STS, 20 de Marzo de 2009

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:228/2004
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:20 de Marzo de 2009
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

RECURSO DE CASACIÓN. ACTAS DE INSPECCIÓN. REQUISITOS. Las actas de inspección deben contener todos los elementos necesarios para explicar al sujeto pasivo y justificar la determinación de la base imponible. Se desestima el recurso.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de marzo de dos mil nueve

Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 228/2004 pende de resolución ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, interpuesto por DON Santos, representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 27 de octubre de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 551/2002 en asunto relativo a notificación de liquidación impugnada.

Se ha personado en el presente recurso la Administración del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado, que no ha formalizado en su momento escrito de oposición.

El recurso tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, en cuatro resoluciones de fecha 29 de junio de 2001 (Reclamaciones NUM000 ; NUM001 ; NUM002 y NUM003 ) declaró inadmisibles, por extemporáneas, las reclamaciones relacionadas, planteadas por DON Santos contra otras tantas liquidaciones derivadas de actas de disconformidad instruidas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 a 1993, ambos incluidos, por importes de 234,80 euros (102,26 de cuota, 71,18 de intereses, y 61,36 de sanción), 118.313,50 euros (54.395,50 de cuota, 31.280,40 euros de intereses, y 32.638,30 de sanción), 2.335,05 euros (-024,97 de cuota, 3.360,01 de sanción), y 137.947,96 euros (73.684,03 de cuota, 22.819,84 de intereses, y 41.444,09 de sanción) respectivamente.

SEGUNDO

Contra las resoluciones indicadas del TEAR de Valencia DON Santos promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, cuya Sección Primera dictó sentencia con fecha 27 de octubre de 2003, en la que el fallo era del siguiente tenor: "Que debemos estimar como parcialmente estimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por Dª Carmen Aparicio Boscá, en nombre y representación de D. Santos contra cuatro resoluciones del TEAR, que declaran inadmisibles, por extemporáneas, las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, planteadas contra otras tantas liquidaciones derivadas de actas de disconformidad, instruidas por el concepto de Impuesto sobre la Renta, ejercicios 1990 a 1993, ambos incluidos, por importes de 234,80 euros (102,26 de cuota, 71,18 de intereses, y 61,36 de sanción), 118.313,50 euros (54.395,50 de cuota, 31.280,40 euros de intereses, y 32.638,30 de sanción), 2.335,05 euros (-024,97 de cuota, 3.360,01 de sanción), y 137.947,96 euros (73.684,03 de cuota, 22.819,84 de intereses, y 41.444,09 de sanción) respectivamente; actos estos que anulamos por ser contrarios a derecho, única y exclusivamente en lo que se refiere a las sanciones impuestas, que dejamos reducidas en cada uno de los ejercicios a 50 puntos porcentuales de la cuota en cada caso regularizada. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

TERCERO

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Santos interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Una vez que se tuvo por interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina por la parte recurrente en providencia de 10 de febrero de 2004, se dio traslado del mismo al Sr. Abogado del Estado para que formalizase por escrito su oposición en el plazo de 30 días.

Notificada la resolución al Abogado del Estado con fecha 19 de febrero de 2004, el 16 de abril de 2004 la Sala de Valencia dictó providencia declarando transcurrido el plazo concedido sin que se hubiera formulado oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, acordando elevar los autos originales, junto con el expediente administrativo, a este Tribunal ante el que sí ha comparecido el Abogado del Estado solicitando ser tenido por personado y parte en el presente procedimiento, pero sin formalizar oposición.

Por providencia de 19 de diciembre de 2008 se señaló para la votación y fallo de este recurso el día 18 de marzo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

1. La sentencia recurrida empieza por analizar la validez de las notificaciones efectuadas. Considera que "para los procedimientos iniciados de oficio, como es el caso de autos, en los que se regulariza una situación fiscal, habrá de estarse a la norma general y consiguientemente la notificación será personal, de manera que la practicada en el domicilio del interesado, en la persona de un tercero que se encuentre en el mismo y aunque dé razón de su permanencia, sólo es posible en el supuesto de procedimientos iniciados a solicitud del interesado, nunca en los iniciados de oficio.

Así las cosas, habrá de considerarse que la notificación practicada en la persona de la madre del actor, que circunstancialmente se encontraba en su domicilio, no es correcta a tenor de la norma que venimos comentado dada la naturaleza de los procedimientos que aquí se examinan".

  1. Frente a la alegación del actor de falta de motivación de las actas de inspección instruidas, con infracción de lo dispuesto en el art. 145 de la Ley General Tributaria, la sentencia recuerda que la jurisprudencia ha venido afirmando que su motivación, en la medida en que contienen un proyecto de liquidación tributaria, viene formalizada por la expresión en la misma de los elementos esenciales que integran el hecho imponible, su atribución al sujeto pasivo y la precisa determinación de las circunstancias de hecho que con trascendencia tributaria hayan derivado de las actuaciones inspectoras y causalicen la propuesta de liquidación que en el acta se hace.

    En el supuesto de autos, la sentencia recurrida considera que "las actas instruidas ponen de manifiesto que la situación contable del sujeto pasivo presentaba anomalías pues no se habían aportado los libros oficiales de contabilidad; se especificaba seguidamente su situación fiscal en lo referido a las autoliquidaciones practicadas para cada uno de los ejercicios: seguidamente, se hacía constar que "... de las comprobaciones efectuadas, recogidas en diligencias de constancia de hechos de fechas de 22 y 28 de abril del corriente, los rendimientos son los siguientes... ".

    Así las cosas, y en la medida en que contienen referencias a diligencias suscritas por el interesado, donde se explicitan y descomponen los diversos elementos aritméticos que han servido para determinar en cada caso la base imponible, en concreto, y por lo que se refiere a estos autos, se desglosan los ingresos, admitiendo como tales los declarados por el interesado; en cuanto a los gastos, se desglosan, por una parte, las compras del ejercicio, los gastos sociales, las amortizaciones y los otros gastos. La diferencia de los ingresos con los gastos determina los rendimientos de cada una de las anualidades objeto de regulación fiscal.

    Por todo ello, la Sala entiende que no se ha producido defecto alguno que afecte a la motivación ni por esta circunstancia ha padecido indefensión alguna el recurrente.

  2. Por lo que se refiere a la nulidad de las liquidaciones practicadas por realizarse una aplicación improcedente del método de estimación directa de determinación de la base imponible, la sentencia recurrida analiza uno por uno los ejercicios pertenecientes a los períodos impositivos de 1990 a 1995. Por lo que se refiere a los ejercicios 1991 y 1993, a los que se contrae el presente recurso, la sentencia hacía el siguiente análisis:

    En el ejercicio 1990 y 1991 era de aplicación la Ley 44/1978 del IRPF y su Reglamento de desarrollo, Real Decreto 2384/1981, vigente hasta 1991 inclusive, que establecía en su art. 98 que el régimen de estimación objetiva es voluntario y solamente se aplicará a solicitud del sujeto pasivo y en su art. 99 que podrán optar por su aplicación los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no sea superior a 300.506,05 euros (50.000.000 ptas.). Si el volumen es inferior a dicha cantidad y pasare a superarlo en un determinado ejercicio, el sujeto pasivo deberá comunicarlo a la Administración y pasar a estimación directa, según se establece en el art. 101. Por tanto, en los ejercicios 90 y 91, necesariamente debía estar en estimación directa, al menos por el motivo de superar el importe de 50.000.000 de ventas.

    En el ejercicio de 1993 es de aplicación la Ley 18/1991 del IRPF regulando el método de estimación objetiva en su art. 69, desarrollado por su Reglamento aprobado por el Real Decreto 1841/1991, que establece en su art. 18 que el método de estimación directa se aplica salvo renuncia y que dicho método tiene dos modalidades:

  3. Estimación objetiva por coeficientes, que no es aplicable en ningún caso al contribuyente por tener un volumen de operaciones superior a 50.000.000 ptas. en el ejercicio anterior, según el art. 29 del Reglamento, y esto tanto para el ejercicio de 1992 como para los siguientes.

  4. Estimación objetiva por Signos, Índices o Módulos. Para el ejercicio de 1993 la Orden de Módulos es la de 26 de noviembre de 1992, que prevé que la actividad de comercio al por menor de prendas de vestir pueda acogerse a estimación objetiva por signos, índices o módulos, salvo que el año anterior tuviese más de 6 personas empleadas, motivo por el que el contribuyente queda excluido pues tuvo 13.

    En conclusión, en los ejercicios 1991 y 1993 que se consideran, el régimen fiscal era el de estimación directa, que es el que aplicó la Inspección.

    La sentencia concluye que no existe una aplicación "sui generis" del régimen de estimación directa, en la medida en que cualquier gasto deducible exige la concurrencia de una serie de requisitos: justificación documental de la anotación contable; contabilización del gasto; su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia y la necesariedad del gasto. Si la justificación documental contable no existe y no se aportan otros indicios por el interesado, suficientemente significativos de la realidad del gasto y de su necesariedad, nunca podrán tener dichas cantidades el carácter de deducibles.

SEGUNDO

D. Santos interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de Valencia de 27 de octubre de 2003 en lo que se refiere a los ejercicios 1991 y 1993 al ser su cuantía -- 118.313,50 y 137.947,96 €-- inferior a 150.253,03 € y superior a 18.030,36 €.

  1. El escrito del recurrente se centra, en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, en la falta de motivación de las actas de la Inspección y en la imposibilidad de que el Informe ampliatorio que acompaña al Acta pueda suplir la falta de contenido de las mismas.

    En las actas practicadas, no se encuentra, a juicio del recurrente, ninguna expresión razonada por parte de la Inspección que fundamente la postura de la Administración y, a su vez, desvirtúe los importe declarados para cada una de las fuentes de renta por el sujeto pasivo. Es evidente que una expresión excesivamente sucinta de los elementos cuantitativos que configuran la liquidación practicada crea una evidente indefensión al interesado, puesto que no existen argumentos que se deduzcan de la propia acta que muestren las razones de la postura defendida por la Inspección de los Tributos. De tal modo que la postura de la Administración deviene totalmente inatacable frente a la defendida por el contribuyente, que se encuentra sin argumentos para poder desvirtuar las liquidaciones practicadas por la Administración.

    En el informe ampliatorio efectuado por la Inspección y donde constan desglosados los cálculos efectuados por la Inspección para las distintas fuentes de renta no se pueden encontrar los juicios y fundamentos que sirven de base a la Inspección para efectuar dichos cálculos.

    Es evidente que, dada la indefensión que la carencia de motivación del acta produce en el recurrente, ésta no pueda desplegar eficacia probatoria alguna de los hechos que recoge, sin que opere la obligación de desvirtuarlos y

  2. El recurrente alega, además, la aplicación improcedente del método de estimación directa de determinación de la base imponible de los ejercicios 1991 a 1993. El recurrente argumenta que la Inspección procede a la determinación de la base imponible admitiendo como válidos los ingresos que por la actividad empresarial él había consignado en las correspondientes declaraciones del IRPF, sin proceder en ningún momento a la determinación y comprobación de la exactitud del importe de dichos ingresos, para inmediatamente y a renglón seguido, exigir en orden a la justificación de los gastos una exhaustiva acreditación documental de los mismos con la aportación del correspondiente justificante, que además debe reunir los requisitos necesarios para considerarlo como deducible. No obstante y dado que el negocio ya estaba cerrado cuando se produjeron las actuaciones inspectoras y dada la enorme dificultad en recabar toda esta información, la Inspección hizo una estimación de los gastos deducibles a través de la información contenida en el modelo 347 de Declaración Anual de Operaciones con terceras personas del correspondiente ejercicio, correspondientes a los proveedores de la actividad.

    La Inspección, en consecuencia, no ha aplicado el régimen de estimación directa para la determinación de los rendimientos netos de la actividad profesional tal y como éste viene definido por la LGT, sino que efectúa una aplicación "sui generis" del régimen de estimación directa, puesto que dada la inexistencia de libros y registros contables por las razones sobradamente expuestas, la Inspección acude a las declaraciones presentadas por el recurrente y por las efectuadas por terceras personas para recomponer de una manera estimativa y a través de indicios la contabilidad del recurrente.

    De aquí deduce el recurrente que lo procedente es la aplicación del art. 50 de la Ley General Tributaria que regula la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases y no el régimen de estimación directa que manifiesta la Inspección tanto en el Acta como en el Informe ampliatorio.

    Como lo que debe ser de aplicación en este caso es el régimen de estimación indirecta de bases, la Inspección debería, a juicio del recurrente, cumplir con lo previsto en el art. 51 de la LGT, acompañando a las actas incoadas para regularizar su situación tributaria un informe razonado sobre las causas determinantes del régimen de estimación indirecta, situación de la contabilidad del sujeto pasivo, justificación de los medios elegidos para determinar las bases, los cálculos y estimaciones efectuadas en base a dichos medios.

  3. El recurrente invoca como sentencias contradictorias las siguientes

    -- Sentencia de fecha 28 de marzo de 1995, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso contencioso administrativo nº 1972/1991.

    -- Sentencia de fecha 29 de junio de 1999, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso contencioso administrativo nº 161/1997.

    -- Sentencia de fecha 2 de marzo de 2000, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso contencioso administrativo nº 81/1997.

    Analiza, a continuación, el recurrente las identidades y contradicciones entre la sentencia recurrida y las invocadas como contradictorias tanto en lo que se refiere a la falta de motivación de las actas como a la aplicación incorrecta del método de determinación de la base imponible.

    La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana entiende que la Inspección, a pesar de la inexistencia absoluta de contabilidad del sujeto pasivo al haber desaparecido la misma, aplicó correctamente el régimen de estimación directa al admitir, ante la ausencia de contabilidad, los ingresos declarados por el recurrente en las correspondientes declaraciones de IRPF, sin realizar comprobación alguna de los justificantes o documentos relativos a las ventas y aplicar como gastos deducibles únicamente los estimados a través del examen de las declaraciones relativas a las operaciones con terceras personas.

    Las sentencias alegadas de contraste consideran que las anomalías en la contabilidad consistentes en la ausencia de soporte documental de las ventas realizadas que impiden constatar la veracidad de las operaciones consignadas y la no posesión de las facturas de gastos y compras, suponen un claro incumplimiento por parte del sujeto pasivo de sus obligaciones contables, que hacen procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta.

    De esta forma el recurrente destaca la diferente interpretación ante unos mismos hechos, en el sentido de que la sentencia recurrida considera que procede el régimen de estimación directa en vez del de estimación indirecta ante un supuesto en el que el sujeto pasivo reconoce la inexistencia de contabilidad, esto es, no existe libro de ventas ni libro de gastos y compras, y la Inspección determina el rendimiento neto de la actividad empresarial basándose en los ingresos declarados en la declaración de la renta presentada por el sujeto pasivo pero sin poder comprobar tales ingresos ante la ausencia de las facturas de ventas y aplicando como gastos deducibles, no los declarados por el sujeto pasivo en sus declaraciones sino los contenidos en el modelo 347 de operaciones con terceros.

    En lo que se refiere a la falta de motivación de las actas de la Inspección, las sentencia recurrida considera que la mera remisión efectuada en las actas a determinadas diligencias suscritas por el interesado y la manifestación por los actuarios de que en esas diligencias se explicitan y descomponen los diversos elementos aritméticos que han servido para determinar en cada caso la base imponible, es suficiente para considerar que no se ha producido defecto alguno que afecte a la motivación de las mismas.

    La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional establece que siendo las actas el documento preparatorio de la liquidación tributaria derivada de las actuaciones Inspectoras de comprobación e investigación, debe incorporar, en todo caso, los elementos esenciales del hecho imponible, así como la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras y que permitan, en definitiva, explicar al sujeto pasivo y justificar, en caso de impugnación en la jurisdicción, la determinación de la base imponible, pues en caso contrario el Tribunal no puede revisar la actuación llevada a cabo por la Inspección Tributaria.

    Esto es, la Audiencia Nacional considera que la no explicación clara y precisa de las operaciones llevadas a cabo para aumentar los rendimientos y consecuentemente la base imponible de los obligados tributarios, supone una ausencia de motivación, que determina la nulidad de las mismas.

    En lo que se refiere al informe ampliatorio efectuado por la Inspección en el caso de autos, si bien constan desglosados los cálculos efectuados por la Inspección para las distintas fuentes de renta, en cambio no se pueden encontrar en él los juicios y fundamentos que sirven de base a la Inspección para efectuar dichos cálculos. Además, hay que tener en cuenta que en cualquier caso aunque el informe hubiera desarrollado los fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de liquidación, este no puede suplir la falta de motivación de las actas.

TERCERO

1. El criterio general sentado por la doctrina jurisprudencial de esta Sala es el de que la falta de motivación, como defecto formal, sólo determina la anulabilidad del acto recurrido cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, tal como preveía el art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y ahora el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en cuanto la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, facilitando así la posibilidad de criticarlas o impugnarlas así como su control jurisdiccional mediante la actividad revisora de los Tribunales de esta Jurisdicción; por ello, la falta de motivación puede constituir un vicio que determine la anulabilidad del acto administrativo o una mera irregularidad, según provoque o no la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en que se fundó la actividad de la Administración.

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad (sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que el contribuyente conoce los hechos consignados en el Acta.

Esta Sala (una por todas la sentencia de 27 de noviembre de 1999; recurso num. 1749/1995 ) tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial:

  1. que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil --presunción "iuris tantum" y no "iuris et de iure"-- por tratarse de un documento emanado de un "empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente --art. 1216 del mismo Cuerpo Legal--;

  2. que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1 b) de la LGT, es decir, "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo", y también la del art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección --esos mismos elementos "con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"-- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada;

  3. que los elementos esenciales del hecho imponible --por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que sólo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo--, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT, la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección.

  1. En el caso que nos ocupa, el Acta de disconformidad relativa al IRPF, ejercicio 1991, levantada el 30 de abril de 1997, hacía constar la declaración-liquidación que había presentado el sujeto pasivo, con la base imponible gravada de 925.398 ptas., deducciones de la cuota (40.000 ptas.) y cuota diferencial (221.025 ptas.).

A continuación, la Inspección hacía constar que de las comprobaciones efectuadas, recogidas en diligencias de constancia de hechos de fechas 22 y 28 de abril de 1997, resultaba que los rendimientos comprobados eran los que a continuación consignaba, especificando los relativos a los rendimientos netos del capital inmobiliario (-454.823 ptas.), con puntualización de los ingresos íntegros (603.457 ptas.) y de los gastos deducibles (1.058.280 ptas.); los rendimientos netos del capital mobiliario (4.382 ptas.); el rendimiento neto de la actividad empresarial (20.198.297), con indicación de los ingresos íntegros (150.000 ptas.), que coincidían con los declarados, y los gastos deducibles (129.801.703 ptas.).

El Acta consignaba la actividad principal realizada en el periodo: "comercio menor de ropa", indicando que el rendimiento neto comprobado se fijaba en estimación directa, obteniendo una base imponible comprobada de 19.747.856 ptas.

El Acta consignaba también las cantidades detraídas de la cuota líquida por retenciones del capital mobiliario (1.097 ptas.) y por deducciones por hijos (50.000 ptas.).

La Inspección calificaba los hechos como infracción tributaria grave, con indicación de la sanción pecuniaria procedente, especificando los criterios aplicados en la graduación de la sanción.

Finalmente, el Acta proponía la liquidación aplicable y para el desglose detallado de todos los rendimientos a imputar en la base imponible se remitía al Informe ampliatorio del Subinspector actuario.

En el Informe se decía que en diligencia de constancia de hechos de fecha 19 de febrero de 1996 la Inspección puso en conocimiento del contribuyente listados de proveedores por importe de compras o gastos superiores a 500.000 ptas. de los periodos 1990 a 1995, listados obtenidos directamente de los proveedores, según sus declaraciones Md 347, al objeto de que justificase si eran conformes las citadas cantidades. Tras una serie de aplazamientos, el contribuyente prestó su conformidad a la totalidad de lo facilitado en diligencias de 19 de febrero y 13 de marzo de 1997, manifestando el contribuyente a la Inspección que tenía otras compras inferiores a 500.000 ptas. que aportó con fecha 24 de marzo de 1997. En visita del 28 de abril de 1997, el contribuyente volvió a aportar más gastos y compras de los periodos 1990 a 1994.

El Informe explicaba la forma en que se había actuado para determinar los rendimientos de la actividad empresarial en régimen de estimación directa, a falta de contabilidad oficial e Inventario de Existencia. También se explicaba la forma en que se había actuado para determinar el resto de los rendimientos a imputar en la base imponible en materia de Rendimientos de Capital Mobiliario y Rendimientos del Capital Inmobiliario.

Por su parte, en el Acta de disconformidad relativa al IRPF, ejercicio 1993, levantada el 30 de abril de 1997, se hace constar la declaración-liquidación que había presentado el obligado tributario con la base imponible y liquidable regular, deducciones de la cuota y cuota diferencia (0 pesetas).

A continuación, la Inspección hacía constar que de las comprobaciones efectuadas, recogidas en diligencias de constancia de hechos de fechas 22 y 28 de abril de 1997, los rendimientos comprobados eran los que seguidamente consignaba, especificando los rendimientos netos del capital inmobiliario (-121.162 ptas.), con puntualización de los ingresos íntegros (1.226.038 ptas.) y gastos deducibles (1.347.299 ptas.); los rendimientos netos del capital mobiliario (39.741 ptas.), puntualizando los ingresos íntegros (64.741 ptas.) y los gastos (25.000); el rendimiento neto de la actividad empresarial (26.544.351 ptas.), especificando los ingresos íntegros (115.471.321 ptas.), coincidentes con los declarados, y los gastos deducibles (88.926.970 ptas.).

El Acta consignaba la actividad principal llevada a cabo en el ejercicio 1993: "comercio menor de ropa", advirtiendo que el rendimiento neto comprobado se fijaba en estimación directa. Se especificaba la aportación a Plan de Pensiones (115.500 ptas.), obteniendo así la base imponible y liquidable regular (26.347.430 ptas.).

El Acta consignaba también las deducciones de la cuota íntegra a que tenía derecho el recurrente (126.515 ptas.), procedentes del seguro de vida del esposo (10% s/202.783 ptas.) y de la esposa (10% s/ 62.370).

La Inspección calificaba los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave y concretaba la sanción en función de los criterios de graduación que detallaba.

Finalmente, el Acta hacía la propuesta de liquidación y para el desglose detallado de todos los rendimientos a imputar en la base imponible del IRPF, se remitía al Informe redactado por los actuarios.

En el Informe se hacía constar, como en el Informe correspondiente al ejercicio 1991, que al contribuyente se le puso en conocimiento de los listados de proveedores con importes de compras o gastos superiores a 500.000 ptas., listados a los que el contribuyente prestó su conformidad aportando éste, a su vez, las compras inferiores a 500.000 ptas.

El Informe explicaba, finalmente, cómo se había operado para determinar los rendimientos de capital mobiliario, inmobiliario y de la actividad empresarial.

De los datos fácticos obrantes en las Actas de la Inspección que documentan el resultado de sus actuaciones se desprende que el contenido de éstas estaba suficientemente motivado y que no ha ocasionado indefensión alguna al contribuyente pues exponen de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente ha podido conocer debidamente los hechos que niega en las actas de disconformidad.

No cabe duda que los Informes ampliatorios de la Inspección vienen a complementar lo expresado en las Actas. Aunque las Actas se hubieren limitado a reflejar los importes y conceptos a que responden, procediendo a la regularización tributaria del contribuyente, el sujeto pasivo ha tenido cumplido conocimiento, durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, de las operaciones practicadas por la Inspección: primero al constar unida al Acta la declaración-liquidación presentada ante la Hacienda Pública, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada y, segundo, porque el informe ampliatorio que la Inspección emitió vino a complementar lo expresado en el Acta (ex argumento sentencia de esta Sala de 3 de abril de 2006 ).

CUARTO

En cuanto a la nulidad de las liquidaciones practicadas por realizarse una aplicación improcedente del método de estimación directa de determinación de la base imponible, es de decir que el art. 47 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada al precepto por la Ley 10/1985, aplicable "ratione temporis" al caso debatido, establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50 de la Ley General Tributaria , que señala que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos y antecedentes, así como para la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto, atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad y la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona el caso del apartado d), esto es, "cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los casos de ausencia de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, la no aportación de las facturas, o su aportación también parcial, siempre que en uno y otro caso impidan o dificulten gravemente la comprobación sobre el contraste de tales documentos con lo reflejado en los libros (Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 19898, 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992, 5 de mayo de 1993, entre otras muchas).

En el caso que nos ocupa, en el Acta de disconformidad relativa al IRPF, ejercicio 1991, la Inspección de los Tributos hizo constar que la situación de la contabilidad del obligado tributario presentaba anomalías sustanciales al no aportar a la Inspección los libros oficiales de contabilidad, estando el contribuyente en régimen de estimación directa. Pero la Inspección hacía notar que a pesar de ello, con los datos aportados y obtenidos por la Inspección se había podido determinar la base imponible en estimación directa.

Y en el Acta de disconformidad relativa al IRPF, ejercicio 1993, la Inspección hacía notar las mismas circunstancias que en el Acta correspondiente al ejercicio 1991: que aunque la situación de la contabilidad presentaba anomalías sustanciales al no aportar a la Inspección los libros oficiales de contabilidad, estando el contribuyente en régimen de estimación directa, es lo cierto que con los datos aportados y con los obtenidos por la Inspección se había podido determinar la base imponible en estimación directa..

Adviértase, pues, que en el caso que se nos plantea, la Inspección, aplicando las técnicas y criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado y a la obtenida por la propia Inspección, sí que ha podido verificar la declaración presentada y determinar las bases o rendimientos objeto de comprobación sin salirse del régimen de estimación directa.

Generalmente, la base en la que se asienta el supuesto de estimación indirecta hace referencia a que el anormal comportamiento contable del sujeto pasivo obliga a la Administración Tributaria a la utilización de medios y criterios tendentes a averiguar la situación tributaria del contribuyente. Aquí, en cambio, a pesar de la ausencia de llevanza de los libros obligatorios, los documentos aportados por el obligado tributario y los obtenidos por la Administración, y a los que el contribuyente prestó su conformidad, han permitido la comprobación o contraste de la verdadera base imponible en estimación directa.

El supuesto de hecho que nos ocupa es, pues, radicalmente distinto del contemplado en las sentencias aportadas de contraste. En éstas, ante la imposibilidad para la Administración de estimar las bases imponibles en el régimen de estimación directa, no hay más remedio que aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles con el fin de determinar el rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo y objeto de inspección tributaria y, por ende, la cuota tributaria a satisfacer por aquéllos.

En el caso de la sentencia recurrida, en cambio, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no han impedido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición.

QUINTO

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Santos, no procediendo la imposición de costas a la parte recurrente en este caso al no haberse formalizado oposición por el Abogado del Estado, que se ha limitado a personarse en el recurso ante esta Sala.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina num. 228/2004 interpuesto por DON Santos contra la setnencia dictada, con fecha 27 de octubre de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso num. 551/2002. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.