STS, 14 de Julio de 2000

En la indicada fecha de 17 de febrero de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia, en los recursos acumulados de dicho orden jurisdiccional números 243 a 247 de 1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: ESTIMAR los recursos contenciosos interpuestos por el Procurador D. Francisco Montero González, en nombre y representación de D. Carlos Alberto , Margarita

, Sara , Silvio y Dª. María Esther , contra las resoluciones y liquidaciones del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos que anulamos por ser contrarias a Derecho, con devolución por parte del Ayuntamiento demandado de la cantidad total ingresada con los intereses legales correspondientes, sin hacer expresa condena de las costas procesales".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Ayuntamiento de Gijón preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en tiempo y forma ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de los cinco recurridos su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 12 de julio de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. La empresa "Inmobiliaria Moro S.A." (IMOMESA) procedió a su disolución mediante escritura pública notarial de 27 de septiembre de 1979, al amparo de lo dispuesto en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y solicitó, con fecha del día siguiente, ante el Organismo competente, la "exención" de los impuestos pertinentes, conforme a lo previsto en la Disposición Transitoria Tercera de dicha Ley y en la Orden Ministerial aclaratoria y complementaria de 12 de junio de 1979. En el mismo día del otorgamiento de la escritura de disolución, el Notario dió cuenta de la misma al Registro General de Sociedades, de la Dirección General de los Registros y Notariado, del Ministerio de Justicia.

2. Dicha escritura de disolución aparece inscrita en el Registro Mercantil, en el Tomo NUM000 del Archivo, Libro NUM001 de la Sección Tercera de Sociedades, folio NUM005 , hoja el número NUM006 e inscripción número NUM002 , en fecha que se desconoce (pero que fué, obviamente, anterior a la inscripción número NUM003 , del folio NUM007 y hoja número NUM006 duplicado y demás datos iguales a los acabados de exponer, correspondiente a la escritura de sustitución de uno de los Liquidadores de la sociedad disuelta, otorgada el 10 de septiembre de 1980).

3. El 8 de mayo de 1980, el Abogado del Estado y, en suma, la Oficina de Transmisiones acordaron la concesión de la "exención" de impuestos solicitada.

4. Mediante escritura de 28 de noviembre de 1983, se procedió a la liquidación de la comentada sociedad disuelta y a la adjudicación de sus bienes a cada uno de los socios (adjudicación y consecuentes transmisiones inmobiliarias determinantes, entre otros tributos, del devengo del IMIVT).

   Dicha escritura fué presentada al Registro Mercantil el 30 de marzo de 1984 e inscrita en el mismo el siguiente día 3 de abril, en el mismo tomo NUM000 , Libro NUM001 , folio NUM007 y hoja NUM006 , como inscripción número NUM004 .

5. Las pertinentes declaraciones fueron presentadas a la Administración Tributaria Municipal el 22 de abril de 1987 y el Ayuntamiento giró las oportunas liquidaciones el 2 de agosto de 1991, que, recurridas enreposición, fueron confirmadas por resoluciones de 19 y 20 de enero de 1993.

La Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978 establece que "las sociedades que el 23 de mayo de 1978 reúnan los requisitos a que se refiere el número dos del artículo 12 de esta Ley podrán disolverse en el plazo de doce meses contados a partir de su vigencia -es decir, antes del 1 de octubre de 1979-, sin devengo de tributo alguno directa o indirectamente vinculado a las operaciones de disolución".

Y la Orden Ministerial de 12 de junio de 1979, tras indicar en su artículo 6.d) que "la exención de tributos -comentada- debe entenderse que incluye, en todo caso, cualquier otro gravamen directa o indirectamente conexo con las operaciones de disolución, incluso el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos", dice en su artículo 1 que "las sociedades que al amparo de lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978 acuerden disolverse deberán presentar a liquidación la escritura pública en que se formalice dicho acuerdo ante la Oficina liquidadora antes del día 1 de octubre de 1979".

Esta Sala, en sentencias, entre otras, de 16 de noviembre de 1984 y 29 de marzo de 1985, ha declarado que este último requisito temporal del artículo 1 de la Orden de 12 de junio de 1979 no es conforme a derecho, por vulnerar el principio de jerarquía normativa y de legalidad, y exigir un requisito, el de presentar, ante la Oficina liquidadora, "antes del día 1 de octubre de 1979", la escritura pública en que se formalizó el acuerdo de disolución, que no está previsto en la citada Ley 44/1978.

De ello se infiere que esa presentación puede realizarse en cualquier tiempo (con la inteligencia, eso sí, de que la escritura de disolución debe haberse materializado antes de dicha fecha del 1 de octubre de 1979, como ordena la Disposición Transitoria Tercera de la Ley).

En el caso de autos, a tenor de los hechos expuestos, se observa que la disolución de "Inmobiliaria Moro S.A." tuvo lugar, correctamente (en cuanto al tiempo), el 27 de septiembre de 1979, y que, en el día siguiente, fué presentada la escritura en la que tal disolución de formalizó ante la Oficina liquidadora, dando lugar a que, el 8 de mayo de 1980, el Abogado del Estado o, en suma, la Oficina liquidadora concediese la "exención" de Impuestos (incluído, lógicamente, el IMIVT).

No consta si, antes de dicha fecha, estaba ya inscrita (como la inscripción número NUM002 , antes comentada) en el Registro Mercantil la mencionada escritura de disolución, pero es evidente que, de no estarlo, el Abogado del Estado estimó suficientes, como requisitos determinantes de la concesión de la exención, el que la disolución se acordase el 27 de septiembre de 1979 y el que la solicitud del beneficio fiscal se realizase el día siguiente, es decir, todo ello, antes del 1 de octubre de 1979.

Y esto es así porque la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978 sólo requiere que la disolución (sin el aditamento explícito de la subsiguiente inscripción) tenga lugar antes del 1 de octubre de 1979 y, por su parte, el artículo 1 de la Orden de 12 de junio de 1979 establece, exclusivamente también (en la parte que goza de predicamento), que "se presente ante la Oficina liquidadora la escritura pública en que se formalizó el acuerdo de disolución" (sin el aditamento, tampoco, de su posterior inscripción).

No es que se siente la doctrina de que la disolución de una sociedad anónima no requiera la subsiguiente inscripción de la correspondiente escritura en el Registro Mercantil (pues tal inscripción es exigida, consustancialmente, en los artículos 153 y 154 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y 93 y 142 del Reglamento del Registro Mercantil de 1956 -vigentes, ambos textos normativos, al tiempo de los hechos- y, para producir, además, efectos frente a terceros, en el artículo 226 del Código de Comercio de 1985), sino que se afirma, exclusivamente, que en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978 y en el artículo 1 de la Orden de 12 de junio de 1979 no se exige, para la concesión de la "exención", más que el acuerdo de disolución sea adoptado por la sociedad antes del 1 de octubre de 1979 (lo cual ha sido cumplido en el caso que se analiza).

La inscripción es necesaria, lógicamente (como aquí ha acontecido), para el resto de las operaciones, como las del otorgamiento de la escritura de liquidación y adjudicación de los bienes sociales a los socios (posteriormente, inscrita, a su vez, en el Registro Mercantil) y las de -a la vista del acuerdo del Abogado del Estado de 8 de mayo de 1980- la derivada aplicación de la exención del IMIVT por el Ayuntamiento de Gijón a las consecuentes transmisiones inmobiliarias (o sea, a las adjudicaciones de los bienes sociales a los socios): exención cuya no aplicación es el meollo discursivo -in genere- del presente debate.

De no haberse reputado correcta y adecuada a derecho tal conclusión, el Abogado del Estado nohubiese acordado la concesión de la exención con el solo requisito de la formalización de la escritura de disolución antes del 1 de octubre de 1979 (caso de que la inscripción de la misma no hubiera tenido lugar antes de dicha fecha -lo cual es lo más probable, dado que la citada escritura se otorgó tres días antes, el 27 de septiembre de ese mismo año, y debió mediar, entre ambos elementos, la escritura y la inscripción, la función y labor calificadora del Registrador Mercantil-); y, asimismo, el Ayuntamiento, en previsión de lo que después está aconteciendo -con base precisamente en la virtualidad de dicha concesión de la exención-, hubiera procedido, como potencial afectado e interesado, a impugnar dicho acto de concesión del ahora discutido beneficio fiscal -y, al no haberlo hecho, debe, ahora, pechar con las consecuencias de falta de diligencia impugnatoria-.

El Ayuntamiento, en sus resoluciones de 19 y 20 de enero de 1993, declara, en el Considerando Tercero, con una evidente confusión fáctica, que "en el expediente de gestión sólo se acredita que la escritura de liquidación y extinción (sic) de la sociedad fué presentada en el Registro Mercantil con fecha 30 de marzo de 1984; por tanto, dicha inscripción no se hizo en tiempo oportuno, habiendo transcurrido desde la escritura de disolución hasta la inscripción en el Registro Mercantil, con creces, el plazo establecido en la Ley 44/1978, siendo incluso la inscripción posterior a la fecha del devengo del Impuesto".

La sentencia de instancia, por su parte, ha estimado la pretensión de los cinco recurrentes de instancia, en razón, entre otros argumentos, a que, (a), "el tema sometido a debate se concreta a determinar si tal disolución, efectuada dentro de plazo, a los efectos de exención no requiere más que el acuerdo de extinción o además precisa de la inscripción del mismo en el Registro Mercantil"; (b), "pues bien, del examen de los artículos 226 del Código de Comercio, 153 y 154 de la Ley de Sociedades Anónimas y 93 y 142 del Reglamento del Registro Mercantil ..., hay que concluir que la extinción de la sociedad tiene como requisito la inscripción en el Registro mediante la presentación de la escritura de disolución dentro de los 10 días siguientes a aquél en que -la misma- se hubiera formalizado, no surtiendo efectos, conforme al citado artículo 226, en perjuício de terceros la disolución de la compañía de comercio hasta que se anote en el Registro Mercantil"; y, (c), "en el caso enjuiciado, tal como se desprende de la escritura de liquidación de 28 de noviembre de 1983, el acuerdo de disolución de la sociedad plasmado en la escritura pública de 27 de septiembre de 1979 causó inscripción en el Registro Mercantil al Tomo NUM000 , Libro NUM001 de la Sección Tercera, Folio NUM005 , Hoja número NUM006 e Inscripción número NUM004 , lo que determina su producción de efectos frente a terceros con la consecuencia de la exención del Impuesto liquidado, ante la falta de acreditación por parte del Ayuntamiento demandado de que el requisito de la inscripción no se hizo en tiempo oportuno, máxime si se tiene en cuenta que la liquidación y adjudicación son actividades derivadas de la disolución, la cual, producida en plazo legal, es la determinante de la disentida exención -siendo de señalar que la presentación al Registro Mercantil de fecha 30 de marzo de 1984, indicada como referencia por la Administración demandada en apoyo de su tesis, no se refiere al acuerdo de disolución, sino al de liquidación y adjudicación consecuencia de aquélla, por tanto, no trascendente a los efectos pretendidos-".

El presente recurso de casación (que ha quedado reducido, por razón de la cuantía, y en virtud del auto de esta Sala de 5 de octubre de 1995, al análisis de las dos liquidaciones superiores a los seis millones de pesetas), promovido al amparo de los ordinales 3 y 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada por la Ley 10/1992), se funda en los dos siguientes motivos de impugnación (el primero, por el cauce del citado ordinal 3 y, el segundo, por el del 4):

1. Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en relación con los artículos 43 y 80 de la LJCA y 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, porque la sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva y en falta de precisión y claridad, en tanto en cuanto, no acreditado que el acuerdo de disolución hubiera accedido al Registro Mercantil antes del 1 de octubre de 1979, no se ha resuelto, como se pedía, si, para la obtención de la exención, es suficiente la inscripción del acuerdo de disolución efectuada en cualquier momento posterior o si es necesaria tal inscripción antes del citado día 1 de octubre de 1979.

2. Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que las interpreta, y, en concreto, por un lado, de los artículos 1214 del Código Civil y 114 de la Ley General Tributaria, en cuanto la sentencia hace recaer la carga de la prueba del cumplimiento para la efectividad de la exención tributaria del IMIVT, no sobre el sujeto pasivo que reclama tal exención, sino sobre el Ayuntamiento que la excluye en el giro de sus liquidaciones; y, por otro lado, de la disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978, en relación con los artículos 153 de la Ley de sociedades Anónimas y 226 del Código de Comercio, ya que, para que la disolución surta efectos frente a terceros, como es en este caso el Ayuntamiento de Gijón, se precisa no sólo el acuerdo social sino también que éste sea inscrito en el Registro Mercantil, todo ello antesdel 1 de octubre de 1979.

Ya hemos dejado expuesto anteriormente cuál es el parecer, al respecto, de esta Sala, coincidente en lo esencial con el de la sentencia de instancia (que, al haber dejado expuesto con la suficiente precisión su criterio, tal como se ha dejado reseñado en el Fundamento de Derecho precedente, no puede ser tildada, obviamente, de incongruente por omisión ni, tampoco, de poco clara y precisa).

Pero, a mayor abundamiento, debemos precisar que, acordada la disolución de la sociedad de autos por escritura de 27 de septiembre de 1979, es decir, antes del 1 de octubre de ese mismo año (con la inteligencia de que tal documento y acuerdo podía haberse formalizado, incluso, el último día del plazo, el 30 de septiembre de 1979 -con difícil presentación de la escritura ante el Registro antes del día siguiente-), y presentada tal escritura ante la Oficina liquidadora antes también de esa última fecha (aunque no era necesario hacerlo dentro de dicho lapso temporal, dada la inviabilidad normativa -como se ha dicho- del último párrafo del artículo 1 de la Orden Ministerial de 12 de junio de 1979), con la consecuente concesión, por el Abogado del Estado, de la exención de una serie de tributos, entre ellos el IMIVT, a las transmisiones inmobiliarias derivadas de la adjudicación de los bienes sociales a los socios (sin la concurrencia -al parecer- del requisito de la inscripción en el Registro Mercantil -antes del 1 de octubre de 1979- de la mentada escritura de disolución), debe sacarse la conclusión, a tenor de la literalidad y del sentido jurídico finalista de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 44/1978 y del artículo 1 de la Orden de 1979, y en razón, asimismo, a la conducta de la propia Oficina liquidadora y del Abogado del Estado (consentida, en su día, por el Ayuntamiento de Gijón), de que la exención objeto de controversia sólo exige que la escritura de disolución se haya formalizado antes del 1 de octubre de 1979, sin otro aditamento complementario -por el momento-; y de que la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (que aquí ha tenido lugar en fecha indeterminada, pero antes del 10 de septiembre de 1980), como obligación sustancial derivada de la disolución, determinante, además, de la efectividad de la misma frente a terceros, sólo es necesaria para la posterior formalización de la escritura de liquidación de la sociedad y de adjudicación de sus bienes sociales a los socios y para que, ante las transmisiones inmobiliarias en que tal adjudicación se traduce, queden exentas tales operaciones, ante el Ayuntamiento de Gijón, en cumplimiento del acuerdo del Abogado del Estado de 8 de mayo de 1980, de la exacción del IMIVT.

No ha desvirtuado la sentencia de instancia, tampoco, los principios sobre la carga de la prueba ínsitos en los artículos 1214 del Código Civil y 114 de la Ley general Tributaria, porque la entidad mercantil ahora recurrida demostró, en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia, que la disolución fué acordada antes del 1 de octubre de 1979 y que la escritura en que se reflejó la misma fué en definitiva inscrita en el Registro de la Propiedad antes del 10 de septiembre de 1980 (y, aunque sólo sea de un modo meramente presuntivo, basado en hechos indiciarios lógicos y contrastados, antes incluso de que el Abogado del Estado concediese, el 8 de mayo de dicho año, la exención de Impuestos), es decir, probó, con plena precisión, los hechos determinantes y constitutivos, primero, de la concesión de la exención (la formalización de la escritura de disolución antes del 1 de octubre de 1979) y, después, de la inscripción de la disolución, como complemento de ésta última y generadora de su eficacia frente a terceros, en el Registro Mercantil.

Si, como se razona en la sentencia recurrida, el Ayuntamiento estimaba, según indicó en sus resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición, que la disolución tuvo lugar el 28 de noviembre de 1983 y que la inscripción de la misma no llegó a realizarse o, en su caso, se practicó, fuera del tiempo oportuno (se supone -incorrectamente- que no antes del 1 de octubre de 1979-), a partir de su presentación (sic) el 30 de marzo de 1984, llegándose a afirmar, incluso, que la inscripción fué posterior a la fecha del devengo del IMIVT (es decir, del 28 de noviembre de 1983), todo lo cual no es cierto, resulta obvio que debió ser el Ayuntamiento quien tuvo que haber pechado con la carga de demostrar tales asertos, o sea, de los hechos impeditivos u obstativos de las aseveraciones y de la pretensión de los entonces actores.

Y, no habiéndolo hecho, lo sentado en la sentencia de instancia, como hecho y consecuencia jurídica derivados de la prueba practicada en los autos jurisdiccionales y de los datos obrantes en el expediente, no puede ser objeto de revisión en esta vía casacional (según reiterada doctrina de esta Sala).

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, con la consecuente imposición de las costas causadas en el mismo a la Corporación municipal recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,