STS, 24 de Septiembre de 2001

Con fecha 15 de Septiembre de 1994, la Sala de lo Contencioso Administrativo ( Sección 1ª ) del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLAMOS: que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Pedro Enrique contra resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, de 22 de enero de 1990, desestimatoria del recurso de alzada contra otra del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 27 de julio de 1989, que denegó petición del recurrente de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas; sin hacer imposición de costas ".-

Contra dicha sentencia, interpuso recurso de casación D. Pedro Enrique , a través de su Procuradora Sra. GUTIERREZ LORENZO, quien en su escrito de formalización del recurso, tras alegar los motivos de casación que estimó conducentes a su pretensión, terminó suplicando a la Sala que se dictase sentencia por la que, estimándolo, se anulara la recurrida pronunciando otra más ajustada a derecho, resolviendo en términos favorables a su pretensión, y disponiendo la inscripción en el Registro de Auditores del Instituto Nacional de Contabilidad y Auditores de Cuentas en el Ministerio de Economía y Hacienda, con imposición de costas a la demandada.-

La parte recurrida, la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, a través del Sr. ABOGADO DEL ESTADO, en el escrito correspondiente, formuló su oposición a los motivos de casación, y terminó suplicando a la Sala que en su día se dictase sentencia por la que, desestimando el recurso de casación interpuesto, se confirmase íntegramente la recurrida, con expresa imposición de las costas a la recurrente.-

Mediante providencia de fecha 12 de Junio de 2001, se acordó señalar para deliberación y fallo de este recurso el día 12 de Septiembre siguiente, momento en el que han tenido lugar dichos actos procesales.-

Se impugna en este recurso de casación la sentencia dictada con fecha 15 de Septiembre de 1.994, por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por quien hoy recurre en casación contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 22 de Enero de 1.990 desestimatoria del recurso de alzada deducido contra otra anterior del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 27 de Julio de 1.989, que denegó la petición del recurrente de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas fundada en lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1.988, de 12 de Julio, reguladora de la Auditoría de Cuentas, por no haber acreditado la formación práctica exigida en la mencionada Disposición Transitoria.

Tal como ya dijimos en la sentencia de 15 de Febrero de 1.999 esta Sala tiene elaborada una doctrina jurisprudencial constante, mantenida a lo largo de decenas de sentencias, sobre la cuestión debatida, cuyos perfiles han venido fijándose desde las dos primeras sentencias de 11 de Noviembre de 1.993, pasando entre otras muchas por aquella acabada de citar, hasta las mas recientes de 20 de Junio y 20 de Julio del corriente año, en las que sustancialmente se ha establecido lo siguiente:

" La interpretación de la Ley comporta la determinación del mandato o mandatos contenidos en la misma: solo con esa determinación se puede llegar a saber el sentido jurídico de la norma y su alcance. Quiere ello decir que el procedimiento interpretativo, partiendo del tenor literal de la norma a interpretar, va destinado a precisar cuál es el espíritu de la Ley, dado que toda norma, por clara que sea, debe ser interpretada. La interpretación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1.988, ha de hacerse teniendo en cuenta los fines de esa norma, que es acorde con el Derecho Comunitario. Esta Sala ha tenido ocasión de interpretar finalísticamente dicha norma transitoria así: ‹En cuanto a la formación práctica, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1.988, de 12 de Julio, se refiere a " trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referido especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos ". Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas u otros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación solo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el artículo 1º de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues esta y no otra ( por muy relacionada que esté con aquella) la actividad a que se refiere tanto la Ley ( artículo 1º ), como la Directiva Comunitaria entronizada por ella ( artículos 1º a) y b), y 5º de la Directiva 84/253/CEE). Así se deduce también, primero, de la propia naturaleza de la Disposición Transitoria Primera, ( que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venían efectuando la actividad regulada por esta, y no otra actividad); segundo, del nº 4 de la citada Disposición Transitoria, que faculta para realizar los trabajos de auditoría de cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, " a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo " ( es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); tercero, de la Disposición Adicional Decimotercera de la posterior ley 4/1990, de 29 de Junio que, al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al " control " de cuentas; al traer a colación esta Ley 4/90 no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, sino que la tomamos solo como exponente posterior que revela cuál era ya antes la voluntad del legislador; y cuarto, y finalmente, del posterior Reglamento de 20 de Diciembre de 1.990 (1636/1990), que en su artículo 25 define la formación práctica como " control " de cuentas; el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la Disposición Final 3ª de la Ley 19/1988, y al redactar el artículo 25 no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley, que, repetimos, era regular la auditoría de cuentas y no cualquier otra actividad en materia contable; y, además, no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagran el artículo 8.1 de la Ley 19/1988 y el propio Preámbulo de la Directiva 84/253/CEE en su considerando tercero›.

Aún a mayor abundamiento, también hemos dicho que ‹ esta Ley - 19/1988 - ha venido a regular en derecho español el acceso a la condición de Auditor de Cuentas, recogiendo al efecto lo establecido en la Octava Directiva. Esta Directiva en su artículo 4 se refiere a quienes pueden ser autorizados para llevar a cabo los controles legales de los documentos contables ( artículo 1.1 de la Octava Directiva y artículo 1 de la Ley Española citada). La Exposición de Motivos de la Octava Directiva, expresa la necesidad de garantizar los conocimientos teóricos y prácticos necesarios para verificar el control legal de los documentos objeto de auditoría, reconociendo que los Estados miembros están facultados para adoptar disposiciones transitorias a favor de los profesionales auditores: de ahí que a tal posibilidad se refieran los artículos 16 y 30 de la Directiva. Siendo fundamental que quienes vayan a desempeñar la profesión de auditor de cuentas hayan alcanzado la formación teórica y práctica necesarias ( artículos 4, 5, 6 y 8 de la Octava Directiva). La Ley Española 19/1988, regula tales cuestiones en el artículo 6 y siguientes, en términos tales que no se aprecia colisión alguna con aquellos preceptos de la Directiva. El análisis de los artículos 9 y 12 de la Directiva no se debe verificar solo respecto de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1988, sino que es preciso penetrar en el significado y alcance de dicha Directiva para ver si la Ley española y sus disposiciones transitorias cumplen suficientemente las determinaciones de la Octava Directiva. Y verificado el análisis de dichos preceptos comunitarios, se llega a la conclusión de que no existe contradicción entre la Octava Directiva y la Ley 19/1988›.

Pues bien, partiendo de lo sustancial de dicha doctrina, obviamente no pueden prosperar ninguno de los cuatro primeros motivos de casación articulados por el recurrente, todos amparados en el ordinal 4º, del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional de 1.956 en la redacción que le dio la Ley 10/1.992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, en los que denuncia sucesivamente, la infracción por inaplicación de la Disposición Transitoria Primera y artículos concordantes de la Ley 19/1.968, de 22 de Junio, (sic), de Auditoria de Cuentas, la infracción por inaplicación de los artículos 127 y otros de la Ley General Presupuestaria, aprobada por Real Decreto Legislativo 1.091/1.988, de 23 de Septiembre, en relación con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de Diciembre y la legislación autonómica de aplicación, la infracción de la Disposición Transitoria citada en relación con el artículo 34 y siguientes del Código de Comercio y disposiciones concordantes y la infracción de los artículos citados del Código de Comercio y de Contabilidad y lo previsto en el Real Decreto de 20 de Diciembre de 1.991, porque, se compartan o no íntegramente las razones que da la sentencia de instancia en relación con la conexión o relaciones que puedan existir entre la auditoría mercantil y la administrativa o pública o la trascendencia que da la sentencia de instancia a la intervención en cuentas consolidadas, es lo cierto que ninguno de los motivos sirven para desvirtuar la interpretación que a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 19/1.988 ha venido dando la jurisprudencia citada, en orden a la acreditación de la formación práctica requerida, mucho más cuando se considera que si bien la sentencia de instancia incide en la intervención de cuentas consolidadas, no lo es como fundamento único si se enlaza para su completo entendimiento con el párrafo último del propio Fundamento Jurídico 3º y en cuanto emplea la expresión " además ", para hacer referencia no sólo a la actividad administrativa sino también a la exigencia de actividad en el estricto campo mercantil, con lo que, en definitiva, no hace sino acomodarse a la exigencia de auditoría externa e independiente, establecida por la jurisprudencia citada. Siendo obligación del interesado, como hemos dicho en nuestra sentencia de 28 de Febrero del corriente año, demostrar claramente su formación, mediante la aportación no de cualquier documento, sino de aquellos precisos que demostraran aquella formación.

En el motivo quinto, articulado también al amparo del ordinal 4º del artículo 95.1 de la Ley jurisdiccional, se denuncia la inaplicación de las normas, ( artículo 578 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 1.214 del Código Civil), y doctrina jurisprudencial en materia de prueba y los artículos 120.3 y 117.3 de la Constitución y 88 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente, (de 17 de Julio de 1.958), por entender que la sentencia de instancia no presta atención, como tampoco se la prestaron en su día ni el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ni el Ministerio de Economía y Hacienda, a la documentación exhaustiva que aportó el recurrente para acreditar su derecho a la inscripción en el Registro de acuerdo con las exigencias previstas para el reconocimiento de la formación práctica.

Tampoco este motivo puede prosperar. Precisamente en relación con esta cuestión de valoración de prueba y en recursos con objeto idéntico al presente, también reiteradamente hemos dicho que: ‹ el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo ( excepto cuando el órgano judicial de instancia, al fijar los hechos en la sentencia recurrida, haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada) alterar los hechos de que ha partido el Tribunal de Instancia. El requisito de " formación práctica " es explicado en el número 2 de la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 19/1988. Pues bien, la forma en que el Tribunal de Instancia haya interpretado ese requisito (v.gr. si los trabajos han de ser o no de los llamados de auditoría externa o bastan los de auditoría interna) es una cuestión jurídica que puede ser revisada en casación por el Tribunal Supremo, ya que de otra forma se dejaría en manos de los órganos de instancia la interpretación última de los términos de las normas ( que revelan su voluntad), con olvido de la función que al Tribunal Supremo le corresponde en el recurso de casación. La interpretación correcta que ha de darse a los conceptos, incluso a los conceptos jurídicos indeterminados, corresponde, pues, al Tribunal Supremo. Ahora bien, la fijación de los datos del caso concreto, es decir, la determinación de los sucesos de la realidad a que se han de aplicar los conceptos jurídicos, es función propia de los Tribunales de Instancia. Así, y en el caso que nos ocupa, la definición final de lo que haya de entenderse por " formación práctica ", en cuanto concepto utilizado por la norma, corresponde al Tribunal Supremo, pero una vez fijado su ámbito y significado, corresponde a los órganos judiciales de instancia plasmar los hechos que permitirán concluir si en ese supuesto determinado es o no aplicable el concepto jurídico de que se trata ( es decir, si los medios de prueba permiten acreditar o no que el interesado tiene experiencia en auditoría externa), no pudiendo el Tribunal Supremo, so riesgo de desnaturalizar la casación, alterar el resultado de la valoración de la prueba›.

Y, en este sentido, la sentencia de instancia se pronuncia de modo inequívoco, valorando en uso de su facultad soberana para apreciar la prueba, toda la documentación aportada y llegando a la conclusión de que no obstante la importancia de las funciones desarrolladas por el recurrente, no resulta acreditado haberse cumplido el requisito de la formación práctica exigida en la norma, considerando así justificada la no conformidad por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas respecto de las certificaciones aportadas para el acreditamiento exigido de esa formación en el estricto ámbito mercantil de la actividad de auditoría de cuentas, tal como anteriormente hemos explicado siguiendo la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en la materia, sin que la sentencia pueda infringir lo previsto por el Instituto de Contabilidad, primero, y luego por la Resolución Ministerial, puesto que precisamente actúa en el ejercicio de la potestad jurisdiccional propia del control de legalidad de la actuación administrativa; reiterándose aquí de nuevo, lo que decíamos en las sentencias de 20 de Febrero y 20 de Julio pasados, en orden a la aportación de los documentos precisos para acreditar la formación práctica.

Los motivos sexto, séptimo y octavo se articulan al amparo del ordinal 3º del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional y se refieren a la infracción del artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y de los artículos 117.3, 120.3 y 14 de la Constitución, por entender que los antecedentes de hecho, los hechos probados y los fundamentos de derecho no figuran establecidos en la sentencia de instancia con la suficiente claridad, así como la circunstancia de que carece de motivación y por la desigualdad de trato sufrida por el recurrente respecto de otros funcionarios con menos experiencia administrativa en auditoría y control de cuentas, por lo que tiene derecho a la inscripción.

Respecto del primero de los motivos que ahora se examinan es manifiesta su improcedencia, pues aparte de que en cualquier caso no consta indefensión alguna del recurrente, exigencia impuesta en el apartado 2 del propio artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, la sentencia responde a la forma establecida en el artículo 248.3 de la Ley Orgánica 1/1.985, de 6 de Julio, del Poder Judicial, supuestamente infringido, sin que la expresa declaración de hechos probados que parece pretender el recurrente sea exigencia impuesta en todo caso en la norma, (" hechos probados, en su caso ", dice el precepto), y, también, porque en el motivo vuelve a denunciarse la valoración que la Sala hace de la documentación aportada que, como hemos dicho, entra dentro del ámbito de su apreciación soberana, sin que la conclusión extraída pueda considerarse arbitraria, ilógica o irracional.

Tampoco puede sostenerse que la sentencia sea inmotivada porque no se hubiese pronunciado sobre una de las irregularidades concretas denunciadas en la demanda respecto de la resolución administrativa impugnada. Sin perjuicio de que la denuncia más que a la sentencia en sí, se está refiriendo a la Resolución administrativa impugnada, siendo así que el objeto del recurso de casación es la sentencia y no la resolución administrativa, ha de señalarse que para que la motivación exista, según hemos dicho reiteradamente, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta propia Sala, no son precisos prolijos y exhaustivos razonamientos que contesten a todos los argumentos que hayan formulado las partes, sino que basta un discurso lógico que explique cual ha sido el hilo conductor que ha llevado al Órgano Jurisdiccional a adoptar su decisión en sentido estimatorio o desestimatorio, sin que quepa confundir la ausencia de motivación con la motivación que la parte entiende que debió hacerse o la que le hubiese gustado que se hiciese, sin que como explicó el Tribunal Constitucional en su sentencia de 12 de Abril de 1.999, el artículo 24 de la Constitución garantice una respuesta pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones de las partes, de manera que si el ajuste es sustancial y se resuelven las pretensiones no existe denegación de justicia. Y aquí, en relación con el argumento empleado en el motivo, también cabría reiterar de nuevo lo establecido en nuestra sentencia tan citada, de 20 de Febrero pasado, en orden a quien ha de hacer la aportación de los documentos y qué documentos han de ser aportados.

Por último y en lo que hace a la invocación del principio de igualdad - y sin perjuicio de que la denuncia de su infracción, no sea incardinable en el apartado 3º del artículo 95.1 de la Ley jurisdiccional , sino en el ordinal 4º del mismo - ha de tenerse en cuenta que, como de forma reiterada ha establecido esta Sala, y también en relación con recursos con objeto idéntico al presente sobre inscripción el Registro de Auditores de Cuentas, para que pueda prosperar es necesario traer al proceso el término de comparación que ponga de manifiesto el trato desigual a que la Administración ha sometido al recurrente, teniendo en cuenta que lo prohibido por el ordenamiento jurídico no es tanto la desigualdad de trato como la desigualdad carente de justificación razonable; por consiguiente, no basta la simple alegación sino la prueba concreta de trato discriminatorio respecto del que se encuentra en la misma situación, término de comparación tampoco ofrecido por quien estaba obligado a hacerlo, respecto de esos otros funcionarios con menor experiencia administrativa de auditoría y control de cuentas; sin olvidar, por fin, que tal defecto, en rigor, no se imputa a la sentencia de instancia, sino a los actos administrativos que son precisamente objeto del recurso de casación.

Procede por cuanto antecede desestimar los motivos de casación articulados y con ello el recurso interpuesto, con obligada imposición de las costas de este recurso al recurrente, por virtud de lo establecido en el artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,