STS, 17 de Enero de 2007

La Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal Tributaria, de Madrid, formalizó en 28 de octubre de 1997, actas de disconformidad, en relación a la empresa Grupo de Gestión Cinematográfica, S.L., por el Impuesto de Sociedades y ejercicios de 1994, 1995 y 1996.

Hacía constar la Inspección que la empresa se acogió a la bonificación del 95%, de la cuota íntegra, aplicable a los períodos antes indicados, en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, que exigía determinados requisitos y entre ellos, según el apartado a) del punto Dos, del mencionado artículo, "que el promedio de plantilla medido en personas/año, sea superior a tres trabajadores e inferior a veinte, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996", mientras que "para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad".

Añadía la Inspección que de la documentación aportada por al empresa, se deducía que el promedio de plantilla en el período de 1994, fue de 1,035 personas/año, en el de 1995, 1,605 personas/año y en el de 1996, 3,26 personas/año. También señalaba que los contratos de trabajo - salvo dos de ellos, formalizados a jornada completa-, eran a tiempo parcial, por lo que se había procedido a la computación proporcional a la duración de la jornada completa, a efectos del cálculo del promedio de plantilla.

Por último, se recogían los importes de las liquidaciones que suponían unas cuotas a ingresar de

23.210.097 pesetas (año 1994), 45.404.465 pesetas (año 1995) y 30.784.124 pesetas (año 1996).

La empresa Grupo de Gestión Cinematográfica, S.L, interpuso recurso contenciosoadministrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra la desestimación presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central, de los recursos de alzada, deducidos contra resoluciones, también de carácter presunto, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, con ocasión de impugnación de las liquidaciones por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1994,1995 y 1996, a las que anteriormente se hizo referencia.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, donde se tramitó el recurso de referencia, con el número 635/2000, dictó sentencia el 20 de enero de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Manuel Infante Sánchez, en nombre y representación de GRUPO DE GESTION CINEMATOGRAFICA, S.L., contra las desestimaciones por silencio administrativo de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de liquidación derivados de tres Actas de disconformidad de fecha 3 de marzo de 1997, ejercicios 1994, 1995 y 1996, por el Impuesto sobre Sociedades, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dichas desestimaciones son nulas por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra dicha Sentencia preparó recurso de casación el Abogado del Estado, y, luego de ser admitido, lo interpuso por escrito de 23 de mayo de 2003, en el que solicita se dicte sentencia casando y anulando la recurrida, para dictar otra nueva declarando ser justos y conformes a Derecho los actos impugnados.

La representación procesal de Grupo de Gestión Cinematográfica, S.L., se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 20 de junio de 2006, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Por Auto de esta Sala (Sección Primera), de 16 de febrero de 2006, se inadmitió el recurso de casación, por razón de la cuantía, en lo que respecta a las liquidación correspondiente al ejercicio de 1994, admitiéndose, en cambio, en cuanto a las correspondientes a los años 1995 y 1996.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 16 de enero de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"QUINTO: Los demás motivos de impugnación se centran en la concurrencia o no de los requisitos exigidos por el art. 2°, de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, que dispone: "Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95% aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 Y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994". Entre los requisitos exigidos, este precepto exige: "Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

1. Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad."

Como establecen estas normas, la "bonificación" se reconoce a las "sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor" de la Ley, es decir, 1 de enero de 1994, cuando, entre otros requisitos, mantengan una plantilla entre 3 y 20 trabajadores durante los ejercicios mencionados o a partir de la fecha de constitución de la sociedad, si del período 1994 se trata.

Por otra parte, el citado artículo establece: "Cuatro. La bonificación establecida en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio fiscal, a excepción de la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de lo previsto en el artículo 12 del Real Decreto-ley 3/1993, de 26 de febrero, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo.".La finalidad que la norma persigue la expresa en la Exposición de Motivos, en el sentido de que: "En el Impuesto sobre Sociedades se crea un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad. El tratamiento fiscal que se describe se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo". En este contexto se han de interpretar los requisitos que deben cumplirse para ser beneficiario de la "bonificación" fiscal. SEXTO: En el presente caso, la sociedad recurrente discrepa del cómputo realizado por la Inspección, por el que la Inspección no incluyó al Administrador Único de la compañía, a los efectos de dicho cálculo. La Inspección hace constar que: "el cálculo del promedio de plantilla se determinará dividiendo el número de días que la totalidad del personal de la empresa haya estado en la plantilla durante el período impositivo, por el número de días del período impositivo. En el caso de personas contratadas a tiempo parcial, se computará proporcionalmente a la duración de la jornada completa", llegando a la conclusión de que el promedio es de 1,035; 1,605 Y 3,26 personas/año, durante los ejercicios 1994, 1995 Y 1996, respectivamente, en atención a los trabajadores contratados (dos, a jornada completa y el resto, a tiempo parcial), sin incluir al Administrador Único. El acuerdo de liquidación admite el método aplicado por la Inspección, incidiendo en el requisito de la "jornada completa" para el cálculo indicado, al ser una constante de la normativa referente a la concesión de beneficios como sistema de incentivar la creación de empleo.

Es cierto que la normativa fiscal sobre "bonificaciones por creación de empleo" se asienta en el requisito de la "jornada completa" a los efectos del cálculo del promedio de la plantilla. Es el supuesto, a título ilustrativo, de la regulación contenida en la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, cuyo art. 46 modifica el art. 26, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. En su art. 26, apartado 3, dispone: "Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas por cada persona-año de incremento del promedio de plantilla experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1987, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediatamente anterior. Para el cálculo del incremento del promedio de la plantilla se computarán persona-año, desarrollando jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral". O como en la redacción dada por la Ley 21/1993, que cita el acuerdo de liquidación. En este precepto, se fija el importe de la deducción, referida al incremento de la plantilla según el módulo "persona-año", para cuyo cálculo se computarán los trabajadores que desarrollen "jornada completa", en su definición laboral.

En el art. 2. Uno. a), de la Ley 22/1993, no se hace mención al requisito de que los trabajadores a computar sean los contratados a "jornada completa" sino que se refiere, simplemente, al "promedio de plantilla medido en personas/año". La razón de utilización de esta fórmula genérica, si atendemos a lo expresado en la Exposición de Motivos de la Ley ("El tratamiento fiscal que se describe se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo"), es que al legislador le es indiferente la relación contractual o especialidad contractual de los trabajadores que conforman la plantilla de la sociedad, pues el fin perseguido en la "creación" de "nuevas empresas", lo que conlleva, necesariamente, el fomento de la "creación de empleo". En este sentido, traer a colación las normas fiscales reguladoras de las "bonificaciones" o "deducciones" por "creación de empleo", no es adecuada, pues lo incentivado en aquellas es la "creación de empleo" por empresas o sociedades ya constituidas, mientras que en la Ley 22/93, lo que se prima e incentiva es la "creación de empresas". En apoyo de esta interpretación se ha de citar el art. 23.3, de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones"; lo que, a sensu contrario, impide que, en este caso concreto, de aplicación de bonificaciones, la Administración exija requisitos no contemplados por la norma fiscal reguladora del beneficio fiscal.

Así las cosas, aún no incluyéndose al Administrador Único como trabajador de plantilla, la sociedad recurrente cumple con el requisito de mantenimiento del promedio de plantilla, al superar el mínimo exigido por el precepto.

En relación con este último extremo, inclusión o no en el método de cálculo del promedio de plantilla del D. Luis Gómez Pertiñez, que está ligado a la sociedad mediante contrato de alta dirección, regido por Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, sirve el mismo argumento jurídico expuesto en el Fundamento Jurídico anterior, pues si la norma no hace distinción del tipo o relación contractual que une al trabajador con la empresa, partiendo de lo establecido en el art. 2, del Estatuto de los Trabajadores, en conexión con la normativa específica, reguladora de la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, no incluido en el art. 1.3.c), del citado Estatuto, tampoco existe motivo legal para su exclusión del cómputo del promedio de plantilla.

En consecuencia, procede la estimación del presente recurso, estándose, en relación con la solicitud de reembolso de los gastos de aval, al procedimiento establecido en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero

, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación a través de un solo motivo, en el que al amparo del artículo 88.1.d ), considera infringido el artículo 2.dos.a ), párrafo primero -que debe entenderse en relación con el apartado uno del propio artículo- de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, así como el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria .

Entiende el Abogado del Estado que, efectivamente, en la Ley 22/1993, se contiene un régimen especial de protección para las PYMES, dentro del Impuesto de Sociedades, en orden a conseguir una reactivación económica y elevación del nivel de empleo. Pero considera que en el precepto cuya infracción se alega, se recoge un cierto nivel o cota de plantilla que se considera convencionalmente que se ajusta a una PYME, pero que ha de ser la necesaria y adecuada a una explotación económica, pues otra cosa sería irracional en términos económicos y también sociales.

A partir de que la plantilla ha de ser la necesaria y adecuada para una determinada actividad económica, el número de trabajadores puede obtenerse -siempre según el escrito de interposición del recurso- mediante cualquier contrato de trabajo -y por tanto, con contratos a jornada completa y a tiempo parcial-, pero a base siempre de obtener un determinado volumen de trabajo, de lo que se deduce que si los trabajadores son contratados a tiempo parcial, sería necesario aumentar el número de trabajadores, en relación con ese mismo volumen desarrollado por trabajadores a jornada completa.

Por ello, continúa afirmando el recurrente, que la Inspección de Hacienda, al enfrentarse a un supuesto en el que, salvo unos pocos trabajadores, los demás tenían un contrato a tiempo parcial, tomó en consideración a estos últimos, pero de una manera proporcional, es decir, realizando las oportunas operaciones para obtener la equivalencia entre una jornada completa y el número de jornadas a tiempo parcial, equivalentes a la completa.

Tras lo indicado, expone el Abogado del Estado que "sería verdaderamente irracional, dar el mismo tratamiento a un determinado número de trabajadores a tiempo parcial (cualquier tiempo, incluso el que pudiera ser muy reducido sobre el habitual) que a aquél mismo número de trabajadores, pero estando sometidos a jornada completa", de tal forma que de no seguirse el criterio que se expone "se daría un especialísimo agravio comparativo, muy perjudicial, al empleador que pudiese dar trabajo, bien totalmente, o en gran medida, a trabajadores a tiempo completo" y "se primaría el dar trabajo, en tiempo muy reducido y por consiguiente, insuficiente, a un cierto número de trabajadores, lo que no es ciertamente un desideratum social, aunque puede asumirse coyunturalmente y como medida correctora".

En fin, para el Abogado del Estado, "puesto que nos encontramos en presencia de un beneficio tributario, que ha sido concedido indebidamente, resultaría que en la sentencia se ha infringido el art. 23.3 de la LGT (resultante de la Ley 25/1995 ), que es sustancialmente coincidente con el antiguo art. 24.1 de la propia Ley ..."

El artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, Medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, que ha dado lugar al conflicto que ha de resolver la presente sentencia, establece: «Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 . La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas. Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior: a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad. b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior. c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente».

Por tanto, la Ley, al referirse a la necesidad de que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, no exige que estos lo sean a "jornada completa", planteándose el problema de si se admite también para el cómputo, la contratación de trabajadores a "tiempo parcial" -postura adoptada por la sentencia recurrida-, o, si por el contrario, cuando se trate de este tipo de trabajadores, es necesario proceder a la computación proporcional a la duración de la jornada completa, para de esta forma, y con magnitudes homogéneas, fijar el promedio de la plantilla en términos de personas/año, -postura adoptada por la Inspección de Hacienda y que sostiene en este proceso el Abogado del Estado-.

Pues bien, para resolver el expresado problema, debemos partir de que el contrato de trabajo a "tiempo parcial" fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico, siguiendo las pautas de otros países de nuestro entorno, con la finalidad de facilitar un mejor reparto del empleo disponible y ha demostrado ser un valioso instrumento de inserción laboral a favor de categorías determinadas de desempleados y con muchas dificultades para obtener empleo, como jóvenes, trabajadores en edad madura o mujeres con responsabilidades familiares. Así, la Ley 34/1984, de 2 de agosto, de modificación del Estatuto de los Trabajadores, entonces vigente, tras hacer alusión a "crisis del último decenio", señalaba en su Exposición de Motivos que "la intensidad alcanzada por el paro juvenil aconseja perfeccionar las formas contractuales que permiten la integración progresiva de estos colectivos en el trabajo, a través de los contratos en prácticas y para la formación los contratos a tiempo parcial y la nueva figura del contrato de relevo."

A lo anterior, ha de añadirse que la contratación a "tiempo parcial" permite una mayor flexibilización de la relación laboral, determina la reducción del número de horas extraordinarias y se adecua mejor a la estructura de las PYMES.

De las diversas redacciones ofrecidas a lo largo de estos años por el artículo 12 del Estatuto de los Trabajadores, donde se ha regulado el núcleo del contrato a "tiempo parcial", escogemos la del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo -vigente durante del mayor tiempo del período en el que se desarrollan los hechos- que, en lo que aquí interesa, señalaba:

"1. El trabajador se entenderá contratado a tiempo parcial cuando preste servicios durante un número de horas al día, a la semana, al mes o al año, inferior al considerado como habitual en la actividad de que se trate en dichos períodos de tiempo.

2. El contrato a tiempo parcial podrá concertarse por tiempo indefinido o por duración determinada en los supuestos en los que legalmente se permita la utilización de esta modalidad de contratación, excepto en el contrato de aprendizaje.

El contrato a tiempo parcial se entenderá celebrado por tiempo indefinido cuando se concierte para realizar trabajos fijos y periódicos dentro del volumen normal de actividad de la empresa. Quienes presten servicios en trabajos que tengan el carácter de fijos discontinuos y no se repitan en fechas ciertas serán llamados en el orden y la forma que se determinen en los respectivos convenios colectivos, pudiendo el trabajador, en el caso de incumplimiento, reclamar en procedimiento de despido ante la jurisdicción competente, iniciándose el plazo para ello desde el momento que tuviese conocimiento de la falta de convocatoria."

Así las cosas, y como un indicio muy significativo para encontrar la solución que buscamos, ha de tenerse en cuenta que el legislador, cuando ha requerido el requisito del promedio de plantilla en función de "jornada completa", así lo ha hecho.

En este sentido, el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en la redacción recibida por el artículo Ley 50/1984, de 30 de diciembre, disponía que "3 . Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas por cada hombre-año de incremento del promedio de plantilla experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1985, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior.

Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán hombres-año, desarrollando jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral." .Este último párrafo, y desde luego la expresión "hombres-año, desarrollando jornada completa", aparece en la versión del articulo 26 que nos ofreció la Ley 5/1990, de 29 de junio . Y lo mismo ocurre con la redacción dada al citado artículo, por el 72 de la Ley de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993, que al tratar de fomentar la integración en las plantillas de trabajadores minusválidos, y para poder obtener la bonificación fiscal ofrecida, señala -apartado 5 del referido artículo 26 - que "Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido, que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral."

En estos casos a que acabamos de referirnos, el legislador ha sido rigurosamente exigente, empleando incluso el adverbio "exclusivamente",razón por la que, como expresa la Inspección de Hacienda, de existir casos de contratación a "tiempo parcial", y en beneficio del sujeto pasivo, se ha interpretado que procedía la conversión a "jornada completa". No otra podía ser la solución ante la voluntad del legislador, en el sentido que la última de las modalidades de contratación laboral fuera el estándar de la concesión del beneficio fiscal y ante la exigencia del principio de igualdad y su anejo, principio de proporcionalidad.

En cambio, frente a los supuestos de clara exigencia indicados, en la ocasión sobre la que ahora nos hemos de pronunciar, pero también en otras varias, la ley no requiere el requisito de la "jornada completa", haciéndose difícil pensar en un olvido del legislador.

Así por ejemplo, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, estableció para las sociedades que se constituyeran hasta el 31 de diciembre de 1996, una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95%, aplicable a los períodos impositivos que se iniciaren durante los años 1994 a 2000, ambos inclusive, siempre que cumplieran, entre otros que aquí no interesan, el siguiente requisito: "a) Que el promedio de plantilla medio en personas/ año superior a tres trabajadores e inferior a 20, en todos y cada uno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.".

Por su parte, el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, de Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, señala en su exposición de Motivos que "Las medidas de empleo se justifican en los momentos por los que atraviesa nuestra economía, por lo que todo beneficio fiscal que pueda concederse y, especialmente, si está dirigido a la creación de empleo, debe redundar en el potenciamiento de aquélla; sobre todo si afecta además, a un sector tan sensible como el de las pequeñas y medianas empresas, que aglutinan una gran parte del empleo. A esta finalidad responden las tres medidas que se adoptan" y entre ellas afecta la de deducción en la cuota de 1.000.000 de pesetas para las sociedades y empresarios o profesionales que contraten por tiempo indefinido, trabajadores mayores de cuarenta y cinco años, a cuyos efectos, el artículo 3 -también en lo que aquí interesa-, dispuso que "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de la cuota íntegra correspondiente al primer período impositivo que concluya después de la entrada en vigor del presente Real Decreto-ley, la cantidad de 1.000.000 de pesetas por cada trabajador contratado por tiempo indefinido con posterioridad a la entrada en vigor de esta norma, siempre que dicho trabajador sea mayor de 45 años o minusválido, con el límite del incremento de hombres/año empleados correspondiente a ese período impositivo en relación al inmediato anterior, debiendo mantenerse el incremento de plantilla durante dos años como mínimo".

La norma resultaba de aplicación igualmente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - artículo 3, párrafo terceroEn cambio, el artículo 41.1 del Real Decreto Legislativo 4/2001, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con la deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos, vuelve a la exigencia de computar "exclusivamente trabajadores/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa en los términos que dispone la normativa laboral".

Dada la forma tan terminante con la que, se emplea el legislador en los diversos casos en que requiere la circunstancia de que los trabajadores sean contratados o desarrollen "jornada completa", hay motivo suficiente para pensar que cuando no lo hace así en otros supuestos diferentes, y entre ellos, en el que ahora nos ocupa, el beneficio fiscal puede obtenerse igualmente por contratación a "tiempo parcial", tanto más si pueden existir objetivos que lograr o fines que cumplir, y que se obtienen igual o incluso en mejor medida, con dicha modalidad de contrato. En tales casos, nada autoriza a elevar a la contratación en régimen de "jornada completa", a la consideración de estándar, tipo o requisito, de forma que tampoco nada impide que disfruten del beneficio fiscal por creación de empleo aquellas empresas que únicamente contraten trabajadores a "tiempo parcial".

Frente a ello no se puede oponer la falta de homogeneidad entre número de trabajadores a "tiempo parcial" y a "tiempo completo",a fin de lograr el denominado "promedio de plantilla", pues ante la voluntad del legislador, dicha cualidad viene dada por la condición de trabajador y no por el número de los contratados bajo una y otra modalidad.

Tampoco puede oponerse a esta interpretación, el principio de igualdad en la ley, pues aún cuando obviamente son diferentes la contratación a "tiempo completo" y la que tiene lugar a "tiempo parcial", nada obsta a que el legislador, en función de los fines perseguidos, equipare una y otra modalidad de contratación, pues, en efecto, si el contrato a "tiempo completo" es más eficiente en la creación de empleo, el contrato a "tiempo parcial", lo es a los efectos de la creación de nuevas PYMES, por su adecuación a su estructura, lo cual conduce no solo a la creación de empleo, sino también a que el mismo se distribuya entre sectores de población que, en otro caso, tendrán gran dificultad en acceder al mismo. A esta idea es a la que parece querer referirse la sentencia recurrida, cuando estima la pretensión del demandante, teniendo en cuenta que en el caso presente "al legislador le es indiferente la relación contractual o especialidad contractual de los trabajadores que conforman la plantilla de la sociedad, pues el fin perseguido en la "creación" de "nuevas empresas", lo que conlleva, necesariamente, el fomento de la "creación de empleo".

Por otro lado, esta interpretación también se ve amparada por el artículo 223 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que establece que "el promedio de plantilla se determinará por el número de personas/año empleada durante el período impositivo. Tal número se obtendrá dividiendo el número de días que la totalidad del personal de la Empresa ha estado en plantilla durante el ejercicio entre la duración el mismo" . (En definitiva, solo es la Ley, por tanto, la que, en cada caso, determina que tipo de trabajadores hay que hacer figurar en el dividendo).

La interpretación que se sostiene no puede reputarse arbitraria, y mucho menos "irracional", y buena prueba de ello, es que la propia Administración Tributaria, a través de la Dirección General de Tributos, al resolver consulta en relación con la aplicación de la deducción en la cuota del Impuesto de Sociedades, prevista en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, donde se establece el requisito de que "el promedio de plantilla medio en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20", ha señalado que "para períodos impositivos coincidentes con el año natural, la plantilla media se determina multiplicando el número de trabajadores existentes al 1 de enero por el número de días que esa misma plantilla permanece en la empresa sin variación y, caso de que se altere el número de trabajadores, el nuevo número de empleados se multiplica por los días que la nueva plantilla permanece en la empresa hasta la siguiente variación y así sucesivamente hasta completar el año, de manera que la suma de dichos productos se divide entre el número de días del año, cuyo resultado determina la plantilla media. En el ejercicio en el que se constituye la sociedad el cálculo debe hacerse desde la constitución de la entidad" (Resolución de 12 de marzo de 1997 ).

Y en relación con la deducción de cuota del Impuesto de Sociedades prevista en el artículo 3 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, la propia Dirección General, ha señalado -Resolución de 16 de enero de 1997- : "Asimismo, resulta necesario que se produzca un incremento del promedio de la plantilla total de la empresa en el período impositivo respecto del inmediato anterior que comprenda las referidas contrataciones y que se mantenga durante dos años como mínimo, computando a estos efectos, la totalidad de los trabajadores de la empresa, pertenezcan o no al referido colectivo o se contraten por tiempo determinado o indefinido, a jornada completa o a tiempo parcial".

Por último, la solución que se da al problema planteado, no entraña la utilización de la analogía, que juega en el campo de integración del ordenamiento jurídico y ante la existencia de lagunas en el mismo, presuponiendo que una determinada situación no aparezca regulada, que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas. La analogía, así entendida, resulta prohibida por el artículo 24.1 o 23.3 de Ley General Tributaria (según utilicemos las versiones anterior o posterior a la Ley 25/1995 ), en relación con el hecho imponible, las exenciones y bonificaciones, como consecuencia del principio de reserva de Ley en dichas materias y como garantía del respeto a dicho principio. Pero ahora, para resolver en la forma que lo hacemos, nos movemos en el campo puramente interpretativo, sin llegar al reconocimiento de una laguna de la ley y, desde luego, tampoco aplicamos un precepto dictado con distinta finalidad.

Por ello, se desestima el motivo.

El rechazo del motivo alegado, conlleva la desestimación del recurso de casación y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se fija como honorarios máximos del Letrado de la parte recurrida, la cifra de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.