STS, 11 de Diciembre de 2008

La mercantil Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1995 a 1997 (ambos inclusive), que dio lugar a la incoación a dicha entidad de un Acta de disconformidad (núm. 70141821), de fecha 30 de abril de 1999, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto del Impuesto y ejercicios antes reseñados de 30.401.972 ptas., de las cuales 24.331.363 ptas. correspondían a la cuota y 6.070.609 ptas. a los intereses de demora. Al comienzo de dicha Acta se hacía constar que se había «comprobado que la empresa visitada, COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, S.A. (C.L.H.), suministró desde sus Depósitos Fiscales en Tarragona, con CAE 43H7001J, Castellón, con CAE 12h7001b, y Barcelona, con CAE 08H7001X, las siguientes cantidades de gasóleo bonificado: durante 1995: 78.042 litros; durante 1996: 680.180 litros y durante 1997 (hasta el 26-09-97, fecha de inscripción en el CAE 28HT065X) 39.726 litros a la empresa TRANSPORTES Y SERVICIOS DE MINERIA, S.A., [...] que no estaba autorizada por la Administración Tributaria en las fechas de los suministros para recibir el gasóleo a tipo reducido, teniendo en cuenta que C.L.H. tenía medios para conocer la acreditación o no del destinatario para recibir el gasóleo bonificado, mediante la comprobación de si tenía o no autorización de la Oficina Gestora (CAE), como por no haber demostrado a esta Inspección la condición de consumidor final», y dado que «el gasóleo bonificado a tipo reducido se ha[bía] dirigido a un destinatario no facultado para recibirlo (art. 8.6, de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, y art. 63.5 y 63.6 del Reglamento Provisional, así como el art. 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio, con entrada vigor el 01-10-1995 ) y que dicho tipo reducido se aplica precisamente en función de su destino, se considera[ba] que tales productos se ha[bían] utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno (art. 15.11 del mencionado Texto legal), por lo que deb[ía] liquidarse al expedidor depositario autorizado como sujeto pasivo del Impuesto Especial la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª. del art. 50 de la Ley », sin que a juicio del inspector actuario «exist[ieran] motivos para proceder a la apertura de expediente sancionador, por basarse C.L.H. en una interpretación razonable de la norma».

Instruido el correspondiente expediente contradictorio en el que consta el preceptivo Informe ampliatorio del inspector actuario justificando su propuesta y el escrito de alegaciones de la entidad mercantil, finalmente, el 15 de junio de 1999 la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo confirmando la propuesta de regularización contenida en la referida Acta al estimar, en relación con los suministros de gasóleo bonificado a TRANSPORTES Y SERVICIOS DE MINERIA, S.A., que los mismos «se han efectuado sin que el destinatario estuviese identificado en el registro territorial de la Oficina gestora de II.EE. como titular de cualquier establecimiento, según resulta de los antecedentes existentes en este Departamento», siendo «la inscripción en el Registro Territorial no [una] mera obligación formal sino una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del tipo reducido» y así lo confirmó el Tribunal Económico-Administrativo Central en Acuerdo de 11 de julio de 1996 (FD Séptimo).

Tras interponer, el 6 de julio de 1999, reclamación económico-administrativa (núm. 5054/99) contra el citado Acuerdo, en su escrito de alegaciones presentado el 19 de octubre de 1999 la representación legal de la sociedad mercantil solicitó que se anulara el mismo con fundamento, en esencia, en que «la obligación tributaria que en él se contiene carece del debido apoyo en el Ordenamiento Jurídico vigente, y en especial en los principios de legalidad y reserva de Ley a que se refieren los artículos 9, 31, 103 y 133 de la Constitución, pues no es ajustado a Derecho que a cargo de [su] representada quiera hacerse surgir una obligación con el solo apoyo en preceptos reglamentarios, solo reguladores de puras obligaciones formales y en absoluto determinantes del nacimiento de una obligación legal» (pág. 4), como ocurriría en el presente caso, en el que «[e]l acto de liquidación se basa exclusivamente en la necesaria inscripción en los Registros Territoriales a que se refiere el artículo 63 apartado quinto del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, siendo así que dicho deber censal no tiene respaldo legal alguno, ni aunque fuera así puede convertirse en desencadenante de una obligación tributaria de la cuantía de la que se [les] exige», «convi[rtiendo] en irregularidad sustancial la constancia de un requisito reglamentario carente de apoyo legal y sin mayor consistencia jurídica»; requisito que, en todo caso, «podrá en hipótesis originar un expediente sancionador por infracción simple, pero que en absoluto permite se exija la cuota correspondiente a la diferencia de tipos de gravamen (normal y bonificado) como si el gasóleo se hubiera desviado a fines no protegidos por el legislador». Finalmente, la actora concluía señalando que «la obligación tributaria que pretende exigirse a cargo de la COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A. no resulta ajustada al Ordenamiento Jurídico vigente» puesto que ni «resulta aplicable el artículo octavo, apartado sexto, de la Ley del Impuesto, pues como recuerda el inciso final del citado precepto, a partir de la recepción de los productos, la obligación tributaria se exigirá al destinatario, previsión lógica pues esto último está en condiciones de justificar "a posteriori" lo que ha ocurrido con el destino de los productos bonificados», ni «tampoco puede aplicarse el artículo 15, apartado once, de la Ley del Impuesto, ya que tampoco se está en presencia de la falta de justificación del fin de un producto bonificado, sino ante la mera ausencia de constancia formal, que no sustancial, de los requisitos de un almacén fiscal» (págs. 11-13).

Dicha reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 24 de octubre de 2001, en la que, siguiendo el criterio ya sentado por ese mismo Tribunal en relación con la cuestión debatida, se recoge que: a) «la empresa C.L.H., cuando suministró las cantidades señaladas de litros de gasóleo bonificado a la firma referenciada en el Acta nº 70141821 no estando esta última facultada para recibirlos, por carecer en el período de ciertos suministros de la tarjeta de inscripción, es claro que no perdió su condición de responsable del tributo, porque en el artículo 8º de la Ley [de Impuestos Especiales ] se dice que la justificación de la recepción del gasóleo no se realizará por cualquier destinatario, sino únicamente por aquellos que están facultados para recibirlos», y en este caso, por un lado, «los suministros cuantificados se efectuaron sin que los destinatarios estuviesen identificados en el registro territorial de la Oficina Gestora de los impuestos como titulares de cualquier establecimiento», y, por otro, «la diligencia de consumidor final inserta en los DD.AA. a partir de finales de 1995, [...] no reúne los requisitos que exige el artículo 106.4 a) del Reglamento 1165/1995 para eximir de responsabilidad al proveedor», pues «no permite exigir una posible responsabilidad al destinatario del producto al estar suscrita por personas no identificadas y carecer de los requisitos esenciales para su eficacia legal» (FD Segundo); b) «las formalidades que se exigen en la circulación de los productos objeto de los Impuestos Especiales entre fábrica, depósitos fiscales y almacenes fiscales y la presunción establecida en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley, [...], relaciona[do] con el artículo 8º del mismo Texto legal» permiten afirmar que «no se ha justificado por C.L.H. el destino del gasóleo bonificado, porque el destinatario no estaba facultado para recibirlos, al carecer de la tarjeta C.A.E. reglamentaria acorde a la normativa vigente en la época de producción de los hechos» (FD Tercero ); y, c) las obligaciones que se imponen al titular del almacén fiscal en el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, aprobado por Real Decreto 258/93, de 19 de febrero, «pone[n] de manifiesto que la inscripción en el Registro territorial no es una mera obligación formal como alega el interesado, y si no se posee esta condición sustantiva e ineludible para la aplicación del tipo reducido, no se está facultado para recibir los productos con tipos reducidos y por ello el expedidor, en este caso C.L.H., no ha cumplido lo dispuesto en el apartado 5º del artículo 63 del Reglamento en cuanto dispone que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido,... sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido"» (FD Cuarto).

Contra el citado Acuerdo del T.E.A.C., mediante escrito presentado el 30 de noviembre de 2001, la representación procesal de C.L.H., S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1760/2001, formalizando la demanda en escrito presentado el 27 de febrero de 2002 en el que se solicitaba que se dictara sentencia en la que se decretara la nulidad de «la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por importe de 30.401.972 pts, por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente; pronunciamiento de nulidad que deberá extenderse a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de octubre de 2001, que la confirma». A su juicio, dicha resolución «no encuentra siquiera apoyo en los textos de los que quiere exigirse la deuda tributaria que ha sido citada, a saber, los artículos 8(6) y 15 (11) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, Reguladora de los Impuestos Especiales » (en adelante L. I.I.E.E.), pues en el primero de ellos no existe «un pronunciamiento expreso que configure a [su] representada como responsable solidario, por lo que ante tan clara y patente conclusión procede acudir al mecanismo de la responsabilidad subsidiaria, en modo alguno seguido, y que comporta una inicial y priorística actuación con el destinatario de los productos petrolíferos y sólo en caso de insolvencia de este último dirigir la acción administrativa de cobro contra el expedidor en concepto de responsable subsidiario», que es lo que ordena el art. 37.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.); y «siendo ello así es notorio que lo más ajustado a la finalidad del precepto hubiera sido que la Administración Tributaria se hubiera dirigido a la Entidad "TRANSPORTES Y SERVICIOS DE MINERIA, S.A."», de manera que «de haber procedido así sin duda se hubiera demostrado que el destino del gas-oil bonificado cumplió su fin». Además, subraya la actora que está «suficientemente acreditado que la empresa "TRANSPORTES Y SERVICIOS DE MINERIA, S.A." recibió 78.042 litros de Gasóleo bonificado durante el año 1995, 680.180 litros durante el año 1996 y 39.726 litros desde el 1 de enero hasta el 26 de septiembre de 1997, por lo que acreditada la recepción del producto por el destinatarios es a éste a quien, en su caso, debe exigirse el Impuesto y no al expedidor pues el primero de los supuestos contemplados por el artículo octavo, apartado tercero de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, aquí no se cumple» (págs. 9-14). Respecto del art. 15 de la Ley 38/1992, señala la representación de la actora que para que fuera «aplicable al caso presente, tenía que haber sido probado, siquiera con carácter indiciario que el gasóleo, suministrado por [su] representada no se destinó a los fines bonificados, a los que se refiere el artículo 54 de la Ley del Impuesto », lo que no habría sucedido; además -afirma- «las instalaciones de "TRANSPORTES Y SERVICIOS DE MINERIA, S.A.", eran susceptibles de recibir gasóleo bonificado», como lo demuestra el hecho de que más tarde la Agencia Estatal Tributaria expidiera la tarjeta acreditativa del Código de Actividad de Establecimiento, «lo que patentiza su carácter puramente instrumental y no sustantivo», tal y como se desprende de lo dispuesto en el art. 63.5 del Reglamento del Tributo, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero (págs. 16-17 ).

Dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de diciembre de 2003, resolución en la que el órgano judicial, teniendo en cuenta la doctrina sentada en Sentencias anteriores de la misma Sala, a la vista de lo dispuesto en el art. 50 de la Ley 38/1992, apartados 1 [en particular, al contenido de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª] y 3, el art. 63, apartados 5 y 6, del Real Decreto 258/1993, y al art. 106, apartados 1, 2 y 5, del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, comienza señalando que «[d]e los documentos obrantes en el expediente administrativo y de la prueba documental practicada a instancia de la actora, se infiere que la sociedad receptora del gasóleo en las fecha de los suministros que nos ocupan no contaba con autorización administrativa para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, ya que en el periodo considerado en la resolución impugnada, no se hallaba en posesión del correspondiente CAE, el cual no obtuvo hasta el 26 de septiembre de 1997, bajo el número 28HT065X», de manera que «lógicamente, no pudo acreditar ante la expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, cumplir los requisitos para la recepción con aplicación del tipo del epígrafe 1.4, incumpliendo CLH su deber de comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén o detallista autorizado», en razón de lo cual -concluye- «su actuación fue irregular, siendo irrelevante cuál fuera el destino final que la entidad receptora dio al gasóleo» (FD Tercero). Sentado lo anterior, afirma la Sala que «habiendo efectuado la sociedad CLH el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto es subsumible» en el art. 8.6 de la Ley 38/1992, «viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto y, en su caso, de las sanciones que pudieran imponerse», obligación «que se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste, como pretende la actora, y que recae en aquél en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos», «[r]ecayendo la obligación de pago sobre el destinatario facultado a partir de la recepción»; y «[p]uesto que el suministro se hizo a destinatario no autorizado, el obligado al pago es el expedidor, no el destinatario, no en el concepto de "responsable", sino como sujeto pasivo». En fin, «[a]creditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor ni puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción con ese tipo impositivo, ni acredita el destino final dado al producto, estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley », «[s]iendo, pues correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley» (FD Cuarto). Finalmente, pone de manifiesto la Sentencia que, como señala el art. 63.5 del citado Real Decreto 258/1993, «la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial, la cual constituye no una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad no queda desvirtuada por el hecho de que el Código de Actividades y Establecimiento no esté regulado exhaustivamente, pues la normativa que al respecto establece el RD 258/1993 es concordante con la redacción del art. 8.6 de la Ley 38/1992, desde el momento que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el art. 63.5 del Reglamento Provisional ». A este respecto -se añade- el art. 17 c) L.G.T. establece que adoptará la forma de Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda «la Reglamentación de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias», por lo que -se concluye- «no se vulnera la legalidad ni la seguridad jurídica por el ejercicio por parte de la Administración de la potestad reglamentaria que le asiste»; consideraciones estas que son aplicables al RD 1165/1995, en vigor en la fecha de los hechos, cuyo art. 106.5º determina que «la condición de almacén autorizado para recibir y comercializar gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta e inscripción en el registro territorial» (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 15 de diciembre de 2003 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de C.L.H., S.A., mediante escrito presentado el 20 de enero de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que dicha resolución, al confirmar la liquidación tributaria practicada y no admitir que del «eventual incumplimiento de obligaciones formales, no puede surgir la exigencia de un tributo, sino eventualmente la imposición de una sanción tributaria», infringiría lo dispuesto en los arts. 8.6, 15.11 y 50, todos ellos de la L.I.I.E.E. (con la misma argumentación ya expuesta tanto en vía administrativa como contencioso-administrativa), al mismo tiempo que se opondría a la doctrina sentada en las Sentencias de 3 de junio de 2001 y de 19 de julio de 2003, ambas de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núms. 2062/1996 y 9034/1998 ). La actora concluía dicho escrito interesando que por esta Sala se «emita un pronunciamiento ajustado a Derecho, en el que se reconozca que es contrario a Derecho que la obligación tributaria que se exige a la "COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A." por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 182.719,53 euros (30.401.972 pts.), surja del eventual incumplimiento por un tercero de obligaciones formales, debiéndose modificar las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la Sentencia recurrida».

Mediante escrito presentado el 23 de marzo de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se declarara la inadmisibilidad del mismo y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 25 de junio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 10 de diciembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 15 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso interpuesto por la entidad Compañía Logística de Hidrocarburos, S.A. (C.L.H.) contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de octubre de 2001, que, a su vez, desestima la reclamación planteada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 15 de junio de 1999 que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad núm. 70141821, de 30 de abril de 1999, incoada a dicha entidad en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1995 a 1997.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha resolución judicial, partiendo de la doctrina sentada por la misma Sala en Sentencias anteriores, concluyó lo siguiente: a) que C.L.H. suministró gasóleo al tipo reducido del Epígrafe 1.4 de la Tarifa 1.º [art. 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales (en adelante L. I.I.E.E.)] a una empresa (Transportes y Servicios de Minería, S.A.) que en el momento de la recepción carecía de la correspondiente tarjeta identificativa del Código de Actividad (en adelante, C.A.E.); b) que, al no haber justificado la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos, debe considerarse que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en la Ley 38/1992 beneficio fiscal alguno (art. 15.11 L.I.I.E.E.), por lo que C.L.H. venía obligada al pago del Impuesto por la diferencia entre el tipo reducido y el establecido en el epígrafe 1.3 de la Tarifa 1ª del art. 50.1 L.I.I.E.E., y, en su caso, de las sanciones que pudieran corresponder (art. 8.6 L.I.I.E.E.); y c) que, como se desprende de los Reales Decretos 258/1993 (art. 63.5 ) y 1165/1995 (art. 106.5º ), la tarjeta de inscripción en el registro territorial no constituye una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, normas reglamentarias que no vulneran el principio de legalidad.

La entidad C.L.H. funda el recurso contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2003, en esencia, en que, al confirmar la liquidación tributaria practicada y no admitir que del «eventual incumplimiento de obligaciones formales, no puede surgir la exigencia de un tributo, sino eventualmente la imposición de una sanción tributaria», infringiría lo dispuesto en los arts. 8.6, 15.11 y 50, todos ellos de la L.I.I.E.E., al mismo tiempo que se opondría a la doctrina sentada en las Sentencias de 3 de junio de 2001 y 19 de julio de 2003, ambas de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núms. 2062/1996 y 9034/1998 ), resoluciones judiciales de las que se desprendería la improcedencia de exigir el gravamen del Impuesto Especial sobre Hidrocarburo con fundamento en el mero incumplimiento de las obligaciones formales.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte sentencia que inadmita el recurso o, en su defecto, lo desestime. Considera que procede la inadmisión porque el escrito de interposición del recurso de C.L.H. «no destina ni una sola línea a la relación precisa y circunstanciada» de las identidades determinantes de la contradicción alegada entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste, por lo que se infringe el art. 97.1 LJCA. Además, no existiría ni siquiera similitud entre dichas resoluciones judiciales, dado que, mientras que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada aplica el art. 8.6 L.I.I.E.E. porque «el destinatario del gasóleo no estaba autorizado para que se le aplicara un gravamen reducido», «correspondiendo al expedidor la verificación de la idoneidad del comprador»: a) la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 concluye que existió una aplicación indebida del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, en relación a los arts. 15,17,18 y 89 del Real Decreto 244/1985, de 27 de diciembre, «y no se refiere al incumplimiento de requisitos formales, sino [a] que la Administración tenía conocimiento suficiente de los hechos y fueron autorizados previamente como consecuencia de la intervención permanente en los procesos de fabricación y salida de los productos gravados»; y b) la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2003 se pronuncia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.), «que a todas luces no tiene nada que ver con la Sentencia recurrida, y, además, la doctrina sentada en esta Sentencia se refiere a la trascendencia fiscal de la presentación de documentos fuera de plazo, lo que no ocurre en el caso de autos, que se trata del suministro a receptor no autorizado, habiéndose acreditado que no lo estaba». Subsidiariamente, el defensor del Estado solicita la desestimación del recurso porque no se habrían producido las vulneraciones aducidas: no se habría infringido el art. 8.6 L.I.I.E.E. porque éste establece claramente la responsabilidad del expedidor en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos, y consta probado «que el destinatario no estaba facultado para recibir los productos a tipo reducido o con exención»; y tampoco se habría lesionado los arts. 15.11 y 50.3 L.I.I.E.E., porque el primero de ellos se refiere al «uso indebido llevado a cabo por el receptor previamente autorizado, y aquí el receptor no estaba autorizado», y, en cuanto al segundo, porque «aquí de lo que se trata no es del uso posterior de los productos sino del suministro sin comprobar ni justificar que el receptor estaba facultado para recibirlos a tipo reducido o con exención».

Antes de entrar en el fondo, debemos examinar si, como sostiene el Abogado del Estado, el presente recurso debe decaer por no ser los hechos enjuiciados en la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2003, ahora impugnada, sustancialmente iguales a los que dieron lugar a las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala del citado orden jurisdiccional de este Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 y de 19 de julio de 2003, que se ofrecen como contraste.

Sentado lo anterior, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar debe concluirse que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que, como acertadamente señala el Abogado del Estado, no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se cita de contraste.

Y es que, como ya hemos adelantado, un análisis de las dos resoluciones judiciales que se citan para apoyar el recurso núm. 191/2004 pone de manifiesto que no existen las identidades determinantes de la contradicción alegada por C.L.H. entre la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2003 y las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que se citan de contraste dado que, mientras que la de 3 de junio de 2001, pese a que, efectivamente, trata acerca del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, dicta un pronunciamiento diferente a la resolución impugnada en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente distintos, la Sentencia de 19 de julio de 2003 ni siquiera examina la aplicación de las normas del citado tributo, sino del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, como hemos señalado, en el recurso núm. 1760/2001, la entidad C.L.H. impugnó la Resolución del T.E.A.C. de 24 de octubre de 2001 que confirmaba la liquidación practicada por la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la A.E.A.T. el 15 de junio de 1999, con apoyo, en esencia, en los siguientes motivos: a) que en el art. 8.6 L.I.I.E.E. no existe un pronunciamiento expreso que configure a la actora como responsable solidario, sino, en todo caso, conforme al art. 37 L.G.T., subsidiario; b) que la entidad Transportes y Servicios de la Minería, S.A. recibió el gasóleo bonificado que le suministró C.L.H., destinando el mismo a su fin, por lo que es a aquélla a la que debió exigirse el Impuesto; c) que para que entrara en juego el art. 15.11 L.I.I.E.E. era preciso que se hubiera probado que el gasóleo suministrado no se destinó a los fines bonificados, lo que no habría sucedido; d) que el almacén destinatario reunía sustancialmente los requisitos para recibir el gasóleo bonificado, como demostraría el hecho de que la entidad destinataria obtuvo después la tarjeta acreditativa del C.A.E.; e) que de acuerdo con el art. 63.5 del Real Decreto 258/1993 dicha tarjeta carece de significado sustantivo, de manera que su no obtención anterior constituye un incumplimiento de deberes formales que no permite exigir el impuesto; y, en fin, e) que la inscripción en los registros territoriales a que se refiere el citado art. 63.5 constituye un acto puramente declarativo de unas condiciones objetivas existentes con anterioridad cuya necesidad no tendría respaldo legal alguno. Y la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2003, desestimó el recurso, confirmando íntegramente la resolución cuestionada, al considerar que al suministrar C.L.H. gasóleo al tipo reducido del Epígrafe 1.4 de la Tarifa 1.º (art. 50.1 L.I.I.E.E.) a una empresa que en el momento de la recepción carecía del correspondiente CAE -siendo la tarjeta de inscripción en el registro territorial, conforme al art. 106.5º del Real Decreto 1165/1995, una condición necesaria para la aplicación del tipo reducido-, debía considerarse que tales productos se habían utilizado en fines para los que no se establece en la Ley 38/1992 beneficio fiscal alguno (art. 15.11 L.I.I.E.E.), por lo que la actora estaba obligada al pago del Impuesto por la diferencia entre el tipo reducido y el establecido en el epígrafe 1.3 de la Tarifa 1ª del art. 50.1 L.I.I.E.E., y, en su caso, de las sanciones que pudieran corresponder (art. 8.6 L.I.I.E.E).

Como hemos señalado, es cierto que la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, como la resolución impugnada en esta sede, se pronuncia en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Pero, ni los supuestos de hecho enjuiciados en ambas Sentencias son sustancialmente iguales, ni las recurrentes en los dos casos tenían idéntica pretensión ni, en fin, el órgano judicial decidió sobre la misma cuestión con fundamento en las mismas normas. En efecto, en dicha Sentencia este Alto Tribunal se pronunció sobre un supuesto en el que la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales (Dirección General de Aduanas) practicó a la Entidad Ercros, S.A. una liquidación de 1.044.703.774 ptas. en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos (ejercicios 1986, 1987 y 1988) por haber suministrado benceno desde la refinería donde se elaboraba a la empresa Ertisa, para que ésta fabricara fenol y acetona, porque, pese a que dicha actividad estaba "exenta" conforme al art. 30.1.a) de la Ley 45/1985 de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales (precepto que declara exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la «fabricación e importación de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química»), no se había solicitado, tal y como exigía el art. 89 del Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre (BOE núm. 313, de 31 diciembre 1985 ; y BOE núm. 2, de 2 enero 1986), a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, el reconocimiento del derecho a dicha exención. Y la Sentencia de 3 de junio de 2001, estimando el recurso de casación instado por Ercros, S.A., anuló la citada liquidación con apoyo en los siguientes razonamientos: a) el benceno es un hidrocarburo cíclico sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos (Tarifa cuarta, epígrafe 4.3) (FD Cuatro); b) en la medida en que las entregas de benceno se destinaron por Ertisa a la producción de fenol y acetona, «que son productos derivados de una transformación química del benceno», no hay duda de que aquellas estarían "exentas" del Impuesto sobre Hidrocarburos al amparo del citado art. 30.1.a) de la Ley 45/1985 (FD Cuarto ); c) conforme al referido art. 89 del Real Decreto 2442/1985, la «aplicación del beneficio de exención deberá ser solicitada previamente a la Dirección general de Aduanas e Impuestos Especiales por el titular del establecimiento fabril donde hayan de realizarse las operaciones industriales», pudiendo la «autorización» concederse «por un período de validez limitada» (FD Quinto); d) en principio, conforme al anterior precepto, quien habría incumplido la obligación de solicitar previamente la referida "autorización" habría sido el sujeto repercutido, esto es, Ertisa, a quien Ercros debió requerir que mostrara la autorización reglamentaria (FD Quinto); e) sin embargo, el supuesto recogido en el art. 30.1.a) de la Ley 45/1985, aunque recibe tal calificativo, «en puridad no es un supuesto de exención», «sino que se trata de un supuesto de no sujeción» (FD Quinto); f) «pugna con el concepto de no sujeción» que el interesado «tenga que pedir a la Administración que "autorice" que no está sujeto» (FD Quinto); g) desde esta perspectiva, la "autorización" a que se refiere el art. 89 del Real Decreto 2442/1985, en el caso de autos, debe entenderse únicamente como un «acto de conocimiento o de información tributaria, por el cual la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales se da por enterada de que una empresa» (Ercros, S.A.) «suministra benceno a otra empresa» (Ertisa), «para que ésta produzca fenol y acetona», hechos que comportan la «no sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos del suministro de benceno» (FD Quinto); h) por consiguiente, «el incumplimiento de la solicitud y de la obtención de la correspondiente "autorización"» sólo permitiría a la Administración comprobar si se dan los «supuestos objetivos y sustanciales» de la no sujeción, no pudiendo denegarla en caso afirmativo (FD Quinto); i) con independencia de todo lo anterior, conforme al Real Decreto 2442/1985, Ercros estaba sujeta a «intervenciones de carácter permanente» (arts. 15, 17, 18 y 93.2 ) por «los Servicios de Inspección dependientes de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales y por los Agentes auxiliares designados al efecto» (FD Sexto), y «resulta absurdo que la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, después de disponer de un interventor permanente en la factoría de ERCROS, S.A., y una vez que habían transcurrido tres años desde la vigencia de la nueva Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, con la omisión formal referida, procediera a incoar un acta de inspección para exigir el Impuesto sobre Hidrocarburos, de operaciones exentas, o mejor no sujetas, a sabiendas de que el benceno se había utilizado para la obtención de otros productos, mediante una transformación química, que es el supuesto fáctico previsto en el artículo 30.1.a) de la Ley 45/1985, (...), convirtiendo la cuota e intereses de demora exigidos en una sanción encubierta (...), sin que hubiera existido previamente lesión del Tesoro Público, sino simplemente la vulneración de una obligación formal, que en el caso de autos era inútil e írrita» (FD Sexto).

Como puede apreciarse, no existe contradicción alguna entre la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede y la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, porque mientras que la primera de ellas, frente a la tesis mantenida por la entidad recurrente, al amparo de los arts. 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992 y 106.5º del Real Decreto 1165/1995, llega a la conclusión de que C.L.H. debe satisfacer el pago del Impuesto sobre Hidrocarburos por la diferencia entre el tipo reducido y el establecido en el epígrafe 1.3 de la Tarifa 1ª del art. 50.1 L.I.I.E.E. al haber incumplido el requisito ineludible de suministrar el gasóleo bonificado únicamente a quien en el momento de la entrega cuenta con el correspondiente C.A.E., la resolución que se ofrece de contraste, al amparo de una normativa diferente -en particular, la Ley 45/1985 de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, y el Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre -, rechaza que pueda practicarse liquidación en concepto de Impuesto Especial de Hidrocarburos en un supuesto que el órgano judicial considera no sujeto (y, en todo caso, que la Ley declara y la Administración reconoce como exento) por el mero incumplimiento del requisito de formal informar a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de que se realiza una actividad no sujeta a gravamen, especialmente en aquellos casos en los que el obligado tributario que realiza la actividad no sujeta está sometido a una intervención permanente por un funcionario de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.

Por su parte, como hemos adelantado, la Sentencia de esta Sección de 19 de julio de 2003 ni siquiera se pronuncia sobre el Impuesto sobre Hidrocarburos, sino sobre el I.V.A. En particular, estima el recurso interpuesto por la entidad recurrente (Gonvarri Industrial, S.A.) contra la Sentencia de la Sección Sexta de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de mayo de 1998 al estimar que, frente a lo que mantenía la Administración Tributaria, el retraso en la presentación de la declaración-inventario a que hacía referencia el art. 190 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre por el que se aprobaba el reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en virtud del cual, «para poder efectuar las deducciones del régimen transitorio relativo a las existencias» los sujetos pasivos debían presentar en la correspondiente Delegación de Hacienda, «en el plazo de un mes contado a partir de la fecha de entrada en vigor del Impuesto, un inventario físico o, en su defecto, inventario contable, de las existencias a 31 de diciembre de 1985», y «una petición de deducción en la que se reflej[ara] el montante total de la misma, así como los conceptos en virtud de los cuales se [iban] a practicar las referidas deducciones»), no comportaba la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio, fundamentalmente por tres razones: a) «porque la pérdida del derecho a la deducción, como sanción a la no presentación o presentación fuera del plazo establecido, debe estar regulada concreta y expresamente en una Ley»; b) porque «la pérdida del derecho a la deducción por incumplimiento o retraso en la presentación de tal declaración -inventario- sería, en caso de admitirse, un supuesto de sanción encubierta o impropia»; y c) porque la empresa recurrente «presentó la declaración-inventario complementaria el 30 de marzo de 1986 -había presentado una inicial dentro del plazo correcto, el día 30 de enero de 1986-, a fin de que surtiera efecto en las autoliquidaciones del IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 1986, la primera de las cuales debía practicarse en los primeros veinte días de abril» (FD Cuarto).

A mayor abundamiento, debemos poner de manifiesto que la cuestión de fondo ha sido resuelta por esta Sección, en la misma dirección que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, en numerosas Sentencias, muchas de ellas dictadas en recursos instados por la entidad C.L.H., la última de las cuales -Sentencia de 10/06/2008 (rec. cas. núm. 7052/2002 )-, después de transcribir los referidos arts. 8.6 y 15.11 de la L.I.I.E.E. señala: «la vigencia de la exención a que la actora pretende tener derecho exigía poseer los documentos necesarios para poder disfrutar de ella cuando los hechos gravados acaecieron, en este caso, inscripción en el Registro correspondiente. De un lado, y careciendo de la documentación, la irregularidad circulatoria y el uso indebido de la exención -que son los puntos a que se refieren los textos invocados- es manifiesta, pues es indudable que el combustible se remitía a quien carecía de autorización para recibirla, lo que, además comportaba su uso indebido. De otra parte, el hecho de que con posterioridad se volviera a otorgar la autorización no presta cobertura a los envíos que se realizaron sin ella.- Las exenciones que se prevén en la legislación especial están plagadas de requisitos formales que aseguran la circulación uso y destino de los productos afectados en los círculos legalmente habilitados para ello. El incumplimiento de los requisitos formales, por poner en peligro las finalidades que el legislador pretende asegurar, conlleva la pérdida de los beneficios que toda exención comporta» (FD Cuarto). En el mismo sentido, siendo recurrente la propia C.L.H., se han pronunciado las Sentencias de 14 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 5123/2002); de 23 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 3662/2002); de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 3092/2002); de 7 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 6785/2001); de 4 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 4831/2001); de 15 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4071/2001); de 19 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 6394/2001); (dos) de 21 de junio de 2006 (rec. cas. núms. 5355/2001 y 5456/2001); de 26 de abril de 2006 (rec. cas. núm. 6441/2001); 11 de abril de 2006 (rec. cas. núm. 1740/2001); (seis) de 30 de septiembre de 2005 (rec. cas. núms. 4450/2000, 2895/2000, 4834/2000, 7681/2000, 7310/2000 y 5077/2000); de 27 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 3273/2000); y de 26 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 4476/2000 ). Y, en fin, resolviendo recursos presentados por otros recurrentes, hemos mantenido idéntica tesis en las Sentencias de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7875/2004); de 31 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 4081/2002); de 14 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 851/2002); y de 30 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 4689/2000 ).

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución