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos, a efectos de determinar la base imponible de cada ejercicio económico, el principio de devengo, pero en su apartado 2 permite otros criterios de imputación temporal, como es el de caja u otros más complicados, siempre que se manifieste y justifique al presentar la declaración, se indique el plazo de tiempo en que se van a aplicar y sobre todo se mantengan durante dicho plazo (principio de continuidad); y, por último, el apartado 3 contiene una norma de cautela, consistente en que el cambio de criterio no puede llevar consigo que algún ingreso o gasto quede sin computar.

En el artículo 22 de la Ley 61/1978 subyace una idea o propósito típicamente tributario, no explicitado en el artículo 22, pero sí en el artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, consistente en que los ingresos no podrán computarse en ejercicios posteriores, ni los gastos en ejercicios anteriores, es decir se trata de evitar el diferimiento temporal del Impuesto sobre Sociedades.

Segunda

En el caso de autos, la entidad mercantil recurrente, ha utilizado, respecto de los gastos de comedor de la empresa, un pseudo criterio de caja, debido a que la empresa de "catering", que le presta dicho servicio, factura con retraso (uno o dos meses), de manera que si en el ejercicio 1984 el retraso fue siempre de dos meses, en dicho ejercicio 1984 habrá imputado como gasto deducible, las siguientes facturas: Noviembre y Diciembre de 1983 y Enero a Octubre de 1984, lo que significa que esta entidad difiere temporalmente el gasto, porque el correspondiente a Noviembre y Diciembre de 1984 lo imputa como gasto en el ejercicio 1985, y por tanto anticipa el Impuesto sobre Sociedades, beneficiando así a la Hacienda Pública.

Esta afirmación es valida, si la tendencia de los precios es al alza y creciente en el tiempo el coste del servicio para la entidad recurrente, que es lo que ha ocurrido desde muchas décadas atras.

La Sala debe resaltar que la conducta seguida por la entidad mercantil recurrente es beneficiosa para la Hacienda Pública, por lo que "prima facie" no se comprende por qué y cómo propuso la Oficina Nacional de Inspección el aumento de la base imponible por este concepto de gastos de comedor.

A lo que parece, la Oficina Nacional de Inspección se atuvo literalmente al texto del artículo 22, apartado 2, de la Ley 61/1978 y del artículo 88 del Reglamento y negó la deducibilidad en el ejercicio 1983, de las facturas de Noviembre y Diciembre de 1983, porque no estaban contabilizadas en dicho ejercicio, y en el ejercicio 1984 tampoco admitió su deducibilidad porque eran del ejercicio anterior, y lo mismo hizo al comprobar los ejercicios 1985, 1986 y 1987, con lo cual rechazó la deducibilidad de los gastos de comedor, correspondientes a los meses de desfase temporal (Noviembre y Diciembre o sólo Diciembre) de todos los años.

Lo que debió hacer la Oficina Nacional de Inspección, y no hizo, es aplicar con rigor el criterio de devengo, o sea, el articulo 22 de la Ley 61/1978 y el artículo 88 del Reglamento de 1982, deduciendo como gasto fiscal en cada ejercicio la suma de las doce facturas correspondientes a cada año, prescindiendo del desfase temporal derivado del retraso en su presentación y pago, y lo más probable es que, operando así en los ejercicios en que se produjo aumento de los precios, la entidad recurrente tendría una diferencia deducible a su favor, la correspondiente a la anticipación del Impuesto sobre sociedades que efectuó todos los años comprobados.

La Sala acepta este primer motivo casacional y considera que respecto del aumento de la base imponible por este concepto de gastos de comedor no ha existido infracción tributaria alguna sino, todo lo contrario, una conducta favorable a los intereses de la Hacienda Pública.

CUARTO

El segundo motivo casacional es por "infracción del artículo 110.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982, de 15 de Octubre) y de la jurisprudencia complementaria, y también, de la Disposición Final 1ª del R.D. 2402/1985, de 18 de Diciembre".

Este motivo casacional se rechaza, porque se refiere al aumento de la base imponible por una multa resultante de una Inspección del Impuesto sobre el Petróleo, por cuantía de 331.627 ptas, pero tal aumento es de la base imponible del ejercicio 1985, respecto del cual, esta Sala ha declarado inadmisible el presente recurso de casación por falta de cuantía.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

QUINTO

El tercer motivo casacional es "por infracción del artículo 82.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades citado. La Administración incrementó la base declarada por la Empresa en 1986 en el importe de una dotación a la provisión por insolvencias por entender no suficientemente acreditados los requisitos del artículo 82 del RIS para ello".

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, porque la Sala declaró inadmisible el presente recurso de casación, respecto de la liquidación del ejercicio 1986, por falta de cuantía.

SEXTO

El cuarto motivo casacional es por "infracción del art. 77.1 de la Ley General Tributaria. A la vista de todo lo expuesto no podemos entender cómo la Audiencia Nacional considera que mi representada "incumplió deliberadamente" las normas fiscales con una conducta infractora voluntaria que patentiza la procedencia de la calificación del expediente por la Administración (Fundamento de Derecho Tercero in fine).

Por lo que se refiere a las amortizaciones, teniendo en cuenta los posibles excesos y defectos incurridos por error, no se han sobrepasado para el conjunto del período comprobado los porcentajes máximos autorizados reglamentariamente, como se demostró en el momento procesal oportuno".

El aumento de la base imponible declarada, por importe de 77.540.120 pts, en el ejercicio 1984, según se desprende del escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y de la resolución correspondiente y del escrito de demanda ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, así como de la sentencia, cuya casación se pretende, se debe a dos causas: la primera es que en el ejercicio 1984 las amortizaciones de sus equipos industriales susperaron el máximo autorizado en las Tablas de Coeficientes de amortización, aprobados por Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965; la segunda, es porque en el ejercicio 1982 y quizás en algún otro anterior la empresa no amortizó, porque se encontraba en dificultades económicas, razón por la cual la Oficina Nacional de Inspección le aplicó lo dispuesto en el artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que estableció la llamada "amortización mínima", que luego explicamos.

La empresa justifica su conducta por tres razones:

  1. - Porque los coeficientes máximos establecidos por la Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965 estaban obsoletos y no reflejaban la depreciación efectiva de los activos. 2ª.- Porque, computado todo el período de vida útil de los bienes amortizados, no ha habido exceso de amortizaciones (recuérdese que en algunos ejercicios la empresa no amortizó). 3ª.- Porque la amortización mínima está regulada sólo en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pero no en la Ley 61/1978 (art. 13.f).

La Sala comparte este cuarto motivo casacional por las razones que a continuación aduce, pero reiterando que a los sólos efectos de determinar si la conducta de la entidad recurrente fue constitutiva, respecto de este aumento concreto de la base imponible, de infracción tributaria grave, según el artículo 77 de la Ley General Tributaria, a tenor de la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria.

Primera

El denominado principio sacrosanto de división de ejercicios, a modo de dogma absoluto, a efectos de la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (Disposición Decimotercera del Texto refundido de 22 de Septiembre de 1922), reproducida en el artículo 12 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, se relativizó a partir del momento (artículo 95 de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario) en que se admitió la compensación de pérdidas de unos ejercicios con los beneficios de los ejercicios siguientes, y así lo reconoció el artículo 12, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, que en su apartado 1, dispone: "1. El período de la imposición coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, y para la determinación de la base imponible se atenderá solamente a los resultados obtenidos en el mismo, salvo la compensación de perdidas establecida en el artículo 19".

La Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, mantuvo también la determinación de la base imponible (período de la imposición) por ejercicios económicos separados (art. 11.1), imputando para ello los ingresos y los gastos según su devengo, con excepciones reguladas (art. 22), y por último la compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores (bases imponibles negativas), (art. 18).

Respecto del gasto fiscal por amortizaciones técnicas, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, aplicable al caso, siguió casi al pie de la letra las normas del Texto refundido de 1967, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, que se caracterizaba por admitir como gasto deducible la amortización correspondiente a la depreciación efectiva de los elementos de activo, liberando al sujeto pasivo de la probanza de la depreciación efectiva, siempre que se moviera entre un coeficiente mínimo (el propio de la vida útil) y un coeficiente máximo, normalmente un 50% mayor que aquél, correspondiendo al sujeto pasivo la cuantificación de las amortizaciones de cada ejercicio, siempre que no superasen la vida útil, la base de la amortización (coste histórico de adquisición) y los coeficientes máximos, pudiendo incluso no amortizar en un ejercicio, si la empresa se encontraba en dificultades, pero pudiendo, eso sí, recuperar la amortización no realizada en los ejercicios siguientes, siempre que respetara los límites establecidos. Debe comprenderse que la Hacienda Pública no era ni es un policía contable, de forma que la falta de amortización en un año no perjudicaba en absoluto los intereses de la Hacienda Pública, respecto de la recaudación del Impuesto sobre Sociedades, porque obviamente difería la deducción del gasto por amortización, y se anticipaba el Impuesto.

No obstante lo anterior, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, se arrogó competencias no tributarias, convirtiéndose en un verdadero Plan contable fiscal de obligado cumplimiento, por la coacción propia del Derecho Tributario, e instauró la llamada "amortización mínima" (Art. 48), que implicaba que si una empresa no amortizaba sus activos en un año determinado no podía ya recuperar en ejercicios posteriores la amortización no realizada. Esta norma, a modo de sanción contable y tributaria, cuantificaba la amortización no realizada en la cifra resultante de aplicar el coeficiente mínimo; de ahí la expresión "amortización mínima anual"; insistimos, el artículo 48 prohibió que en los ejercicios posteriores se pudiera recuperar mediante la aplicación de los coeficientes máximos, sin superar, por supuesto, la vida útil y el coste de adquisición. La amortización mínima fue, en cierto modo, una disposición reglamentaria "praeter legem", en perjuicio de los contribuyentes y favorable a los intereses del Tesoro Público, en la medida en que la amortización no realizada en un ejercicio ya no se podía recuperar como gasto fiscal en los sucesivos, con lo que la base imponible era mayor, por esta causa, que es el beneficio real.

A la Sala no se le oculta que, desde el punto de vista contable, las empresas deben amortizar todos y cada uno de los años, aunque estén en pérdidas, por aplicación del principio de prudencia valorativa que obliga a reflejar en contabilidad las pérdidas consistentes en la depreciación del valor de los activos, pero lo cierto es que la falta de la amortización mínima ya lleva consigo una sanción encubierta, consistente en el rechazo fiscal a su recuperación en ejercicios siguientes, lo cual origina un beneficio fiscal o base imponible superior al verdadero beneficio contable, y, por tanto, una cuota del Impuesto sobre Sociedades también superior.

Segunda

La entidad mercantil recurrente pudo y debió contabilizar en los ejercicios anteriores a 1984 las correspondientes amortizaciones de los elementos de activo, aunque estuviera en pérdidas, con lo que las pérdidas serían mayores, en cuyo caso hubiera proyectado su compensación con los beneficios de ejercicios posteriores, con lo que el resultado final hubiera sido el mismo que el producido en 1984, como consecuencia de la recuperación en éste de las amortizaciones que no llevó a cabo en los ejercicios anteriores, siempre y cuando la recuperación de amortizaciones se llevara a cabo sin superar los coeficientes máximos, la vida útil y el precio de adquisición o el valor revalorizado, si se hubiere acogido a actualizaciones de balances, autorizadas por Ley.

Esta relativización del principio de división de ejercicios y de los resultados a efectos tributarios, como consecuencia de la compensación de perdidas que, no se olvide, consiste en la determinación de una base imponible plurianual, priva de gravedad a las irregularidades concretas cometidas por la entidad recurrente, toda vez que no ha habido perjuicio alguno para el Tesoro Público, por el desfase temporal, en este caso retraso en la deducción como gasto contable y fiscal de las amortizaciones de los elementos del activo.

Tercera

Distinto es por completo el hecho o la circunstancia de que las amortizaciones hayan superado en 1984 los coeficientes máximos. La entidad recurrente alega en su favor que los coeficientes aprobados por la Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965 eran obsoletos y que la depreciación efectiva era superior. La ley fiscal no niega esta posibilidad, porque la Tabla de coeficientes tenía y tiene por finalidad acabar con las constantes controversias valorativas entre la Administración y los sujetos pasivos sobre la cuantía de la depreciación efectiva, considerando que la que se deduce de la aplicación de las Tablas de coeficientes es cierta, pero ello no impide que los sujetos pasivos entiendan que la depreciación efectiva es superior o distinta a la lineal de las Tablas, en cuyo caso tienen la posibilidad de probarla "a priori" mediante los Planes especiales de amortización, autorizados por la Administración, o, "a posteriori", mediante las pruebas admitidas en Derecho.

La realidad, en el caso de autos, es distinta, porque la entidad mercantil recurrente no amortizó como debía en los ejercicios anteriores a 1984, para evitar que las pérdidas sufridas fueran todavía mayores contablemente, conducta irregular desde el punto de vista contable, pero inocua a efectos fiscales en aquellos años; sin embargo, esta conducta perjudicaba a la empresa cara al futuro, pues las pérdidas (incluidas en ellas las amortizaciones si las hubiera contabilizado) hubiera podido compensarlas en ejercicios posteriores, deduciendo la cifra correspondiente de la base imponible del ejercicio 1984 y siguientes, y, como no lo hizo así, procedió a "regularizar", valga la expresión, irregularmente las amortizaciones, para que al final del período de vida útil los elementos de activos estuvieran totalmente amortizados.

La Sala considera que la no deducibilidad fiscal de la parte de las amortizaciones llevadas a cabo en 1984, irregularmente, es decir, sin respetar las normas reglamentarias, es de por sí una sanción encubierta, irreversible, toda vez que fiscalmente no se le ha admitido la amortización total del coste de adquisición, durante la vida útil de los activos; por ello y dadas las circunstancias que han concurrido en el caso de autos, la Sala declara que no ha existido infracción tributaria grave, respecto del aumento de la base imponible derivado de la no deducción como gasto fiscal de las amortizaciones por cuantía de 77.540.120 pesetas.

SEXTO

Respecto del tercer aumento de la base imponible del ejercicio de 1984, consistente en "gastos no admisibles como tales al tener la consideración de activables, devengados y pagados en ejercicios anteriores", por importe de 5.637.649 ptas, como las circunstancias que concurrieron no han sido alegadas por la recurrente ni en el escrito de demanda, ni en el presente recurso de casación, como invocación de la falta de culpabilidad, respecto de este aumento, la Sala considera que sí ha existido infracción tributaria grave, respecto de esta partida de aumento.

SÉPTIMO

El quinto motivo casacional es por "infracción del art. 82.3 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia aplicable al caso. Las liquidaciones tributarias impugnadas, confirmadas por la Audiencia Nacional, imponen a Industrias Químicas Asociadas, S.A., una sanción del 10% de las partidas deducidas, indebidamente a su juicio, como gasto para la determinación de la base imponible, de acuerdo con el artículo 88.1 de la L.G.T., versión de la Ley 10/1985, de 26 de Abril.

Pero entendemos nosotros que debe aplicarse la nueva versión introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en cuanto agrega al citado art. 88.1 un complemento que resulta más favorable para el sujeto pasivo, concretamente la posible aplicación de la reducción de las sanciones en un 30%, contemplada en el también modificado art. 82.3 de la propia L.G.T. En este contencioso concreto que nos ocupa, mi representada, como reconoce la Sentencia recurrida, prestó su conformidad a las cuotas e intereses de demora propuestos por la Inspección, es decir, conformidad con la propuesta de regularización que se formuló; aunque no, obviamente, con el accesorio de la sanción al parecernos totalmente improcedente y no ser necesario como resulta de reiterada jurisprudencia (sic) (TSJ Andalucía 16/12/91, TSJ Aragón 12/7/91, TSJ Cataluña 14/2/92 y 10/9/97, TSJ Cantabria 17/1, 11/3 y 16/10/97)".

La Sala anticipa que acepta este quinto motivo casacional, si bien sigue un razonamiento jurídico distinto, constituído por los siguientes argumentos.

Primera

Esta Sala discrepa de la tipificación concreta de la infracción tributaria grave que ha cometido la entidad mercantil recurrente, que como hemos razonado se limita, en 1984, solamente al aumento de la base imponible debida a la partida de gastos no deducibles por importe de 5.637.649 ptas.

Es sabido que, inicialmente, existió un solo proyecto de ley, que luego se desglosó en dos diferentes y separados, que culminaron en la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, y en la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

La Ley General Tributaria tipificó en su artículo 79 las infracciones de omisión, como "las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración, total o parcialmente, la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables, mediante (...)", y las de defraudación, como infracciones de omisión con determinadas circunstancias agravantes, pero no tuvo en cuenta la posibilidad de que los contribuyentes declararan pérdidas inexistentes o excesivas, cuya compensación en ejercicios futuros había admitido, por primera vez, la Ley 41/1964, a efectos del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, hecho que difícilmente podía subsumirse en el tipo legal de infracción tributaria de omisión, pero sobre todo no había posibilidad legal de sancionar, porque no existía cuota ocultada, sobre la cual girar los porcentajes de sanción.

Lo mismo ocurrió a partir de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, llenó al fin este vacío legal, incluyendo en el artículo 79, definitorio de las infracciones graves, que sustituyeron a las anteriores de omisión y defraudación, un tipo de infracción específica, en su apartado letra c), con el siguiente texto: "Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros".

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, redactó de nuevo este artículo, pasando la letra c) a ser apartado letra d), con la misma redacción, salvo que añadió acertadamente "en las declaraciones-liquidaciones" el adjetivo "futuras".

Es indiscutible, que en este tipo específico de infracción tributaria grave se encuentra la declaración de pérdidas (es mas técnico decir bases imponibles negativas) inexistentes o excesivas, susceptibles de ser compensadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, con bases imponibles positivas de ejercicios futuros.

Ciertamente, nos hallamos ante una infracción tributaria grave, compleja, porque consta de dos infracciones, la primera consistente en la declaración no veraz o incorrecta fiscalmente de las pérdidas o mejor bases imponibles negativas, que "per se" no produce en ese momento perjuicio al Tesoro Público, y que incluso pudiera no producirlos en el futuro en su totalidad o en parte, si el sujeto pasivo no obtuviere ulteriormente bases imponibles positivas, pero que, en caso contrario, sí puede producirlo en el futuro; esta infracción grave se sanciona con una multa pecuniaria del 10% de la base negativa incorrecta, y lo dispuso así la Ley 10/1985, de 26 de Abril, porque en ese momento no existe deuda tributaria ocultada. Además, existe otra infracción tributaria posterior, que consuma los efectos de la primera, consistente en la compensación posterior de las bases imponibles negativas incorrectas, que sí produce la disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, y que por ello se sanciona mediante la aplicación de los porcentajes propios de las infracciones tributarias graves, deduciéndose de esta sanción, la impuesta con anterioridad o sea la del 10%. Esta deducción no fue contemplada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, por imperfección técnica, pero sí fue corregida por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Sin embargo, en el caso de autos, las pérdidas o bases imponibles negativas no parece que se hayan discutido ni rectificado, o lo que es lo mismo no han existido las infracciones tributarias que hemos expuesto, o sea las reguladas en el artículo 79, apartado letra c) de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, sino que lo que ha habido es una infracción tributaria grave, común, de las mas frecuentes, consistente en la declaración inexacta de la base imponible positiva del ejercicio 1984, por importe de 6.232.726.710 ptas. la cual se incrementó, con la conformidad del sujeto pasivo, en la cifra de 84.529.659 ptas, por diversas partidas no deducibles fiscalmente que hemos expuesto.

Esta conducta aparece tipificada en el apartado letra a) del artículo 79 de la Ley general Tributaria, y, en principio, produciría una disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, pero como el sujeto pasivo procedió inmediatamente a compesar el aumento acordado de la base imponible positiva del ejercicio 1984, con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, tal disminución de la cuota no llegó a producirse realmente, pero sí, y esto es fundamental, ha existido "ab initio" y virtualmente una falta de ingreso o mejor disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los aumentos de la base imponible, acordados, en este caso, de modo firme y consentido, y tal disminución virtual debió ser tenida en cuenta para determinar la cuantía de la multa pecuniaria, según lo dispuesto en los artículos 80, apartado 1, y 87.1 de la Ley General Tributaria, (multa del medio al triplo de la cuota virtual) según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril.

Distinto es que, aún dándose el tipo de infracción tributaria referida, la ausencia de culpabilidad e incluso de negligencia por las circunstancias que han concurrido respecto de los aumentos de la base imponible positiva por "gastos de comedor", por importe de 1.351.890 ptas, y de "amortizaciones", por importe de 77.540.120 ptas, no deban considerarse como infracciones tributarias graves, pero sí por los restantes gastos de ejercicios anteriores, no deducibles fiscalmente por importe de 5.637.649 ptas.

No obstante todo lo anterior, la Oficina Nacional de Inspección, como consecuencia de la imperfección de la Ley General Tributaria, que después de 38 años de haberse reconocido la compensación de pérdidas, no ha tipificado todavía correctamente las infracciones tributarias que pueden cometerse mediante dicha compensación, insistimos, ha sancionado a la entidad recurrente, en el caso de autos, con una sanción del 10% del aumento de la base imponible, por lo que procede, por aplicación de la "interdicción de la reformatio in peius", mantener en principio dicha sanción, en la infracción tributaria grave que hemos confirmado, con la salvedad que exponemos a continuación.

OCTAVO

La entidad recurrente mantiene subsidiariamente que, caso de confirmarse en su totalidad o en parte la sanción del 10% impuesta, procede su reducción por aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Transitoria Primera , reducción que es el 30 por 100 de la sanción impuesta.

La Sala anticipa que acepta esta petición, incluida en el quinto motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

Primera

La Ley General Tributaria, en su versión original, dispuso en su artículo 88, apartado 2 que: "Las sanciones que procedan por las infracciones de omisión o de defraudación se reducirán automáticamente al 50 por 100 de su cuantía, cuando el sujeto pasivo o responsable dé su conformidad a la propuesta de liquidación que se le formule".

Como en aquel entonces la liquidación comprendía todos los conceptos de la deuda tributaria, o sea, cuota, sanción e intereses, la reducción del 50 por 100 exigía la conformidad o aceptación de todos los componentes de la liquidación, si bien, cuando existía disconformidad inicial, pero posteriormente los Tribunales Económicos Administrativos o los Organos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa estimaban en parte las pretensiones de los recurrentes, renacía el derecho a obtener la reducción, respecto del elemento de la deuda tributaria afectado por la estimacíón parcial, si se prestaba la conformidad posteriormente.

La Ley 10/1985, de 25 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que endureció el régimen sancionador tributario, suprimió la reducción (condonación automática) referida.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, ha restablecido la reducción, pero en un 30 por 100, en lugar del anterior 50 por 100 de la Ley General Tributaria, en su versión original, y concretamente ha incorporado en los artículo 82.3 y 88.1 los incisos (subrayados) que se reproducen a continuación.

Artículo 82.3 de la Ley General Tributaria: "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirán en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".

Artículo 88, apartado 1, de la Ley General Tributaria: "1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3, del artículo 82 de la Ley".

La Sala entiende que el vocablo "regularización" se refiere exclusivamente a la cuota y a los intereses, pero no a la sanción, máxime cuando la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha dispuesto en su artículo 34. Procedimiento separado que: "la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruído para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado".

La Sala considera, por tanto, que debe concederse a la entidad mercantil recurrente, por aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de Julio (Disposición Transitoria Primera ), la reducción del 30 por 100 de la sanción que subsiste, dado que prestó su conformidad a la propuesta de regularización, entendida ésta como la cuota y los intereses de demora.

La Sala acepta este quinto motivo casacional, lo cual implica la estimación del recurso y por tanto la casación y anulación de la sentencia recurrida.

NOVENO

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala estima en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000494/1993, interpuesto por INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A., declarando: 1º.- Que sólo existe infracción tributaria grave por el aumento de la base imponible consistente en la no deducción como gasto fiscal de la partida de 5.637.649 ptas, por gastos activables de ejercicios anteriores; 2º.- Que el tipo de esta infracción tributaria grave es el regulado en el artículo 79, apartado letra c), de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, sancionable con multa pecuniaria del 50 por 100 de la cuota tributaria virtual del Impuesto sobre Sociedades ocultada; sin embargo, por aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius", se mantiene la sanción del 10 por 100 sobre 5.637.649 ptas. 3º.- Que esta sanción del 10 por 100 debe ser reducida en un 30 por 100, por aplicación retroactiva de los artículos 82.3 y 88.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria; y desestimar las demás pretensiones de la entidad recurrente, anulando en parte el acto administrativo de liquidación y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, impugnados, debiendo reembolsar a la entidad recurrente la parte proporcional de los gastos de constitución y mantenimiento de los avales, si hubiera conseguido la suspensión del ingreso, o devolviéndole, en su caso, la parte de la multa pecuniaria indebidamente ingresada con sus intereses legales.

DÉCIMO

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y, en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación nº 420/1998, en la parte admitida por razón de la cuantía, interpuesto pro INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A. contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 3 de Noviembre de 1997 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/0000494/1993, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000494/1993 interpuesto por la misma entidad mercantil, declarando: 1º.- Que sólo existe infracción tributaria grave por el aumento de la base imponible consistente en la no deducción como gasto fiscal de la partida de 5.637.649 ptas, por gastos activables de ejercicios anteriores; 2º.- Que el tipo de esta infracción tributaria grave es el regulado en el artículo 79, apartado letra c), de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, sancionable con multa pecuniaria del 50 por 100 de la cuota tributaria virtual del Impuesto sobre Sociedades ocultada; sin embargo, por aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius", se mantiene la sanción del 10 por 100 sobre 5.637.649 ptas. 3º.- Que esta sanción del 10 por 100 debe ser reducida en un 30 por 100 por aplicación retroactiva de los artículos 82.3 y 88.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria; y desestimar las demás pretensiones de la entidad recurrente.

TERCERO

Anular en parte el acto administrativo de liquidación y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó la reclamación interpuesto contra dicho Acto administrativo, debiendo la Administración reembolsar a INDUSTRIAS QUIMICAS ASOCIADAS, S.A. la parte proporcional de los gastos de constitución y mantenimiento de los avales si hubiera obtenido la suspensión del ingreso o devolverle, en su caso, la parte de la multa pecuniaria indebidamente ingresada, con sus intereses legales.

CUARTO

No hacer especial imposición de las costas de la instancia, y, en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-

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