STS, 19 de Enero de 2005

La Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó sentencia de 23 de enero de 2002, que contiene el siguiente fallo: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo directo interpuesto por la representación procesal del Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona, contra el art. 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la redacción dada por el art. 12 del Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, por ser conforme al ordenamiento jurídico, sin hacer pronunciamiento en costas"

La sentencia argumenta como fundamento del fallo, "que se impugna directamente el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, en cuanto modifica el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, dictado en desarrollo de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de dicho impuesto, situando el tipo de retención para los profesionales en el 18%, con tipo reducido al 9% para el año de inicio de la actividad profesional y los dos siguientes, si no hubiesen ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha del inicio de las actividades, así como a los representantes garantizados de Tabacalera Sociedad Anónima, Recaudadores Municipales, Agentes de Seguros y Corredores de Seguros que utilicen los servicios de subagentes o colaboradores mercantiles y Delegados Territoriales procedentes del extinguido Patronato de Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas integrado en el Organismo Nacional de Lotería y Apuestas del Estado.

En su demanda, el Colegio recurrente, aunque bajo la rúbrica de "Hechos", realiza una serie de alegaciones generales que suponen critica del expediente de elaboración del Real Decreto impugnado y del contenido de este que, recogido en lo sustancial, se refiere a los siguientes extremos:

1. La sustitución del mínimo exento de la anterior legislación del impuesto por los mínimos personal y familiar de la base imponible, no altera que los pagos a cuenta que no lo tengan presente, gravarán rentas no sujetas y exentas.

2. Que la injusticia de las retenciones está en que gravan ingresos íntegros dentro de un impuesto que grava las rentas, lo que impone retenciones insignificantes.

3. Que en la ampliación de la memoria, para rechazar la vulneración del principio de igualdad, se hace mención de la Sentencia de 29 de octubre de 1999, que distingue entre actividades profesionales y empresariales para autorizar un diferente tratamiento; Sentencia que la recurrente califica de "críptica" y a la que atribuye confusión entre dichas actividades y la denominación legal de "actividades económicas", que comprende a ambas, insistiendo en que lo que se discute no es el sistema de retenciones como ingresos a cuenta, sino los tipos excesivos que provocan devoluciones masivas, sin que se puedan justificar en la dificultad de control de la actividades profesionales, ni tomar como base las diversas fuentes de renta.

4. Que las retenciones, como pagos a cuenta, en la parte que no superan la cuota lo son definitivamente y en cuanto la excedan deberían ser ingresos indebidos, pero cuando se devuelven lo son sin intereses y no puede sostenerse que no afecten al principio de no "confiscatoriedad", como hace el informe en el que se confiesa la ausencia de información fiable de la Administración y cuyos datos discute extensamente la recurrente.

5. Que los pagos a cuenta se emplean como suplemento recaudatorio y medio de financiación a coste cero sin amparo legal.

6. Que no es lo mismo capacidad económica que capacidad contributiva, siendo la primera un principio constitucional.

7. Que el principio de legalidad exige que los elementos esenciales del impuesto se fijen concretamente por la Ley, incluyendo los pagos a cuenta, sin remisiones indeterminadas al Reglamento.

8. Que la solución la ofrece el art., 83.5. de la Ley fijando dos tipos máximos para los pagos fraccionados, del 20% y el 5%, según se calculan en función de rendimientos netos o de ingresos íntegros, siendo inaceptable la desigualdad de tratamiento reglamentario otorgando diferente valor a un mismo vocablo -el de "rendimientos"- según se encuentre en el apartado quinto o en el tercero del mismo artículo, para concluir que los rendimientos solo son ingresos netos, ya que en otro caso las retenciones acaban superando la cuota del impuesto.

En los fundamentos de derecho de la demanda, la parte recurrente alega también -siempre en síntesis- lo siguiente:

1. - Que el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas incurre en vulneración del principio de legalidad al afectar a cuestiones reservadas a la Ley, careciendo de apoyo para fijar la base imponible de los pagos a cuenta, sin que sea aceptable el argumento de que las retenciones solo tienen lógica si afectan a ingresos íntegros.

2. - Que se viola el principio de seguridad jurídica por la poca claridad de la norma.

3. - Que se vulnera el principio de igualdad, que es el mismo en el art. 14 y en el 31 de la Constitución, que toma como referencia la capacidad económica de los contribuyentes; principio que quiebra cuando el pago anticipado supera la cuota debida, que es lo que sucede en el caso de las retenciones a los profesionales.

4. - Que se vulnera el principio de no confiscatoriedad que es predicable no solo del conjunto sino de cada uno de los impuestos y que existe la confiscación desde que se obliga a pagar con cargo al patrimonio y no a los beneficios.

5. - Que las cantidades adelantadas en exceso sobre la cuota deben considerarse como ingresos indebidos, citando la Sentencia de 12 de noviembre de 1993, sobre pagos fraccionados de empresarios y profesionales."

Teniendo en cuenta las posiciones de las partes, la Sala señala que "la cuestión litigiosa se centra en establecer si, después de la anulación, por la ya citada Sentencia de 19 de mayo de 2000, de la retención del 20% sobre los ingresos íntegros de profesionales, que se estableció en el párrafo primero del apartado 1 del art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, la modificación de la expresada norma, introducida por el art. 12 del Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, aquí impugnado, que establece el 18% de tipo general para las retenciones relativas a actividades profesionales, ya no incurre en las causas de nulidad que se apreciaron en la anterior regulación.

Es decir, dicho de otra manera, si la rebaja de dos puntos porcentuales, dentro de la nueva normativa, es suficiente para considerarla conforme al ordenamiento jurídico, habida cuenta que, en lo demás y salvo la reducción también del 10% al 9% de las retenciones a determinadas clases de profesionales, el texto de las dos normas reglamentarias (la anteriormente anulada y la aquí objeto de revisión) es sustancialmente idéntica, aunque con la extensión de la cuota reducida a los profesionales noveles".

A tal efecto, indica que "conviene recordar que la versión precedente de la norma nuevamente cuestionada, fue declarada nula por el fallo de 19 de mayo de 2000, fundamentalmente en base a que la retención del 20% sobre ingresos brutos de los profesionales vulneraba el principio constitucional de capacidad económica porque tales ingresos a cuenta, unidos a los pagos fraccionados, obligaban a sectores de contribuyentes modestos a soportar pagos superiores a la cuota del Impuesto sin que el perjuicio con ello sufrido resultara resarcido con la posterior devolución del anticipo abonado, que se recibe sin intereses salvo en caso de retraso.

De otra parte, la ampliación de la Memoria que obra en el expediente del Real Decreto impugnado, justifica la retención sobre ingresos o "rendimientos íntegros" (como los titula la norma reglamentaria) y la razonabilidad del tipo general del 18%, en la dificultad práctica de configurar un sistema sobre rendimientos netos o de establecer diferentes tipos en función del porcentaje de ingresos o gastos del profesional, por carecer de información fiable la Administración y por los riesgos para la protección de la intimidad si el retenedor ha de conocer la estructura económica de la actividad del retenido y para la seguridad jurídica al corresponder a aquel discernir el tipo aplicable.

Ciertamente, el sistema de retenciones, que la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas prevé sobre los rendimientos íntegros de los profesionales, con el límite del 20%, no vulnera el principio de legalidad, como ya ha declarado esta Sala, sin que tampoco la limitación porcentual máxima, legalmente impuesta, impida el control jurisdiccional de la fijación reglamentaria del concreto porcentaje inferior elegido, como también hemos tenido ocasión de sentar en anteriores Sentencias.

Tampoco vulnera el principio constitucional de igualdad el establecimiento de un tipo único general, como hemos dicho en la Sentencia de 14 de julio de 2000, porque el sistema está concebido desde la perspectiva del pagador y no del perceptor de los honorarios y así se declaró expresamente en la Sentencia de 29 de octubre de 1999, dictada en recurso de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales de la Persona, en que se enjuició, precisamente desde la perspectiva de dicho derecho constitucional de igualdad, la validez del art. 88.1 del Real Decreto 214/1999. Cierto es también que las retenciones aquí sometidas a revisión constituyen legítimamente un procedimiento eficaz de control de las retribuciones de los profesionales y que sirven para anticipar el pago de una parte de la cuota del impuesto ya devengado y pendiente de liquidar, aunque ello deba producirse dentro de límites racionales de proporcionalidad con aquella, bajo el prisma del principio constitucional de capacidad económica del contribuyente.

La clave de la cuestión se encuentra en un dato estadístico y otro empírico; el primero es la correlación entre el tipo de la retención sobre los ingresos brutos y el tipo medio a que quedan sometidos los integrantes del sector mas amplio de los profesionales afectados, ya que el propio Reglamento valora los mayores gastos de algunos de ellos para fijar un tipo reducido del 9%, lo mismo que lo aplica a los primeros años de actividad de los que la inician, por primera vez, sin que puedan tomarse en consideración los rendimientos de la capa mas alta y evidentemente restringida cuantitativamente.

El dato empírico, que ha de tenerse en cuenta para valorar la adecuación del tipo de retención sobre ingresos brutos al principio de capacidad económica, es el número de las devoluciones que se produzcan una vez que la cuota sobre rendimientos netos quede liquidada.

Pues bien, para que el tipo del 18% (que es el mínimo de la escala del impuesto) en las retenciones sobre ingresos íntegros a los profesionales, vulnerara el principio de capacidad económica, sería preciso que se hubiera demostrado que la rebaja del anterior tipo del 20% no había alterado sustancialmente la situación que produjo su anulación por la reiteradamente citada Sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2000, en la que respecto al carácter excesivo del tipo del 20% se decía que "buena prueba de lo anterior es que el posterior Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, por el que se modificaron determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, en materia de dietas, obligación de declaración, pagos a cuenta y obligaciones de información, ha modificado con efectos de 1 de enero de 2000 (Disposición final única), el apartado 1 del artículo 88, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, rebajando el tipo general de las retenciones de los profesionales al 18 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos, sin que modificara el tipo de los pagos fraccionados de estos profesionales. A su vez rebajó el tipo especial del 10 por 100 al 9 por 100." Y mas adelante, al tratar de las relaciones entre las retenciones y los pagos fraccionados y después de poner de manifiesto que el tipo de los primeros debe ser inferior al de los pagos fraccionados ( que en la regulación anterior eran coincidentemente del 20%) para compensar las diferencias cuantitativas existentes entre ingresos íntegros y rendimientos netos, dijimos también que "esa incongruencia se ha atenuado desde la reducción del tipo del 20% de las retenciones a profesionales al 18%, por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre". Por último, en la Sentencia que estamos glosando, tras anunciar que se declaraba nulo de pleno derecho el precepto impugnado (art. 88.1 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) advertíamos "que la sustancial disminución del tipo de retenciones, no debe ser compensada o amortiguada con el correlativo aumento de los pagos fraccionados", advertencia que ha sido atendida por la Administración al introducir la rebaja del tipo aquí combatido.

Por otra parte, conviene asimismo recordar que en la Sentencia de 22 de marzo de 2001, dictada en el recurso 147/1999, en que también se impugnó, entre otros, el art. 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción del Real Decreto 214/1999, que contenía la retención del 20% para profesionales, al poner de manifiesto la reducida vigencia temporal de dicha norma, que fue modificada en el mismo año por la que en estos autos estamos sometiendo a revisión, a consecuencia del Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, publicado el 30 y dictado antes de pronunciarse aquél fallo, ya dijimos que al aminorarse en dos puntos el tipo de retención y quedar en el 18%, recogiendo la doctrina de esta Sala iniciada por la Sentencia de 10 de julio de 1999, y "aunque no se pueda hablar de que esta rebaja del tipo equivalga a una suerte de satisfacción extraprocesal de la pretensión -la ejercitada en el citado recurso 147/1999 se entiende- pues no fue esta la finalidad del Real Decreto 1968/1999, sí se podría pensar que dejó sin objeto este aspecto del recurso."

En conclusión, no puede entenderse demostrado que el tipo del 18% en las retenciones a profesionales produzca la vulneración del principio de capacidad económica que condujo a la anulación del precedentemente establecido tipo del 20%, pues aunque es posible que en algunos casos los profesionales, una vez deducidos los gastos, obtengan unos rendimientos netos a los que corresponda un tipo tributario que dé lugar a devoluciones, no puede presumirse que sea regla que alcance a la mayor parte o a un porcentaje suficientemente significativo de los profesionales sometidos a dicho régimen de retenciones."

Notificada la sentencia, por la representación procesal del Colegio de Abogados de Barcelona se presentó escrito con fecha 26 de marzo de 2002, interponiendo recurso para la unificación de doctrina, en los siguientes términos:

Como hechos, en síntesis, señala: 1º) Que son contrarias al fallo de la sentencia recaída en los presentes autos las de 10 de julio de 1999, 13 de noviembre de 1999, 14 de julio de 2000, 18 de marzo de 2000, 19 de mayo de 2000, 22 de septiembre de 2000 y 23 de marzo de 2001, existiendo identidad subjetiva entre todas ellas al tratarse de litigantes que se encuentran en situación material y procesal idéntica, debido al hecho de impugnarse, en todos los casos, disposiciones generales que fijan tipos de retención a profesionales o sobre arrendamientos urbanos, con coincidencia objetiva sustancial de los hechos y fundamentos de derecho de sus pretensiones.

2. ) Es básico tener en cuenta que el hilo conductor de todas las sentencias mencionadas reside en ser consecuencia de la impugnación de disposiciones reglamentarias, que exigen a la Administración la justificación de su necesidad y la prueba de la idoneidad de los tipos de gravamen o base imponible que se elijan, puestos en relación con todo el sistema de liquidación del impuesto.

   En el terreno de los pagos anticipados y a cuenta los principios tributarios exigen que a ningún ciudadano se le pueda solicitar el ingreso de cantidades mayores de las realmente debidas, lo que obliga a actuar con suma prudencia cuando se detraen con antelación al devengo del impuesto, desconociendo su cuantía, lo que conlleva la exigencia de que la Administración, autora de la disposición reglamentaria, motive y justifique cabalmente la misma, bien mediante la exposición de motivos, bien mediante los estudios técnicos adecuados contenidos en el expediente, que justifique el acierto de las disposiciones.

3. ) Por ello no puede admitirse la inversión de la carga de la prueba, pretendiendo que sea la parte actora quien deba demostrar la ausencia de justificación suficiente de la disposición.

4. ) No considera lógico que se solicite prueba sobre aquellas cuestiones que precisamente ha sometido a decisión del Tribunal, cuando los pormenores de una cuestión compleja constituyen buena parte del fondo de la misma, y que si lo que la sentencia afirmaba es que debe probar que la situación fáctica es idéntica a la existente en una fecha anterior, no se requiere prueba alguna, pues se deduce de las normas reglamentarias que continúan efectuándose las retenciones del mismo modo, es decir, sobre el íntegro percibido, siendo indiferente el tipo de retención, al recaer sobre gastos o mínimos exentos que no constituyen renta gravable.

5. ) la cuestión planteada excede mucho del mero análisis de un tipo concreto de pago anticipado, pudiendo sintetizarla del siguiente modo:

   1. Los pagos anticipados son un medio válido y legítimo de percibir fraccionadamente y por adelantado los impuestos.

   2. La cuantía de los mismos no puede superar la de la cuota que previsiblemente generará el pago a cuenta que se realice, siendo erróneo comparar los pagos a cuenta de una determinada fuente de renta con la renta total del contribuyente, comprensiva de otros rendimientos que tienen diferentes medios de cálculo de sus pagos anticipados.

   3. No existe obstáculo para coordinar diversos pagos a cuenta, como retenciones y pagos fraccionados trimestrales.

   4. Resulta ilógico e injusto que la retención, pago a cuenta de exacción anterior al pago fraccionado, vacíe de contenido este último, que resulta más ajustado a la cuota que previsiblemente pueda devengarse, al realizarse sobre el rendimiento neto de la actividad, lo que vulneraría el principio de capacidad económica.

   5. La Administración debe ofrecer los datos precisos que justifiquen la idoneidad de los medios técnicos elegidos.

   6. El excesivo volumen de devoluciones no sólo descalifica todo el sistema de pagos anticipados sino que demuestra, además, que a buena parte de los contribuyentes se les obliga al abono de cantidades que resultan excesivas, constituyendo préstamos al Estado que carecen de cobertura legal y no son retribuidos.

   7. Ningún ciudadano se encuentra obligado a soportar semejante daño financiero.

   8. La solución que demanda es la moderación en las retenciones y obligación de presentar pagos fraccionados a todos los profesionales sin excepción alguna.

6. ) La Administración aportó al expediente una memoria y ampliación para justificar la corrección del tipo de retención del 18%, pero los datos aportados corresponden a ejercicios en que resultaba aplicable la legislación anterior, por lo que no pueden servir de justificación a una norma aplicable a partir de enero de 1999.

7. ) La Administración nunca aportó estudios pormenorizados sobre la incidencia de los gastos en las actividades profesionales; en la ampliación de la memoria se proporciona el dato promedio de gastos de actividades profesionales, señalando un porcentaje del 49,89%, de manera que si la Instrucción de 1928 fijaba en un 50% los gastos de actividades concretas como, los Administradores de Loterías y ello se emplea aun hoy para aplicar un tipo de retención reducido (50% del general), reconocido que la totalidad de los profesionales arrojan ese porcentaje, es evidente que el tipo general a fijar no puede ser otro que el así obtenido.

8. ) La injusticia y la no adecuación de las retenciones a Derecho se predican continuamente, no tanto del tipo al que se realizan sino de efectuarlas sobre ingresos íntegros, que contienen necesariamente una parte que no es renta gravable. Este hecho es el que realmente provoca la vulneración de la capacidad económica y la acción confiscatoria de las retenciones.

9. ) La ausencia de moderación en los tipos de retención y su aceptación como solución justa, provoca una total inseguridad jurídica y una burla de los principios del Estado de Derecho, ya que por vía reglamentaria se sobrepasa la cuantía de la cuota de los impuestos, cuya liquidación no será más que la constatación para el contribuyente del importe que le ha sido ilegítimamente confiscado durante el ejercicio anterior. Existe una discriminación negativa hacia los rendimientos derivados del trabajo personal frente a los del capital, dado que las retenciones en arrendamientos urbanos es inferior.

10. ) La jurisprudencia que se cita de contrario ha dejado sentado, entre otros muchos extremos, lo siguiente:

    1. Las retenciones son un medio "tosco" de adecuarse a la justicia tributaria.

    2. Sus tipos han de ser moderados y actuar en combinación con pagos fraccionados.

    3. La retención efectuada sobre ingresos íntegros gravará siempre rentas no sometidas al impuesto y provocará una acción confiscatoria, tanto mayor cuanto más elevado sea el tipo.

    4. Efectuar retenciones al tipo mínimo de la escala provocará siempre una gravamen efectivo superior...

    5. Se consideran vulnerados los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, el último en virtud de que todo pago impositivo que recae sobre gastos y mínimos exentos, al no llevarse a cabo con los medios de la propia renta, deben ser satisfechos con cargo al patrimonio.

    Como fundamentos de derecho, tras la genérica cita de los artículos 96 y siguientes de la LJCA, 24 y 31 de la CE, la Ley 30/92 y la Ley 40/98, invoca la exigencia de congruencia y motivación de las sentencias, y seguidamente procede a comparar la doctrina de la sentencia de la que discrepa con la de las anteriores, que puede resumirse así:

    La sentencia impugnada de 23 de enero de 2002:

1. Destaca sólo algunos datos de la Memoria, no mencionando otros destacados por la recurrente, como el porcentaje medio de los gastos de los profesionales, por lo que no trata todos los temas planteados por la parte actora.

2. Se ignora sistemáticamente que la actora viene planteando la necesidad de combinar retenciones y pagos fraccionados, y que la exención de presentar estos últimos de quienes no tengan un nivel mínimo del 30% de sus ingresos sin retención, es la palmaria confirmación de la injusticia del sistema.

3. Cualquier disquisición sobre el establecimiento de diversos tipos de retención es una argucia introducida por la Administración sin base en las peticiones de la demanda.

4. La carencia de información fiable por parte de la Administración se emplea para invertir la carga de la prueba y exigirle a la parte demandante una prueba imposible, cuando solo pone de manifiesto la total ausencia de justificación de la norma.

5. Insistir en que el sistema de retenciones se encuentra concebido desde la perspectiva del pagador es dejarse confundir por argumentos de pura practicidad, que carecen de apoyo en los principios de la imposición.

6. El control que pueda efectuarse a través de las retenciones es independiente del tipo de las mismas.

7. Es jurídicamente incorrecto afirmar que las retenciones sirven para anticipar una parte de la cuota del impuesto ya devengado, ya que el devengo se fija en el último día del ejercicio.

8. El dato estadístico en el que la sentencia encuentra la clave de la cuestión, la correlación entre el tipo de retención y el tipo medio a que quedan sometidos los integrantes del sector más amplio de los profesionales afectados, no deja de ser una frase vacía de contenido, puesto que no existe referencia de cual debe ser esa correlación, a qué tipos de retención se produce, ni cual es el porcentaje de ese sector más amplio de los profesionales afectados. No obstante lo cual argumenta con diversos datos y apreciaciones el carácter excesivo del 18%.

9. El dato empírico del número de devoluciones es totalmente irrelevante, al integrar ingresos procedentes de las distintas fuentes de renta posibles.

10. La simple atenuación de la incongruencia, respecto de la situación anterior, no significa que la misma haya desaparecido, habría hecho falta que la sentencia argumentase con datos, y no con simple retórica, que tal disminución es sustancial y que sólo provoca efectos confiscatorios marginales, y los datos obrantes en la memoria y su ampliación no sirven para probar este extremo.

    Concluye: a) que existe incongruencia en la sentencia, por falta de motivación en sus conclusiones, por no tomar en consideración todas las cuestiones planteadas en el recurso y por no argumentar consistentemente su separación de anteriores fallos; b) que se ha desvirtuado totalmente la cuestión planteada, situándola en una simple decisión filosófica sobre si el tipo único de retención propuesto del 18% parece más aceptable y es algo menos perjudicial, cuando el planteamiento ha partido siempre de analizar la incidencia de los tipos de retención teniendo en cuenta el nivel medio de gastos de los profesionales y la cuota impositiva que resultaría de considerar aisladamente ese tipo de ingreso, además de solicitar que se trate coordinadamente el binomio retención-pago fraccionado.

    Las sentencias de 2 y 18 de marzo de 2000:

1. En la primera de las sentencias se dice: "No obstante, lo que resulta evidente es que el tipo de retención aplicable sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA" representa (o puede representar) un porcentaje bastante más elevado sobre la renta legalmente gravable que se comprenda en todos esos conceptos que se satisfagan al arrendador, de manera que señalado el tipo del 18% a tal efecto, el gravamen real que puede suponer normalmente será superior a ese 18%, en magnitudes variables y en ocasiones, sin duda, excesivas.

2. En la segunda de las sentencias se añade que: "Si entonces se estimaba que el tipo del 18% era un tipo superior al mínimo establecido en el Impuesto, ahora hay que decir lo mismo... ya que en la Ley del Impuesto vigente está prevista una reducción, en la base imponible, de 550.000 ptas. por mínimo personal, así como unos mínimos familiares que se suman al anterior y no tributan, circunstancia esta que, unida a la de que el mecanismo de la retención, en materia de rendimientos de arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles urbanos, se aplica sobre unos rendimientos brutos integrados por conceptos no constitutivos de renta estrictamente considerada... hace que el tipo marginal mínimo del Impuesto resulte, en muchas ocasiones, menor que el tan apriorísticamente determinado."

3. En estas dos sentencias se plantea adecuadamente el tema, distinguiendo entre ingresos íntegros y brutos, que son los realmente gravados por el impuesto.

4. Es incoherente que rentas procedentes del capital, como los arrendamientos, se encuentren mejor tratadas que las obtenidas a partir del trabajo personal.

5. Los argumentos que esgrimidos en estas sentencias son aplicables, mutatis mutandis, a las retenciones que se efectúan a los profesionales, puesto que la pretensión administrativa de que a cada concepto de renta se le puede, por su específica índole, aplicar sistemas de anticipación de ingresos diferentes, es una afirmación basada exclusivamente en argumentos de práctica administrativa que poco tienen que ver con los principios jurídicos que resultan vulnerados.

   La sentencia de 10 de julio de 1999: El juzgador encuentra justificada la alegación de la demanda sobre vulneración de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, fundada en la existencia de tipos impositivos, en la tarifa, inferiores al 20%, de donde infiere que los profesionales de menores ingresos se ven obligados a anticipar pagos a cuenta del impuesto muy superiores a los que en definitiva les corresponderá asumir, considerando el aumento del tipo de retención desproporcionado por repercutirse sobre rendimientos íntegros, con la consecuencia de afectar a rentas que no están dentro del ámbito del impuesto, considerando que la norma impugnada puede alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendimientos más bajos...

   La sentencia de 22 de septiembre de 2000 señala que: "si a los profesionales referidos (Representantes de Tabacalera ...) se les ha señalado el tipo de retención del 10%, por sus elevados gastos, a los demás profesionales que también inciden en gastos necesarios, aunque en menor medida, no se les puede señalar el tipo del 20 por 100, porque éste exigiría la inexistencia total de gastos."

   La sentencia de 23 de marzo de 2001 afirma que "en un impuesto directo, personal y progresivo... la fijación de un tipo estereotipado, sin alternativas ni gradaciones, ofrecerá siempre los peligros que denunciamos en nuestra sentencia de 10 de julio de 1999, peligros que sólo pueden conjugarse aportando la justificación de que los pagos a cuenta exigidos son proporcionales y adecuados en el mercado de rentas de trabajo", entendiendo el recurrente que a ello han de hacerse las siguientes puntualizaciones: la proporcionalidad y adecuación de los pagos a cuenta de un impuesto solo puede predicarse de la cuota del propio impuesto, y el mercado de rentas de trabajo es un elemento externo y no directamente relacionado con el impuesto sobre la renta; dicha justificación se encuentra en las exposiciones de motivos de las normas, o en los expedientes que sirven de fundamento a las mismas y es la Administración quien debe proporcionarla y en este caso la Administración no ha proporcionado esos datos; lo dicho en este fundamento es aplicable a todo el sistema de retenciones, y la justificación necesaria debe efectuarse a través de un pormenorizado estudio de la presión fiscal real que dichos pagos ejercen, en relación con la cuota que generaría el ingreso en particular.

   Se añade en dicha sentencia que "las cautelas asumidas son suficientes para declarar cumplidas estas premisas, pues se han señalado tipos reducidos para rentas inferiores y comparativamente, el tipo único escogido para los rendimientos de actividades económicas es el que señala el artículo 79 del RD 214/99 para calcular la cuota de retención más bajo de los ingresos en los rendimientos de trabajo". Al respecto se puntualiza por el recurrente: que la referencia a las cautelas que no se mencionan tiene un significado de voluntarismo total y el tipo al que se refiere es el del 18%, pero en caso de los rendimientos del trabajo recae sobre rentas o ingresos netos; la confiscatoriedad se encontrará siempre presente mientras la retención recaiga sobre ingresos que no son renta (gastos y mínimos exentos), salvo que se efectúe a tipos moderados.

   En razón de tales alegaciones de hecho y de derecho termina solicitando que se proceda a declarar como doctrina jurisprudencial correcta:

   "1º Que el sistema de pagos anticipados, por exigencia del principio de capacidad económica, ha de establecerse de modo tal que la cuantía de los mismos nunca pueda superar la de las cuotas impositivas que previsiblemente vayan a devengarse, atendiendo exclusivamente a la fuente y cuantía de renta sobre la que recaiga el pago anticipado.

   Asimismo el mencionado principio exige tener en cuenta la filosofía del impuesto al que corresponde, atendiendo así a la existencia de mínimos exentos y de los gastos necesarios para obtener los ingresos.

2. Que el principio de no confiscatoriedad exige a los ingresos anticipados que deban recaer sobre rendimientos íntegros una forzosa moderación, con el fin de que la acción confiscatoria que esencialmente conllevan, al recaer indiscriminadamente sobre rentas gravadas y no gravadas, tenga verdaderamente una incidencia marginal.

3. Que el cálculo de los tipos fijos no puede ignorar el nivel de gastos de las actividades gravadas.

4. Que la Administración, a la hora de fijar dichos tipos, deberá aportar justificación suficiente de su idoneidad, por medio de estudios técnicos que pongan de relieve claramente la adecuación de los mismos y la no provocación de efectos distorsionantes, y que tales estudios deben ser efectuados de acuerdo con cuanto precisó este tribunal en las sentencias recaídas en los asuntos nº 74 y 75/99.

5. Que las retenciones a tipo único deberán ser siempre un medio subordinado a los pagos fraccionados, a los cuales no pueden vaciar de contenido y eficacia, pues estos últimos respetan en mayor medida que los primeros los principios de justicia y equidad que deben presidir siempre cualquier prestación tributaria.

6. Que los tipos de retención sobre rendimientos profesionales han de ser siempre más bajos que los marcados para rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario, pues de lo contrario existiría una discriminación injustificada hacia el trabajo personal.

7. Que la situación actual de las actividades profesionales, en cuanto a porcentaje medio de gastos, obliga a no discriminar ninguna en concreto, puesto que la situación que llevó al legislador a fijar un porcentaje del 50% de gastos para unas determinadas resulta ser hoy el término medio de todas ellas. Por este motivo sólo deben señalarse tipos reducidos para quienes inicien su actividad o se encuentren dentro de los primeros cinco años de la misma.

8. Que el mismo motivo que la Administración emplea para fundamentar y mantener el tipo reducido para determinadas actividades sirve para fundamentar la aplicación de aquel como tipo general, puesto que el mantenimiento de un tipo igual al del mínimo del impuesto exigiría la inexistencia de gastos en la actividad y la ausencia de mínimos exentos en el impuesto, situación que se contradice con el propio impuesto y con la situación determinada con la propia Administración.

9. Además resulta necesario destacar que a igualdad de gastos el tratamiento desigual es claramente discriminatorio, y su mantenimiento atentaría directamente contra el principio de igualdad.

10. Todo ello conlleva declarar no ajustados a Derecho tipos comprendidos entre el 15% y el 18%, que deberán fijarse en su mitad como consecuencia del nivel de gastos atribuido a los profesionales en el expediente administrativo justificativo del RD 1968/99, rebajándose a otro inferior a quienes se encuentren en los cinco primeros años de actividad, obligando, consecuentemente, a la presentación de pagos fraccionados a todos los profesionales".

Admitido el recurso se dio traslado al Abogado del Estado para trámite de oposición, presentado escrito en el sentido de solicitar la desestimación del recurso, alegando al efecto la inadmisibilidad: a) por no existir la contradicción que se pretende entre las sentencias que se invocan y la que se combate, dado que la doctrina que se sustenta en todas ellas es la misma y las diferencias que se aprecian responden al alcance de los casos respectivos; y b) porque la sentencia que se combate desestima la pretensión de la actora al entender que no se ha acreditado que se pueda producir una aplicación general o muy amplia de tipos de retención que excedan de los tipos efectivos, por lo que estamos ante la valoración de los elementos probatorios que se han aportado a la litis, y la discrepancia que ahora se suscita en casación, es por consiguiente una discrepancia sobre los hechos valorados en periodo probatorio, y por tanto supone un uso indebido del recurso de casación, que no permite tal tipo de revisión.

Con carácter subsidiario y por razones de fondo entiende que la sentencia ha valorado la rebaja producida en el tipo de retención y los pagos fraccionados de acuerdo con pronunciamientos anteriores y aprecia que ha dejado de existir la circunstancia anterior de que para una generalidad de contribuyentes el tipo de retención podía ser superior al efectivo de gravamen, y que la existencia de algunos casos no justifica la anulación del Reglamento, rechazando igualmente el carácter confiscatorio que se alega de contrario.

Pasadas las actuaciones a la Sección del artículo 96.6 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción y una vez aportados testimonios de las sentencias de contraste, se señaló para votación y fallo el día trece de enero de dos mil cinco, fecha en la que tal diligencia ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Octavio Juan Herrero Pina, Magistrado de la Sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir"(S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

La identidad en los hechos, fundamentos y pretensiones constituye el presupuesto necesario para la viabilidad del recurso, pues solo desde tal situación de partida puede hablarse de contradicción relevante en los pronunciamientos contrastados, de ahí la estricta exigencia al recurrente de una justificación precisa y circunstanciada de tales elementos de identidad, sin que pueda solventarse tal carga procesal con meras manifestaciones genéricas sobre su concurrencia ni corresponda al Tribunal suplir las insuficiencias del planteamiento efectuado por la parte.

En este sentido esta Sala ha señalado en sentencia de 27 de junio de 2003, que "el artículo 97.1 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción exige que en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada entre la sentencia recurrida y la invocada como contradictoria, así como de la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada.

Con ello queremos decir, como ya señalamos en nuestra sentencia de nueve de junio de dos mil tres -recurso 238/2002-, que al conocer de este tipo de recursos nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones - artículo 96.1-, para lo cual "el letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar de forma precisa y circunstanciada que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige este precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el letrado a la Sala en su escrito de recurso -artículo 97.1-, sin que basten meras afirmaciones genéricas de que estos presupuestos concurren en el caso. Y es el Tribunal el que luego, y a la vista de estos razonamientos y de las sentencias de contraste que testimoniadas con expresión de su firmeza se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades, en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina".

En resumen, nos sigue indicando la referida sentencia, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1-presupuestos de admisión- como la contradicción de doctrina -cuestión de fondo-. Y esta doble exigencia vincula en primer lugar al letrado de la parte recurrente, sin que el Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y esto porque el principio o regla de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone". (en semejantes términos las sentencias de 15-7-2003, 5-4-2004, 15-4-2002).

Finalmente ha de precisarse el alcance de la contradicción, protagonista en este cauce impugnativo excepcional, como señala la citada sentencia de 15 de julio de 2003, en la que se indica que: "en el juicio de contradicción no caben intromisiones críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben compararse como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen dados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos.

Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y sólo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, entonces -art. 102 a).6 de la Ley Jurisdiccional aplicable, 98.2 de la vigente-, el debate planteado con pronunciamientos adecuados a Derecho, esto es, la cuestión fallada en la instancia".

Por su parte y en cuanto al contenido material de la contradicción, la sentencia de 26 de enero de 2004, reproduciendo la doctrina sentada en las sentencias de 25 y 31 de marzo y 26 de diciembre de 2000, señala que: "la contradicción entre las sentencias ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de sentencias distintas o diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse respecto de los supuestos planteados".

Partiendo de estas consideraciones generales y entrando ya al examen de este concreto recurso, se observa que en el escrito de interposición la parte recurrente, tras indicar, como hecho primero, la fecha de las sentencias de contraste, dedica a la justificación de las identidades exigidas el siguiente párrafo: "existiendo identidad subjetiva entre todas ellas al tratarse de litigantes que se encuentran en situación material y procesal idéntica, debido al hecho de impugnarse, en todos los casos, disposiciones generales que fijan tipos de retención a profesionales o sobre arrendamientos urbanos, con coincidencia objetiva sustancial de los hechos y fundamentos de derecho de sus pretensiones".

Con ello no puede considerarse cumplida por la parte recurrente la carga procesal que la Ley le impone de justificar de manera "precisa y circunstanciada" las identidades determinantes de la contradicción alegada (Art. 97.1 LJCA), pues se limita a genéricas afirmaciones sin que se efectúe la necesaria correspondencia de hechos, fundamentos y pretensiones entre la sentencia impugnada y cada una de las invocadas como contraste.

Tampoco se cumple tal exigencia en el resto del planteamiento del recurso, pues seguidamente y en los sucesivos hechos se exponen los argumentos que entiende decisivos en defensa de sus pretensiones, constituyendo en realidad un replanteamiento del recurso, como si de una nueva consideración del caso se tratara, impropia del recurso de casación para la unificación de doctrina cuyo alcance se ha expuesto antes, incluyendo aspectos como la valoración de la prueba efectuada en la sentencia de instancia, que ni siquiera es susceptible de planteamiento en el recurso de casación propiamente dicho, salvo muy limitados casos (Ss. 8-10-2001, 12-3-2003, 18-10-2003). Como fundamentos de derecho, y aun cuando se dice efectuar una comparación con las sentencias contradictorias, viene a realizar una crítica de la sentencia recurrida, imputándole, en conclusión, incongruencia y haber desvirtuado totalmente la cuestión planteada, así como no haber motivado su separación de la doctrina sostenida en anteriores sentencias; y pasa a reproducir concretos argumentos de las sentencias de contraste (incluyendo la de 2 de marzo de 2000 que no había sido invocada como tal), argumentos que en el caso de las sentencias de 2 y 18 de marzo de 2000 se refieren al tipo de retención por arrendamientos urbanos, las de 22 de septiembre de 2000 y 23 de marzo de 2001 contemplan y valoran el alcance del tipo de retención del 20% sobre rendimientos de actividades profesionales y la de 23 de marzo de 2001 se refiere ya al tipo rebajado al 18% por el Art. 12 del Real Decreto 1968/99, pero, como la sentencia recurrida, desestima la pretensión de anulación, por lo que la cita del recurrente tiene por objeto la crítica de tal pronunciamiento; de manera que no se trata de razonamientos o criterios contradictorios con los que se recogen en la sentencia recurrida sino que, en la cuatro primeras sentencias, al valorar el alcance del tipo de interés más elevado -18% en arrendamientos y 20% en rendimientos de actividades profesionales- entienden que resulta desproporcionado en relación con el tipo mínimo establecido en el Impuesto y la capacidad económica en cuanto se obliga a los profesionales de menos ingresos a anticipar pagos a cuenta superiores a la cuota que deberán satisfacer, mientras que en la sentencia recurrida, sin desconocer tales criterios sobre la proporcionalidad entre los pagos a cuenta, tipos mínimos del Impuesto, cuota que en definitiva se ha de satisfacer, así como la incidencia del hecho de que la retención se efectúe sobre rendimientos íntegros y no netos, el principio de capacidad económica, el de no confiscación, de legalidad o de igualdad, concluye que producida la rebaja del tipo al 18% no se acredita la desproporción o infracción del principio de capacidad económica que llevó a la anulación del tipo de retención del 20%, lo que constituye una respuesta o pronunciamiento no contradictorio con las sentencias de contraste sino acomodado o ajustado a las circunstancias fácticas del caso -rebaja del tipo al 18% y valoración de la prueba- distintas de las concurrentes en los supuestos resueltos por las sentencias de contraste.

Y finaliza la parte con el suplico, en los términos que se han reproducido antes, y que contiene una amplia petición de declaración de doctrina jurisprudencial correcta en diez apartados, que no se corresponden con concretos pronunciamientos de las sentencias de contraste y que sean contrarios a los efectuados por la sentencia recurrida sino con los argumentos expuestos por la parte en defensa de sus pretensiones.

A la falta de cumplimiento por la parte recurrente de la carga procesal que la Ley le impone de justificar de manera "precisa y circunstanciada" las identidades determinantes de la contradicción alegada, ha de añadirse que, como se acaba de mencionar, si se examinan las sentencias de contraste se observa que las mismas tienen por objeto la impugnación de los preceptos reglamentarios (Art. 51 R.D. 1841/1991, redacción dada por R.D. 113/98; Art. 22.1 R.D. 2717/98; Art. 93 R.D. 214/99; Art. 88.1 R.D. 214/99; Art. 62.1 R.D. 537/97) en virtud de los cuales se estableció como tipo de retención el 20% respecto de los rendimientos por actividades profesionales y el 18% sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, mientras que en la sentencia impugnada se resuelve sobre la impugnación del Art. 88.1 del referido Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, en la redacción dada por el Art. 12 del Real Decreto 1968/1999, que establece la rebaja del tipo general de retención por rendimientos profesionales al 18%, lo que supone una diferencia sustancial en los hechos objeto del proceso, que resulta determinante en el pronunciamiento de la sentencia, pues como se señala en la misma, "la cuestión litigiosa se centra en establecer si, después de la anulación, por la ya citada sentencia de 19 de mayo de 2000, la retención del 20% sobre los ingresos íntegros de profesionales, que se estableció en el párrafo primero del apartado 1 del Art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, la modificación de la expresada norma, introducida por el Art. 12 del Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, aquí impugnado, que establece el 18% de tipo general para las retenciones relativas a actividades profesionales, ya no incurre en las causas de nulidad que se apreciaron en la anterior regulación".

Y decimos que dicha diferencia en el objeto del proceso es esencial y determinante del pronunciamiento de la sentencia, porque lo que se razona en la misma es si la rebaja producida es suficiente para no incurrir en las infracciones que determinaron la anulación del tipo superior, llegando a la conclusión de que no se ha acreditado que dicho nuevo tipo produzca la vulneración del principio de capacidad económica que condujo a la anulación del precedente tipo del 20%, pronunciamiento que se produce, por lo tanto, en el ámbito de un debate distinto, en un aspecto fundamental como era el tipo de retención, a aquellos en los que se produjeron las sentencias de contraste.

En consecuencia ha de concluirse que no concurren las identidades entre la sentencia impugnada y las que sirven de contraste, que constituyen el presupuesto imprescindible para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que los términos en que se plantea el debate en este caso son distintos.

La falta de identidad que se acaba de señalar repercute en el examen del requisito de la contradicción, pues la diferencia en los presupuestos de hecho justifica un pronunciamiento distinto que se apoye precisamente en tal diversidad fáctica.

Esto es precisamente lo que se aprecia en este caso en el que la sentencia impugnada, lejos de desconocer los criterios sentados en las sentencias de contraste, hace uso de los mismos con referencia expresa a la sentencia de 19 de mayo de 2000, en la que ya se advertía que "esa incongruencia (se refiere a que los tipos de retención deben ser inferiores a los de pagos fraccionados) se ha atenuado desde la reducción del tipo del 20% de las retenciones profesionales al 18%, por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre" y "que la sustancial disminución del tipo de retenciones, no debe ser compensada o amortiguada con el correlativo aumento de los pagos fraccionados", señalándose en la sentencia impugnada que tal advertencia ha sido atendida por la Administración al introducir la rebaja del tipo aquí combatido. Igualmente señala dicha sentencia, que en la de 22 de marzo de 2001, que también resolvía impugnación del Art. 88.1 en la redacción que contenía el tipo del 20%, ya se decía en relación con la rebaja introducida por el Real Decreto 1968/99, que "aunque no se pueda hablar de que esta rebaja del tipo equivalga a una suerte de satisfacción extraprocesal -la ejercitada en el citado recurso 147/1999 se entiende- pues no fue esta la finalidad del Real Decreto 1968/1999, si se podría pensar que dejó sin objeto este aspecto del recurso".

Se deduce de ello que el pronunciamiento de la sentencia impugnada -que se limita a considerar conforme al ordenamiento jurídico el tipo establecido-, partiendo de los criterios señalados en las sentencias de contraste, que no contradice ni modifica, efectúa una valoración y aplicación de los mismos en relación con la situación fáctica objeto del proceso -reducción del tipo al 18% y elementos de prueba de que dispone el Tribunal- llegando a una decisión distinta a la de aquellas, en cuanto desestima la pretensión de nulidad del tipo establecido, pero en razón de los diferentes términos del debate y no como consecuencia de apartarse o razonar en contra de los criterios asumidos en dichas sentencias, por lo que no se aprecia la contradicción ontológica a que antes nos hemos referido como requisito para la viabilidad de este tipo de recurso.

En definitiva, el recurso se plantea, tal y como hemos señalado antes, como si de una nueva consideración del caso se tratara, efectuando una crítica de la sentencia impugnada en cuanto a la valoración que en la misma se hace de la rebaja del tipo de retención al 18%, entendiendo que los mismos criterios aplicados en las sentencias de contraste y los que se añaden por la parte debían llevar a la estimación de sus pretensiones, sin otorgar relevancia alguna al hecho de que se haya producido dicha rebaja, en contra de lo argumentado en la sentencia recurrida que considera tal rebaja suficiente para no apreciar la vulneración del principio de capacidad económica que condujo a la anulación del precedente tipo del 20%, planteamiento de la parte que en ausencia de la identidad y contradicción precisas resulta inviable como recurso de casación para la unificación de doctrina, que como se ha indicado antes no es una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias contrarias a las pretensiones del recurrente, que no reúnan los requisitos legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general, ni de propiciar una nueva consideración general del asunto.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas al Colegio de Abogados recurrente.