STS, 16 de Noviembre de 2006

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Mayo de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Banco Popular Español, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de Noviembre de 1998, a que la demanda se contrae, la cual anulamos por no ser conforme a Derecho, así como el requerimiento del que trae causa. Sin hacer condena en costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado, formuló Recurso de Casación al amparo de tres motivos de casación: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes: Artículo 111.1 y 2 de la LGT, con la redacción resultante de la Ley 10/1985, de 26 de Abril ; (también se infringiría el actual texto vigente de aquel artículo, según la redacción que le ha dado la Ley 25/1995, de 20 de Julio ). Artículo 8.1 a) de la Ley de 29 de Mayo de 1985, nº 14/1985, de Régimen Fiscal de Activos Financieros. Disposición Adicional Primera 1 de la indicada Ley 14/1985 . Y artículo

21.1 a ), artículo 23.3, y artículo 24.1, todos del Real Decreto de 23 de Octubre de 1985, nº 2027/1985, que desarrolla la indicada Ley 14/1985 . Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes: Artículo 111.3 LGT, en su redacción resultante de la Ley 10/1985 (aunque también resultaría infringido con la redacción vigente que le ha dado la Ley 25/1995 ). Disposición Adicional Primera 3 de la antes citada Ley 14/1985 . Artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 2027/1985, también aludido. Y artículo 38.4 y 5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril . Tercero.- Al amparo del precitado artículo de la Ley Jurisdiccional y por infracción de la jurisprudencia siguiente: Sentencia de esa Alta Sala, a la que tenemos honor de dirigirnos, de 29 de Marzo de 1999 . Y sentencia de la propia Sala, de 16 de Octubre de 1999 .". Termina suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida y, en consecuencia, se confirmen íntegramente los actos impugnados.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 2 de Noviembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 21 de Mayo de 2001 dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso contencioso administrativo número 908/00 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Banco Popular Español, S.A. contra la resolución del TEAC de fecha 5 de Noviembre de 1998, que desestima la reclamación formulada contra acuerdo del Jefe de la Unidad Central de Información, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, de 20 de Julio de 1995, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra requerimiento para suministro de determinada información.

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados.

No conforme con dicha sentencia, el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

Son hechos relevantes para la resolución de este recurso:

En fecha 27 de Junio de 1995 la Unidad Central de Información, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, dirigió a la entidad actora recurrente requerimiento de información en relación con determinado cheque librado por el entonces Banco Central, por importe de 90.600.000 ptas., que el antiguo Banco Popular Industrial había ingresado el 11 de Abril de 1990 en su cuenta corriente del Banco de España; requiriendo, al amparo del artículo 111 de la LGT y la Resolución de la AEAT de 24/3/92, para que en el plazo de 15 días remitiera determinada información, referente a la identificación de las personas o entidades que presentaron al cobro el mencionado cheque, así como, de no coincidir en la misma persona, de los beneficiarios finales de los fondos procedentes de dicho cheque; si el cheque en cuestión hubiera sido ingresado en cuenta abierta en esa entidad, número de la misma e identidad de sus titulares, así como de las personas autorizadas para efectuar disposición de fondos, en su caso; si el pago del cheque se materializó con entrega de otro o mediante abono en cuenta transitoria, datos identificativos de tales cheques o bien titular o beneficiario de la cuenta transitoria.

Contra este requerimiento la entidad requerida formuló recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo del Jefe de la Unidad Central de Información, de 20 de Julio de 1995.

El 31 de Julio de 1995 la entidad requerida interpuso reclamación ante el TEAC, impugnando el anterior acuerdo, alegando que el cheque no fue ingresado en cuenta alguna ni transformado en otros cheques, sino aportado para la adquisición de Pagarés del Tesoro por su total importe, a nombre de la persona que entregó el cheque, así como la inexistencia de obligación de suministrar los datos solicitados, en base a la excepción del deber de comunicación y transmisión de dichos activos financieros contenida en la Disposición Adicional Primera de la Ley 14/85, de régimen fiscal de determinados activos financieros.

El TEAC desestimó la reclamación, entendiendo que el requerimiento se encuadra en el artículo 111.1, pues la excepción a la obligación de suministrar información acerca de los Pagarés del Tesoro queda estrictamente referida a las operaciones de emisión, suscripción y transmisión de valores, sin que pueda extenderse a las operaciones previas o subsiguientes a las mismas.

Problema sustancialmente idéntico al que ahora se decide ha sido resuelto por la sentencia de esta Sala de 14 de Septiembre de 2006 . El principio de Unidad de Doctrina obliga a reiterar ahora la doctrina que en aquélla sentencia se formuló.

Allí decíamos: "... la cuestión objeto de debate en este recurso es si la información requerido a la entidad bancaria era la contemplada en el art. 111.1 de la Ley General Tributaria de 1963, que establecía que toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, o si, por el contrario, debía ser de aplicación el apartado 3º del mismo art. 111, que, en la redacción vigente a la fecha del requerimiento -- 3 de Mayo de 1994 --, dada por la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, preceptuaba que los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otros órdenes de pago a cargo de la entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el periodo de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

El apartado 1º del art. 111 de la L.G .T. establece una obligación de información general y el apartado 3º describe la solicitud de información individualizada referida a cuentas corrientes, depósitos de ahorro y cuentas de préstamo o incluso cuentas transitorias, materializadas en órdenes de pago a cargo de entidades financieras. Es decir, el nº 3 del art. 111, al igual que el art. 38 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real decreto 939/1986, de 25 de Abril, preveían la información solicitada a personas o entidades del tráfico bancario o crediticio.

La finalidad del nº 3 del art. 111 de la L.G .T. es doble: por una parte, impedir que con base en el secreto bancario se haga imposible la actuación investigadora y comprobadora de la Hacienda Tributaria; y, por otra parte, exigir unos requisitos específicos cuando el requerimiento de información se refiere a operaciones típicas y habituales de las entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio.

2. Como decíamos en nuestras sentencias de 16 de Septiembre de 2005 (Rec. nº 141/2000) y 18 de Junio de 2004 ( Rec. num. 8562/99 ), reiterando el contenido de la sentencia de 1 de julio de 2003 (Rec. num. 8486/1998 ), cuando la Administración Tributaria se dispone a realizar su función investigadora, trata por todos los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc. de este modo, la Administración Tributaria puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades más importantes de esta información a priori son: 1) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico; el ejemplo más significativo es el de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional; ejemplo de esta modalidad es el requerimiento objeto del presente recurso de casación. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

   La característica de esta información a priori consiste en que es general y previa a la actuación inspectora; pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del art. 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, puede ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

3. Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3 del art. 111 de la L.G .T., en el que se contempla una obligación de información a posteriori, es decir, una vez iniciada la actuación inspectora, de la cual se deduce la necesidad técnica de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del art. 111 de la L.G .T.

   Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3 del art. 111 de la L.G .T. especifica que se refiere a los requerimientos relativos a los movimientos y utiliza la preposición de al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos; pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, este precepto entraría en colisión con aquéllos otros que obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben ser facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del art. 111, apartado 3, de la L.G .T.

   El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, subsanó la omisión indicada y, así, el art. 38, apartado 2, disponía: En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario. El Reglamento precisaba en el apartado 4 del art. 38 que únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda, es decir, el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3, de la L.G .T.

4. Examinadas las dos modalidades del deber de colaboración con la Hacienda Pública, -- la general, impuesta por las normas (art. 111.1 de la L.G.T.), y la específica, a requerimiento individualizado (art. 111.3) --, no pueden ser suprimidos los requisitos que han de rodear a la segunda para aproximarla a la primera. Como se ha señalado, en el art. 111.3 de la L.G .T. se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no puede ampararse en el secreto bancario (no en el sentido de un límite establecido al mismo, sino, al contrario, como explicitación de que tal límite no existe). Pero, al mismo tiempo, se precisan en él ciertas cautelas que debe observar la Inspección cuando requiera de las entidades financieras ciertos datos acerca de 'movimientos' de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

   Esta Sección y Sala, en la sentencia de 15 de Septiembre de 1999, (Rec. de casación num. 7504/94 ) exigió el procedimiento especial del art. 111.3 respecto de un requerimiento a un banco, porque el requerimiento no se reducía a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los 'movimientos' de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del art. 111 en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales.

   Si, a tenor del alcance del apartado 3 del art. 111 de la L.G .T., se califica como información sujeta a los requisitos en él señalados a la que afecte a 'movimientos' de cuentas de todo tipo, debe concluirse que cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

   Igualmente, se asimilan a movimientos, protegidos por el procedimiento del mencionado apartado 3, la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad crediticia o cheques bancarios (precisión que se hace como extensión de los cheques a cargo de los propios clientes, los cuales siempre se corresponden con cargos o abonos efectuados en las cuentas).

   En consecuencia, si la información que se solicita se refiere a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta.

   El interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de 'movimientos' de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes (estando sólo excluida de tal ámbito la mera información de la existencia de las propias cuentas y de los saldos a una determinada fecha).

   En esta línea se han pronunciado nuestras sentencias de 16 de Octubre de 1999 (Rec. num. 533/1995), 10 de Octubre de 2001 (Rec. num. 552/1995) y 1 de Julio de 2003 (Rec. num. 8486/1998 ).

   De otra parte, cuando la información solicitada hace referencia a la identificación de los titulares de las cuentas corrientes en la que se efectuó el ingreso de los cheques que se identifican, se considera que se está ante la pretensión de investigación de las titularidades de cuentas corrientes, que requiere seguir el procedimiento especial del art. 111.3 . En cambio, si el objetivo es la identidad de las personas que recibieron el importe de los cheques a través del Banco requerido, no se estima que se trata de investigar ninguno de los aspectos que la normativa señala con respecto a los movimientos de las cuentas corrientes (ex argumento Sents. de 13 de Noviembre de 1999 (Rec. num. 62/1995) y 28 de Febrero de 2006 (Rec. num. 2183/2001)...."

   "... la sentencia de 13 de noviembre de 1999, reiterada en la más reciente de 28 de febrero de 2006, ha sostenido la necesidad del procedimiento especial del art. 111.3 de la L.G .T. cuando se trata de conocer la identidad de los titulares de las cuentas corrientes o la identificación de la persona que entregó a la entidad bancaria un cheque emitido contra otra entidad crediticia para su abono en una cuenta de carácter contable.". "Sobre la cuestión del alcance de la opacidad de los Pagarés del Tesoro, en relación con la obligación de información a la Administración Tributaria, se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 4 de Abril y 19 de Diciembre de 2003 (Recursos de casación nums. 4167/1998 y 9708/1998 ).

   Dijimos entonces y ha de reiterarse ahora, en atención a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, lo siguiente:

   "La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, salió al paso de la utilización, con fines elusivos de las obligaciones tributarias, de activos financieros con rendimientos implícitos, es decir emitidos con descuento inicial de los intereses, denominados al "tiron" o con cupón cero, que de acuerdo con las normas de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, generaban, en una aplicación correcta de las mismas, incrementos de patrimonio y no rendimientos, con la particularidad de que no existían disposiciones que regularan el suministro de información por operaciones con estos activos, a diferencia de la amplia información sobre los rendimientos, basada en el sistema de retenciones. La Ley 14/1985, lo que hizo sencillamente es considerar que todas las diferencias entre el importe de la emisión y el de reembolso o transmisión de dichos activos no generaba incrementos de patrimonio, sino rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención, y a la consecuente información a la Administración Tributaria.

   A la vez, en la Disposición Adicional Primera de esta Ley se ampliaron considerablemente las obligaciones de información sobre tales activos financieros, y así en el apartado 1, de la misma, se ordenó que "los fedatarios públicos que intervengan o medien en la emisión, suscripción y transmisión de valores mobiliarios y cualesquiera otros títulos-valores, o efectos públicos, salvo los pagares del Tesoro y los regulados por el artículo cuarto de esta Ley (Activos con retención en el origen- AFROS), vendrán obligados a comunicar tales operaciones a la Administración Tributaria (...)".

   Las razones de la opacidad de los Pagarés del Tesoro fue la de permitir que los recursos invertidos en los demás activos financieros, ya no opacos, pudieran encontrar una salida, mediante la suscripción de dichos Pagarés, coadyuvando así a la financiación del Estado, a un coste muy reducido, cubriendo así los déficits presupuestarios.

   El Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que reglamentó la Ley sobre Régimen fiscal de Determinados Activos Financieros, desarrolló con detalle en su artículo 23 las obligaciones de información en la transmisión de valores, pero se cuidó en su apartado 3, de ratificar, como no podía ser menos, que "no se exigirá esta obligación de información con respecto a las operaciones relativas a los pagarés del Tesoro y a los activos a que se refiere el artículo 13 (activos con retención en el origen - AFROS) del presente Real Decreto ".

   Por último, la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, terminó con el régimen fiscal especial de los Pagarés del Tesoro, preceptuando en su Disposición Adicional Decimotercera, apartado 5, que "a partir de 1 de Enero de 1992, las nuevas emisiones de Pagarés del Tesoro estarán sometidas a las obligaciones ordinarias de colaboración con la Hacienda Pública", pero, a la vez, ratificó el régimen fiscal precedente, respecto de las emisiones de Pagarés del Tesoro, anteriores a dicha fecha, y así dispuso que "las emisiones de Pagarés del Tesoro que estén en circulación a 31 de Diciembre de 1991, conservarán hasta su completa amortización, el régimen especial establecido en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros".

   Transcrita la doctrina expuesta, en idénticos términos, en las sentencias supracitadas interesa consignar la valoración crítica que de la tesis sostenida por la Abogacía del Estado hicieron las sentencias en el caso del que conocieron. Y así, la sentencia de 4 de Abril de 2003 decía: La interpretación que hace el Abogado del Estado de que la opacidad se refiere estrictamente a la emisión, suscripción y amortización de los Pagarés del Tesoro no desvirtúa que tal opacidad comprenda también las cuentas instrumentales específicas para depositar el numerario preciso para la adquisición de los Pagarés del Tesoro o recoger el que se recibe como consecuencia de la transmisión, reembolso o amortización de tales Pagarés del Tesoro, servicio propio de Bancos y demás Entidades de Crédito. Y la sentencia de 19 de diciembre de 2003 decía: En el presente caso, el Abogado del Estado viene a sostener que la opacidad de los Pagarés del Tesoro no alcanza a las cuentas instrumentales y a los movimientos destinados específicamente a la adquisición de dichos activos financieros a través de cuentas bancarias, concretamente mediante el uso de cheques; criterio que es contrario al ya sentado por esta Sala y que ahora se reitera, por el cual el Banco Popular no tenía obligación de suministrar la información que se le reclamó y la Sentencia recurrida no incurrió en ninguna de las infracciones normativas que le achacaba el Abogado del Estado, cuyo recurso ha de ser desestimado. La tesis de la sentencia recurrida está en abierta contradicción con la mantenida por esta Sala en las sentencias de las que se ha dado cumplido conocimiento. La sentencia de instancia decía que la opacidad fiscal de los Pagarés del Tesoro en nada afecta al presente caso puesto que la información se refiere a una operación anterior a la adquisición de tales Pagarés, como correctamente afirma el Sr. Abogado del Estado. Es lo cierto, sin embargo, que esta Sala no ha admitido la tesis del Abogado del Estado de que la opacidad no alcanza a las cuentas instrumentales específicas para depositar el numerario preciso para la adquisición de Pagarés del Tesoro. Como éste es el criterio que ha aceptado la sentencia recurrida descansando en la tesis del Abogado del Estado, desautorizada por esta Sala, obligado es concluir que el Banco Mapfre no tenía obligación de atender el requerimiento de suministrar la información que se le reclamó.".

El efecto que se deriva de la doctrina transcrita, en este caso, en el que la sentencia de instancia ha estimado el recurso, en contraposición a lo sucedido en el asunto en el que recayó la sentencia invocada, que desestimó el recurso, es el rechazo del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que, además, comporta la imposición de las costas causadas, en mérito a lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,