STS, 28 de Junio de 2007

La parte dispositiva de la sentencia recurrida literalmente dice: "Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 21 de junio de 2002 de diciembre de 2000, por la que se desestimaba la reclamación económico- administrativa nº8396/00, interpuesta contra liquidación girada por la Cámara de Comercio e Industria de Madrid del recurso cameral permanente, anulando la resolución impugnada y la liquidación de la que traía causa, sin pronunciamiento en costas" (sic).

La representación procesal de la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid formuló escrito de interposición del recurso de casación en interés de la ley, expresando los motivos en que se ampara y solicitando a la Sala que dicte sentencia que formule la siguiente doctrina: "que la exacción cameral que toma como referencia de cálculo la cuota del Impuesto de Sociedades relativo al ejercicio 1992 no se ha devengado antes de la entrada en vigor de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, sino que se ha devengado con (y por) la entrada en vigor de la propia Ley, como consecuencia de la normativa anterior y sin que le afecte la inconstitucionalidad del anterior sistema".

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado el 12 de septiembre de 2006, se opone al recurso de casación en interés de ley e interesa sentencia que declare no haber lugar al mismo, al existir ya doctrina legal sobre el caso, con los demás pronunciamientos legales.

La representación procesal del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, por medio de escrito presentado el 19 de septiembre de 2006, se opuso al recurso y solicitó su desestimación por considerar ajustada a Derecho la sentencia recurrida.

El Ministerio Fiscal, en la audiencia conferida, considera que la cuestión que se plantea ha sido resuelta por esta Sala, y lo ha sido en contradicción con la doctrina que se propone en el recurso, "razones sobradas para la desestimación del recurso, con expresa petición de condena en costas". SEXTO.- Conclusas las actuaciones, para votación y fallo se señaló el día 26 de junio de 2007, en cuya fecha tuvo lugar dicho acto, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Esta Sala tiene reiteradamente declarado -Sentencias de 22 de Enero, 12 de Febrero, 10, 12 y 27 de Diciembre de 1997, entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -administrativa, LJCA, en adelante -art. 102 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, LJ, en adelante).

Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, solo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina" que recoge el art. 100.1 LJCA [102 -

1. LJ], en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.

Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA y 102 -b de la LJ, el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.

Una nutrida Jurisprudencia de esta misma Sala ha venido exigiendo con el debido rigor el cumplimiento de semejantes requisitos, entendiendo que la finalidad del recurso ahora considerado no es otra que la de evitar la perpetuación de criterios interpretativos erróneos cuando resulten gravemente dañosos para los intereses generales, sin perjuicio de la inalterabilidad del fallo recurrido, siendo también exigencia del mismo que se concrete la doctrina legal que se interesa, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis, antecedente del recurso de casación en interés de Ley (sentencias de 20 de marzo de 1.998, 30 de enero y 10 de junio de 1.999 ). Por ello ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, o bien que resulte inútil por su obviedad de forzoso acatamiento (Sentencias de 19 de diciembre de 1.998 y 19 de junio de 1.999 ) o cuando se aprecie una evidente desconexión con lo afirmado en la resolución impugnada. Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo (Sentencias de 6 de abril y 11 de junio y 16 de diciembre de 1.998 ), procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.

En el presente caso, la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid fundamenta, en síntesis, su solicitud de doctrina en los siguientes términos:

A.- Con carácter previo, señala que la sentencia recurrida anula la liquidación girada del recurso cameral sobre la base del "planteamiento que aparentemente se desprendería de la STS de 21 de marzo de 2001 dictada en un recurso de casación en interés de la Ley. Esta sentencia asume como propia y declara correcta la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. La cuestión que plantea esta asunción en cascada de posturas jurisprudenciales es la de si se la está llevando más allá de sus términos estrictos y originarios lo que, en su caso, podría suponer desvirtuar dicha doctrina siendo precisa una corrección" (sic).

B.- La doctrina de la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 26 de octubre de 2005, es incorrecta:

1. Los supuestos de hecho considerados son diferentes: mientras la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Madrid anula decisiones administrativas relativas a recursos camerales girados sobre cuotas del Impuesto de Sociedades (IS) correspondientes al ejercicio de 1992, las cuotas impugnadas ante el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en el proceso que daría lugar a la sentencia de este Tribunal dictada en recurso de casación en interés de ley, se referían al IS correspondiente al ejercicio de 1991 e IAE del ejercicio de 1992 .

2. La Ley 3/1993, de 22 de marzo entró en vigor el 12 de abril de 1993, y la Disposición Derogatoria única tiene una relevancia esencial ya que determina que, desde la indicada fecha de vigencia, las disposiciones relativas al recurso cameral permanente contenidas en el Reglamento General de Cámaras dejan de surtir efecto, impidiendo que se produzcan nuevos devengos de cuotas camerales al amparo de las mismas. El último devengo de dicho recurso conforme a la norma derogada se produce en el mes de julio de 1992, tomando como base para su cálculo la cuota del IS correspondiente al ejercicio de 1991.

3. La interpretación correcta de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993, de 22 de marzo debe tener en cuenta: 1º) la expresión "cuotas del recurso cameral permanente correspondiente a 1993" no se corresponde con ninguno de los conceptos técnicos tributarios; 2º) en la utilización de esta expresión se centró el debate jurídico planteado ante el Tribunal Supremo, lo que condicionó las manifestaciones de su sentencia de 20 de marzo de 2001, pero en ella se afirma que procedía interpretar el precepto de una manera restrictiva, de modo que las cuotas correspondientes a 1993 no son las que deben notificarse ese año sino que "son solo las que se devengan en 1993, de manera que no es aplicable la ley 3/1993 a las devengadas en 1991 ".

4. En el momento del cambio del sistema legal existen dos perspectivas distintas de contemplación del recurso cameral: la que toma en cuenta el régimen de devengo diferido -con fundamento en la Ley de 1911 y el Reglamento General de Cámaras de 1974 - y la que atiende al devengo del recurso cameral el último día del ejercicio, coincidiendo con el devengo del impuesto de sociedades cuya cuota sirve de base al recurso cameral -con fundamento en la Ley 3/1993, de 22 de marzo-. Y la STS de 20 de marzo de 2001 lo que hizo fue resolver la cuestión, no desde la perspectiva del nuevo sistema que se instaura por la Ley de 1993, sino desde la (otra) perspectiva que las partes en aquellos procesos plantearon, es decir que el TS determinó la eficacia de la Disposición Transitoria Tercera desde la perspectiva del devengo diferido del recurso cameral.

5. Si no existen ejercicios libres de imposición por la transición de uno a otro sistema, la única solución posible es entender que la Ley 3/1993 crea una prestación patrimonial exigible a las personas naturales o jurídicas que durante la totalidad o parte del ejercicio económico de 1992 hayan ejercido las actividades de comercio, la industria o la navegación y en tal concepto hayan quedado sujetos al impuesto de actividades económicas. "Y, en la medida en que ésto es así, la STC de 16 de junio de 1994 no afecta a estas exacciones parafiscales pues su causa legal no está en las normas declaradas inconstitucionales sino, precisa y directamente, en la Ley 3/1993, de 22 de marzo, cuya constitucionalidad ha sido expresamente declarada".

6. La STS de 20 de marzo de 2001 adopta, conforme a los términos del debate suscitado en aquellos autos, la perspectiva antigua del devengo diferido, aunque lo hace para señalar la eficacia de la DT 3ª respecto de la recaudación de recursos camerales devengados antes de la entrada en vigor de la Ley 3/1993, conforme al sistema que la Ley deroga expresamente.

5. La STS de 20 de marzo de 2001, en la perspectiva del derogado sistema de devengo diferido, señala dos planos de eficacia de la DT 3ª: 1º) La Ley resulta de aplicación a las cuotas del recurso cameral devengadas antes de su entrada en vigor, es decir hasta el mes de julio de 1992 en que se produjo el último devengo con arreglo a las normas derogadas. En este caso se trata de una eficacia parcial de la Ley 3/1993 ya que a esos recursos camerales únicamente les resultará de aplicación el régimen de recaudación previsto en el artículo 14 de la nueva ley. 2º ) La Ley 3/1993 también resulta de aplicación a aquellas cuotas que se devengan en 1993, es decir, las cuotas del recurso cameral que habrían de devengarse en el mes de julio de 1993 y que, en virtud de la derogación del sistema anterior, no han llegado a nacer al mundo jurídico.

6. Frente a la aplicación automática y mecánica de la STS de 20 de marzo de 2001, la recurrente sostiene: 1º) que la sentencia de este Tribunal está dando respuesta a un supuesto diferente del considerado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid; y 2º) en lo que contiene de doctrina general salva la validez de los recursos camerales devengados al amparo de la nueva norma que son precisamente los posteriores al último devengado conforme a la normativa derogada (en el mes de julio de 1992, relativo al IS de 1991).

   C.- La doctrina de la sentencia recurrida, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 26 de octubre de 2005, es gravemente dañosa para el interés general.

1. Constituye un precedente que produce graves daños al interés general, pues no puede olvidarse que la Cámara de Comercio de Madrid tiene encomendada la promoción y defensa de intereses del comercio y la industria, desarrollando una actividad que se vería comprometida si su financiación se ve menoscabada.

2. La situación no solo afecta al ámbito territorial de la Cámara de Madrid, sino a la totalidad de las Cámaras Oficiales de Comercio españolas, puesto que aquélla participa en la actividad del Consejo Superior de Cámaras de Comercio.

3. La Cámara de Madrid realiza una actividad de gestión económica que afecta a las demás Cámaras Oficiales.

4. La proliferación de fallos jurisdiccionales en idéntico sentido a la sentencia recurrida agrava la situación económica de las Cámaras de Comercio, dificultando la prestación obligatoria de servicios y realización de actividades.

Pone de relieve el Abogado del Estado que la Cámara recurrente sostiene que el ámbito de aplicación de la reiterada sentencia de este Alto Tribunal, de 20 de marzo de 2001, viene delimitado por la previa sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia de 15 de octubre de 1998 que se refiere al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1991 e Impuesto de Actividades Económicas del ejercicio 1992. Sin embargo, no tiene en cuenta que la parte dispositiva de la referida sentencia de instancia fue aclarada mediante auto de 5 de noviembre de 1998, en el sentido de que el fallo estimatorio debía ampliarse y comprender "la resolución de 31 de julio de 1996, dictada por el TEAR conociendo de la reclamación número 03/4590/1994, relativa al 1,10% de la cuota líquida del Impuesto de Sociedades del año 1992 y al 2% de la cuota tarifa del Impuesto de Actividades Económicas del año 1993, por 52.301 pesetas, resolución ésta que, igualmente, se declara contraria a derecho y se anula". Y es, por tanto, contra la citada sentencia así aclarada y corregida contra la que se interpusieron los recursos de casación en interés de la Ley y sobre la que, en definitiva, se pronunció la STS de 20 de marzo de 2001 .

Pero sobre todo, la razón por la que debe desestimarse el recurso que se examina es porque la doctrina que se nos propone no es la que corresponde a una adecuada interpretación de la Disposición Derogatoria, la Disposiciones Transitorias Tercera y Cuarta y los artículos 13 y 14 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, según los criterios manifestados por este Tribunal en una prologada línea de jurisprudencia contenida en múltiples sentencias de las que son exponentes, entre otras, sentencias de 9 de diciembre de 2004, 1 de junio de 2005 y 13 de febrero de 2007, por sólo citar algunas de las más recientes. En síntesis, nuestro criterio no es, como propone la Cámara recurrente, que la exacción que toma como referencia de cálculo la cuota del Impuesto de Sociedades relativo al ejercicio 1992 se devenga "con (y por) la entrada en vigor de la propia Ley [Ley 3/1993, de 22 de marzo ], como consecuencia de la derogación de la normativa anterior y sin que le afecte la inconstitucionalidad del anterior sistema", sino justamente el contrario; esto es, la improcedencia del recurso cameral calculado sobre la cuota impositiva del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992.

Sobre la base de la sentencia de 20 de marzo de 2001, y también de otras posteriores, debe reiterarse:

"

1. Una de las normas clave para resolver el dilema aquí planteado es el artículo 13.2 de la Ley 3/1993

   , precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el de los impuestos que le sirven de base para su exacción, cuando dice que el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral coincidirá con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren.

   Por tanto, habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993, de 22 de marzo, a los 20 días de su promulgación, no resulta de aplicación al IS y al IAE -ni a su correlativo recurso cameral- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y recuérdese que la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el TC), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al artículo 9.3 de la Constitución, no se hallaba, tampoco, prevista en la propia Ley.

   Poniendo en relación los artículos 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993 con su Disposición Transitoria Tercera, cabe pensar que el recurso cameral queda pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del IS y del IAE (que coinciden, según el citado artículo 13.2, en cuanto a su devengo, con el del recurso cameral).

   Para evitar el consecuente retraso en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta, especialmente, la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911 ), es por lo que se dictó la cuestionada Disposición Transitoria Tercera, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993.

   Pero, sea cual fuere la interpretación que merezca dicha Disposición Transitoria, lo cierto es que no puede alcanzar al recurso cameral correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría ir más allá de la retroactividad permitida por la propia Disposición Transitoria y extenderse a un momento en el que no cabía, ya, exigir la obligatoriedad de la adscripción a las Cámaras.

2. Mediante esa pretendida retroactividad de la Disposición Transitoria Tercera se intenta mantener la legalidad de las liquidaciones giradas después de la entrada en vigor de la Ley pero correspondientes a ejercicios anteriores a 1993 . Con tal criterio se ignora no ya el principio general de irretroactividad de las leyes sino la especial fuerza que el mismo adquiere en materia tributaria, al incidir intensamente en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva; con el aditamento, a mayor abundamiento, de que, desde la sentencia 179/1994 del TC no es posible girar nuevas liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911 ".

   Tampoco podrían ampararse las liquidaciones [...] en el régimen transitorio de la Ley 3/1993, ante el hecho de que el nuevo recurso cameral se devenga al mismo tiempo que los tributos que le sirven de base para el cálculo de la cuota; pero, no pudiendo liquidarse, en este caso el IS y el IAE, sino al año siguiente a aquél en que se declararon y cobraron, entienden que las cuotas del recurso cameral correspondiente a 1993 (a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera ) son las 'liquidadas' en ese año (que, dado el sistema de su fijación, corresponden a las 'devengadas' en los dos ejercicios anteriores), toda vez que el IS y el IAE se liquidan al año siguiente de su devengo y uno y otro sirven para la concreción de la cuota cameral que ha de exaccionarse al siguiente año 1993.

3. El hecho de que el nuevo sistema de la Ley 3/1993 adelante el momento del devengo del recurso cameral uno o más ejercicios respecto del anterior inconstitucional sistema (en el que coincidía con el cobro del impuesto devengado en ejercicios anteriores -al contrario de lo que ocurre en el artículo 13.2 de la Ley 3/993, en el que se hace coincidir con el devengo de los impuestos de referencia-) no tiene consecuencias relevantes que puedan hacer presumir una oculta intención del legislador de dar alcance retroactivo a la nueva reforma impositiva. No existen ejercicios libres de imposición generados por la transición del antiguo al nuevo sistema, que hagan suponer intenciones retroactivas a esos años. Lo que sí ocurrió es que el sistema antiguo fué reconocido como nulo "con posterioridad", haciendo incobrables aquellos ejercicios que, pese a encontrarnos ya en los años 1993 y 1994, todavía no se habían exaccionado; y, de ahí, el consiguiente interés de las Cámaras por dar alcance retroactivo al sistema recién implantado, haciendo brotar ex post facto (uno o dos años más tarde) un tipo de tributación antes inexistente.

   En definitiva, la sentencia 179/1994 del TC dejó sin poder recaudar aquellos recursos camerales por liquidar con base en la Ley de 1911 y el Decreto Ley de 1929 ó que, liquidados, no hubieren devenido firmes y consentidos para los electores; sin que tal privación tuviera ya remedio porque la Ley 3/1993, dictada antes de la citada sentencia, no pudo tener en cuenta la inconstitucionalidad del anterior sistema, tanto en la medida en que pudiera ser imprevisible como porque dar alcance retroactivo al nuevo sistema impositivo sería tan inconstitucional como la cobertura financiera anterior. Y, en cambio lo que sí ha hecho la Ley 3/1993, en pro de las Cámaras, es dotarlas transitoriamente de recursos superiores a los definitivos (Disposición Transitoria Cuarta, en relación con el artículo 12 ) y actualizar a los ejercicios más próximos las referencias a los más remotos de los impuestos que servían de pauta para el cálculo del recurso cameral (elevación implícita).

4. Sería erróneo tomar en consideración el momento de la 'liquidación', es decir, el del 'acto administrativo de la determinación específica y material' de la cantidad a pagar (que es a lo que hace referencia el artículo 14.2 de la Ley 3/1993 ), cuando la Ley no se pronuncia expresamente, exteriorizando tal extremo, pues ello implicaría una retroactividad ilegal y una aplicación extensiva de la Ley que ella misma no permite, con notorio perjuício para los electores.

   Si, a tenor del artículo 13.2, la obligación de pagar el recurso cameral correspondiente a 1993 se produce, por mor del devengo de los impuestos base y del propio recurso cameral en 1991 y/ó 1992, dicha obligación nace al amparo de la Base Quinta de la Ley de 1911, y, como tal Base ha sido declarada inconstitucional, no existe, en realidad, obligación de abonar el recurso cameral correspondiente a 1993 y al que se refiere la Disposición Transitoria Tercera (haya solicitado o no el elector la baja en la Cámara, como vino a precisar, en su momento, la sentencia 145/1996 del TC) [...].

   Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993, el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

   En consecuencia, no puede argumentarse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora, aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911 ."

   Por todo lo razonado ha de concluirse afirmando que, a diferencia de lo que ocurre con las cuotas devengadas y liquidadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/1993, las liquidaciones practicadas tras la entrada en vigor de la Ley 3/1993 respecto a cuotas que, conforme a lo hasta aquí expuesto, hayan de entenderse devengadas conforme a la normativa derogada, se encuentran afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de las bases 41 y 51 de la Ley de 19 de junio de 1911 y art. 1 del Real Decreto-Ley de 26 de julio de 1929, ya que el devengo no puede ampararse en la nueva ley, sino en las normas declaradas inconstitucionales en cuanto implican la adscripción forzosa a las Cámaras.

Las anteriores consideraciones justifican la desestimación del recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por la representación procesal de la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, a la que se imponen las costas causadas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,