STS, 20 de Diciembre de 2006

La Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección, Área de Barcelona, tras actuaciones iniciadas en 23 de julio de 1992, en relación a Compañía Española Distribuidora de Petróleos, S.A., y tras diversas diligencias que constan en el expediente administrativo, formalizó en 22 de noviembre de 1994, acta de disconformidad, por Impuesto de Sociedades correspondiente al período comprendido entre el 2º semestre de 1987 y 1992, ambos inclusive, haciendo constar que la sociedad inspeccionada había satisfecho cánones por el arrendamiento de negocios de estaciones de servicio, según relación que se acompañaba, a distintas personas físicas y jurídicas; en el primer caso, dichos arrendamientos no estaban afectos a ninguna actividad empresarial, y en el segundo -sociedades arrendadoras-, los ingresos no provenían de su actividad empresarial habitual, constituyendo puros rendimientos de capital mobiliario. Se consideraban los hechos, como infracción tributaria grave. Y habiéndose practicado, a partir de 1990, algunas retenciones, a una parte de los arrendadores, entendía la Inspección que procedía liquidar las diferencias. En consecuencia se proponía regularización mediante liquidación con una deuda tributaria de 639.564.406 pesetas, de las que 162.986.161 correspondían a cuota, 90.858.772 a intereses de demora y 385.719.473 a sanción.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio y presentadas alegaciones por la sociedad inspeccionada, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo, con fecha de 9 de junio de 1995, en el que confirmaba la propuesta contenida en el acta, dejando en suspenso la sanción impuesta hasta la aprobación del proyecto de modificación de la Ley General Tributaria, por lo que se practicaba liquidación parcial definitiva por importe de 253.844.933 pesetas.

Una vez aprobada la Ley 25/1995 el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó nuevo Acuerdo el 26 de octubre de 1995, en el que considerando que la conducta de la sociedad es antijurídica, típica, imputable y punible, imponiendo la sanción mínima del 75%, lo que determinaba una liquidación parcial definitiva de 122.238.860 pesetas.

Recurridas ambas liquidaciones en vía económico-administrativa ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, este último dicto resolución, de fecha 28 de abril de 1998, en la que se desestimaban las reclamaciones y se confirmaban los acuerdos recurridos.

Contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central antes referida, interpuso recurso contencioso-administrativo la representación procesal de Compañía Española Distribuidora de Petróleo, S.A., ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección 2ª de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 921/1998, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña María Teresa de las Alas Pumariño en nombre y representación de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DISTRIBUIDORA DE PETROLEOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 1998 a que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada en los términos expuestos en los fundamentos jurídicos CUARTO y SEXTO que anteceden, confirmándola en el resto dada su conformidad a Derecho".

Contra dicha sentencia preparó recurso de casación, la representación procesal de Compañía Española Distribuidora de Petróleos, S.A., y luego de ser admitido, y, previa personación en este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado en 26 de octubre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida, declarando también nula la liquidación practicada por Impuesto de Sociedades -Retenciones de capital mobiliario-, correspondiente a los ejercicios 1987 a 1992, así como la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 1998, que la confirmó.

Por su parte, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 1 de julio de 2003, solicitando se dicte sentencia, por la que se desestime el mismo, confirmando la sentencia recurrida e imponiendo las costas al recurrente.

Señalado el día 19 de diciembre de 2006, para votación y fallo del presente recurso, en dicha fecha tuvo lugar el expresado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La sentencia aquí recurrida señala que en la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo que va a enjuiciar, "se considera que a tenor de lo previsto en los artículos 256.1.f) y 258.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, artículo 54.1.g) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981, artículo 37.3.d) de la Ley 18/1991 y artículo 43.1.b) del Reglamento que la desarrolla, lo que hay que determinar es si los pagos efectuados por Cedipsa constituyen o no "actividad empresarial" o "actividad habitual" de los arrendadores, pues de tal consideración depende que Cedipsa tenga o no que practicar la retención correspondiente".

Se parte -continúa diciendo la sentencia haciendo referencia a la doctrina del TEAC-, de que en los contratos de arrendamiento de industria con estaciones de servicio en funcionamiento celebrados por la recurrente, ésta se hace cargo de todos los elementos materiales (maquinaria, mobiliario, vehículos, utensilios, instalaciones) que integran la explotación de la estación de servicio, y también de las plantillas de trabajadores, y a cambio, la arrendadora percibe una renta periódica y "tras detallarse los requisitos conceptuales de la actividad empresarial o "explotación económica", se considera que en el presente supuesto, desde la entrada en vigor de los contratos, los arrendadores dejan de llevar a cabo la explotación de las estaciones de servicio, y aunque siguen llevando cierta contabilidad, efectuando básicamente el control de sus ingresos y comprobando el cumplimiento de sus cánones periódicos, e incluso algunos cánones sean variables en función del 15% de las comisiones/margen de ventas, ello lógicamente no puede suponer la asunción de un riesgo. Estamos en presencia de la cesión de un patrimonio, y en estos casos el riesgo y la incertidumbre se transfieren a un tercero. Se concluye que los rendimientos derivados del arrendamiento no constituyen en la perceptora "ingresos de la actividad habitual"."

A continuación, la sentencia expone la postura de la parte demandante, que fundamenta su pretensión en las siguientes resumidas consideraciones: 1ª) Que los contratos en discusión no son de arrendamiento, sino de aparcería industrial -artículo 1579 del Código Civil - pues no existe precio cierto, sino que Cedipsa se obliga a pagar una cantidad totalmente variable, en función de los litros entregados; 2ª) Aun suponiendo la existencia de contratos de arrendamiento de negocios, no existe obligación de retener, al constituir ingresos de la actividad empresarial de las gasolineras; en cuanto a las personas jurídicas, porque, si bien en su objeto social no figura el de arrendamiento de estaciones de servicio, en la mayoría de ellos, figura el de "explotación de estaciones de servicio" o "explotación de concesiones administrativas"; en cuanto a las personas físicas, se adjuntan, como documentos, certificados de los titulares, en los que estos confirman que los ingresos proceden de su actividad habitual; 3ª) enriquecimiento injusto de la Administración, por cuanto los arrendadores son sujetos pasivos del IPRF o IS, debiendo liquidar e ingresar en el Tesoro el importe no retenido; 4ª) incorrecta liquidación de intereses; y 5ª) improcedencia de las sanciones tributarias. Tras ello, y en lo que aquí interesa, la sentencia basa su fallo parcialmente estimatorio, en las siguientes consideraciones:

"TERCERO . Ha de partirse, a juicio de esta Sala, de la incuestionable naturaleza de arrendamiento de industria o negocio de los contratos que en este litigio se enjuician. Además de que según reiterada y consolidada doctrina, la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional que las partes les asignen, se trata en el presente caso de contratos en los que el arrendatario recibe el local, y también el negocio o industria en él establecido, de modo que su objeto no son sólo los bienes que en el mismo se enumeran, sino una unidad patrimonial conocida, propia y susceptible de ser inmediatamente explotada, y ello a cambio de un precio que a pesar de ser esencialmente variable, en función de la recaudación, no por eso deja de ser cierto, contrariamente a lo argumentado por la recurrente. Que se trata de un precio cierto así se desprende de los contratos adjuntados como documentos núm. 2 a 8 con la demanda, puesto que en todos ellos figura una cláusula en la que se estipula la renta convenida por el arrendamiento, renta que es cierta y segura, si bien variable en función de los litros de carburante que el arrendatario, durante el periodo de tiempo que se estipula en el contrato, compre al proveedor.

Con carácter general el tratamiento tributario de los importes abonados por el precio pactado ha de ser el de "rendimiento" o "renta", a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, rendimientos que constituyen el hecho imponible de tal impuesto, conforme determina el artículo 3.2.b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre

, del Impuesto sobre Sociedades.

Tales rendimientos, además, han de considerarse procedentes de capital mobiliario, al incluirse como tales en el artículo 256.1.f) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, de derecho, negocios, minas...". Siendo en este sentido mucho más explícito el artículo 257.2 del mismo Reglamento, al disponer que: "Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas o urbanas, conjuntamente con otros bienes muebles, se entenderá que la totalidad de los rendimientos proceden del capital inmobiliario y no se sujetarán a retención, salvo que se trate de arrendamiento o cesión de negocios o de minas, en cuyo caso se estará a lo dispuesto en el apartado precedente".

Tratándose de arrendamiento de negocio se aplica el apartado 1 de dicho artículo 257 según el cual "Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 1.f) del artículo anterior, se entenderá que la totalidad de los rendimientos proceden del capital mobiliario y se sujetarán a retención".

Por tanto, los rendimientos procedentes de arrendamiento de negocio o industria están sujetos a retención.

Esta obligación de retener viene impuesta por el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y desarrollada por el artículo 253 de su Reglamento. Este último dispone que "1 . Estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades respecto de los rendimientos de capital mobiliario que se satisfagan a otras entidades que a su vez sean sujetos pasivos de dicho Impuesto".

Preceptos los hasta aquí reseñados que tienen su paralela regulación, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el artículo 54.1.g) del Reglamento de dicho Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981, conforme al cual, se consideran rendimientos de capital mobiliario siempre que "su titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales, empresariales o artísticas realizadas por el mismo", integrando el concepto de rendimientos de capital mobiliario " los procedentes del arrendamiento de... negocios". En el mismo sentido se pronuncian, con posterioridad, el artículo 37.3.d) de la Ley 18/91 y el artículo 43.1.b) del Reglamento que la desarrolla aprobado por Real Decreto 1841/91 .

Por lo que se refiere, en concreto, al presente caso, en él ha de resolverse sobre la aplicabilidad o no de la excepción que a la obligación de retener prevé el artículo 258.e) del citado Reglamento que excluye de tal retención a los rendimientos, precisamente, "comprendidos en el artículo 256.1.f ) cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de entidades, sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal".

La finalidad de este precepto es evitar la obligación de retener sobre los rendimientos obtenidos por la sociedad cuya actividad habitual, y por ello, la fuente de sus ingresos ordinaria, es la de arrendamiento en el sentido antes analizado. La frase "actividad habitual" ha de entenderse en el sentido, más que de asiduidad, de dedicación principal de una determinada actividad comercial sobre la que gira el tráfico-jurídico mercantil de la sociedad.

Se desprende de lo hasta aquí considerado que el problema se circunscribe a una mera cuestión de hecho que, necesariamente, va ligada al objeto social de las sociedades arrendadoras, excluyendo las relaciones jurídicas esporádicas, ajenas a lo que constituye la "actividad habitual" de la sociedad.

En el presente caso, de la documental incorporada a autos, resulta que alcanzan el número de sesenta y ocho los contratos de arrendamiento de estación de servicio celebrados por Cedipsa, (entre personas físicas y jurídicas) tal y como consta en la "relación de perceptores de cánones por arrendamiento de estaciones de servicio" que respecto del año 1990 dicha recurrente facilitó a la Inspección y ahora adjunta como documento nº 1 con la demanda.

En lo que concierne a las personas jurídicas, la prueba adjuntada consiste en cuatro certificaciones del Registro Mercantil (documentos núm. 9, 10,11 y 12) que se refieren a cuatro de dichas sociedades con las que la recurrente ha celebrado los antedichos contratos de arrendamiento, concretamente se trata de "Estaciones de Servicio La Sal S.A." "Torre Mirón S.L","José Quintas Cid S.A." y "Estación de Servicio Masnou S.L", en las que si bien como objeto social de tales arrendadoras no figura literalmente el de arrendamiento de estaciones de servicio, en la mayoría figura que la sociedad tiene por objeto la "explotación de estaciones de servicio" o "explotación de concesiones administrativas", tal y como se desprende de las indicadas certificaciones, conceptos dentro de los que ha de incluirse el de "arrendamiento de estaciones de servicio".

En cuanto a las personas físicas, se adjuntan como documentos números 13 y 14 unos certificados de los titulares de las estaciones de servicio (concretamente de doña Encarna y de don Mariano ) en los que éstos confirman que los cánones por los arrendamientos que perciben son ingresos que proceden de su actividad habitual.

En aplicación de la doctrina que, en materia de carga de prueba, regula con carácter general el artículo 114 de la Ley General Tributaria, procede, a juicio de esta Sala, la estimación parcial del recurso, únicamente en lo que atañe a las cuatro sociedades arrendadoras mencionadas en el párrafo anterior, y dado que las certificaciones del Registro que respecto de las mismas se adjuntan son prueba bastante para considerar acreditado que "Estaciones de Servicio La Sal S.A." "Torre Mirón S.L" "José Quintas Cid S.A." y "Estación de Servicio Masnou S.L", tienen como actividad habitual o dedicación principal la del arrendamiento de estación de servicio, y por tanto les es aplicable la excepción que a la obligación de retener contiene el artículo 258.e ) del RIS.

Prueba que sin embargo, no puede considerarse válidamente practicada y por ende con virtualidad probatoria suficiente ni respecto de ninguna de las personas físicas, ni respecto de las restantes sociedades que celebraron los contratos de arrendamiento con Cedipsa y que han dado lugar a las presentes actuaciones.

Se plantea como última cuestión por la entidad recurrente, la de la improcedencia de las sanciones impuestas, cuestión respecto de la que ha de manifestarse lo siguiente:

Ya el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fueron objeto de numerosas aclaraciones todas ellas en el mismo sentido. Así el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia 76/1990 de 26 de abril ). El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria (sentencias de 28 de febrero de 1994 y de 6 de julio de 1995 entre otras).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial del ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar que sean

meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Añade la Jurisprudencia que lo que ha de ponderarse es que no cabe apreciar la existencia de "voluntariedad" cuando el comportamiento del sujeto pasivo tiene su fundamento en la interpretación de unas normas, contraria a la interpretación mantenida por la Inspección, suscitándose de esta forma una controversia jurídica sobre determinado tema fiscal, que puede presentar posturas encontradas, y que si existe "voluntariedad" en la conducta del sujeto pasivo cuando su comportamiento no puede quedar amparado por la interpretación de normas fiscales aplicables al caso.

Tal entidad actora argumenta que no ha existido culpabilidad dada la interpretación razonable de las normas efectuada por Cedipsa, y ante al existencia de unos elementos objetivos y circunstanciales que refuerzan la ausencia de dicha negligencia, ya que la empresa no falseó ni hechos ni datos, e hizo constar en su autoliquidación todos los elementos necesarios para el cálculo de las bases y en los que, suponiendo que las retenciones fueran incorrectas, no se hubiera producido ningún perjuicio para la Hacienda Pública sino, en su caso, un mero diferimiento de los pagos.

Se desprende efectivamente del expediente administrativo que tal recurrente obró sin ocultar datos a la Administración Tributaria, que figuraban correctamente en su contabilidad, en las que no se apreciaron ni anomalías ni irregularidades sustanciales. De otra parte y según resulta de la lectura de los preceptos aplicables al caso, y que se citan en los fundamentos jurídicos anteriores, la controversia deriva de la diferente interpretación que dicha sociedad actora otorga a los mismos, vigentes al tiempo de los hechos. Artículos que si bien no adolecen de oscuridad, sí regulan una materia en absoluto sencilla y que, por tanto, es susceptible de diversas interpretaciones, interpretaciones entre las que no resulta descabellada ni exenta totalmente de lógica la mantenida por Cedipsa.

Basta poner de manifiesto tales datos, para alcanzar la conclusión de que ello constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, y en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad, y por tanto no puede ser apreciada la infracción, de donde deviene improcedente la sanción impuesta en la resolución impugnada.

Las anteriores consideraciones conducen a la estimación parcial del presente recurso, con la consiguiente declaración de nulidad parcial de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada."

Así pues, la estimación parcial del recurso queda referida en la sentencia, a la exclusión de la liquidación, de las cuatro sociedades en las que había quedado acreditado que tienen por actividad habitual o dedicación principal, la de arrendamiento de estación de servicio, así como a la también exclusión de cualquier tipo de sanción.

El recurso de casación se basa en dos motivos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) vulneración por la sentencia recurrida de los artículos 1543 y 1579 del Código Civil y de la Jurisprudencia que los interpreta, al considerar como contrato de arrendamiento de negocio, lo que es una aparcería industrial, infringiéndose, en consecuencia, los artículos 256.1.f) del Reglamento del Impuesto de Sociedades (RD 2631/1982) y el 54.1.g) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD 2384/1981); y 2º ) vulneración del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria en relación con los artículos 258 e) del RD 2631/1982, Reglamento del Impuesto de Sociedades y 53.1 del RD 2384/1991 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre la excepción a la obligación de retener.

Ahora bien, teniendo en cuenta el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo (artículo 7.2º de la Ley 29/1998, de 10 de julio ), ha de examinarse de oficio y con carácter previo a los motivos de casación que propone COMPAÑIA ESPAÑOLA DISTRIBUIDORA DE PETROLEO, S.A., (CEDIPSA), la posible inadmisiblidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

En efecto el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente -artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otra parte, el artículo 41.3 de la nueva Ley de esta Jurisdicción -artículo 50.3 de la Ley de 1956-precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley - artículo 51.1.a) de la Ley anterior-, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

En el caso, presente, si bien, como se señaló en el Antecedente primero, la total cuota del Acta asciende a 162.986.161 pesetas, ello resulta de la acumulación de los siguientes importes, correspondientes a los períodos que se expresan:

1987 (2º semestre)...................................... 6.104.894 pesetas

1988............................................................... 20.981.351 pesetas

1989 .............................................................. 47.406.668 pesetas

1990 ............................................................. 75.045 117 pesetas

1991 ............................................................. 9.597.620 pesetas

1992 .............................................................. 3.850.501 pesetas

En el acta, hace constar la Inspección que en la propuesta de liquidación se supone una distribución uniforme de las cuotas dejadas de ingresar a lo largo del período.

A la vista de la doctrina de esta Sala y de los datos expuestos, el recurso de casación resulta directamente inadmisible respecto de casación, en cuanto a los períodos de 1987, 1988,1991 y 1992, pero también respecto de los ejercicios 1989 y 1990, toda vez que ya se realice la declaración por meses o por trimestres, el importe de la cuota no excede del límite antes indicado, de 25 millones de pesetas.

En consecuencia, y de conformidad con los artículos 82.2.b) y 93.2.a) de la Ley Jurisdiccional, en su relación con el 95.1 de la misma Ley, procede declarar inadmisible el recurso de casación, lo que determina la preceptiva imposición de las costas según lo dispuesto en el artículo 139.2, aún cuando haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 de dicho precepto, la Sala limita el importe de los honorarios del Abogado del Estado, a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.