STS, 5 de Marzo de 1997

En la indicada fecha de 12 de noviembre de 1991, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 153/90, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo número 153 de 1990, promovido por la entidad Caja de Ahorros de Cataluña, contra la desestimación presunta del Recurso de Reposición deducido contra las liquidaciones a que se contrae la presente litis, sin especial condena en costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos Jurídicos: "PRIMERO: Son antecedentes de interés para la resolución de la presente litis los que se sintetizan a continuación:

1. ) La sentencia de la antigua Sala 3ª del Tribunal Supremo de 15 de enero de 1988 desestimó el recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento de Badalona contra la sentencia de la Sala Segunda de la desaparecida Audiencia Territorial de Barcelona de 18 de febrero de 1985 (Sentencia número 134, en Autos nº 315/82), que a su vez, había desestimado el recurso contencioso administrativo deducido por el mismo Ayuntamiento contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona de 22 de febrero de 1982.

2. ) Esta resolución había estimado las reclamaciones económico administrativas deducidas por la Cámara Oficial de la Propiedad Urbana y por la Federación Empresarial de Badalona contra diversas Ordenanzas de aquel Ayuntamiento, aprobadas el 3 de julio de 1981, entre ellas, la número 28 relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos.

3. ) En síntesis, tanto la resolución del Tribunal Económico Administrativo como las sentencias judiciales indicadas estimaban contraria a derecho la adaptación de las Ordenanzas a lo dispuesto en el Real Decreto 3.250/1976, de 30 de diciembre, por cuanto dicha normativa no resultaba aplicable al Municipio de Badalona, que, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Final 1.4 del mismo Real Decreto

   3.250/76 y en el artículo 13.1 del Decreto-Ley 5/1974, de 24 de agosto, se debía regir por las mismas normas tributarias que el de Barcelona, como integrante de la Corporación Metropolitana de Barcelona.4º) No obstante lo anterior, el Ayuntamiento de Badalona siguió aplicando la Ordenanza anulada hasta que hubo recaído la sentencia del Tribunal Supremo y, en lo que aquí interesa, aplicó el nuevo régimen legal ( el del Real Decreto 3.250/76) a la llamada modalidad decenal del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, donde se contemplaban las cantidades satisfechas como consecuencia de las liquidaciones decenales con el carácter de pago a cuenta, sin interrumpir el período impositivo y con un tipo impositivo que no podía exceder del 5 por ciento.

5. ) De acuerdo con ello, devengada la modalidad decenal en 1986 en el Municipio, por Decreto del Sr. Concejal de Hacienda y Patrimonio de 1 de junio de 1986 se abrió el plazo para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, previstas como obligatorias en la Ordenanza, pero con la finalidad de facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, se remitió un avance de liquidación de acuerdo con la Ordenanza aprobada en 1981, indicando el carácter provisional de la declaración-autoliquidación, sujeta por tanto a comprobación y revisión.

6. ) La entidad ahora recurrente recibió en el curso de 1987 estas comunicaciones e hizo efectivo el ingreso de las cantidades indicadas, calculadas según el referido tipo impositivo del 5 por ciento.

7. ) Acordada por el Ayuntamiento de Badalona la ejecución de la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 1988, se aprobó una nueva Ordenanza según la legislación anterior, esto es, la contenida en el Texto Articulado de la Ley de Régimen Local de 1955, donde la llamada Tasa de Equivalencia era un tributo distinto del Impuesto, con el correspondiente cierre del período impositivo y liquidaciones no a cuenta sino calculadas como si hubiere existido cada diez años una transmisión de los terrenos, aplicándose el tipo que correspondiera según el incremento resultante.

8. ) Como consecuencia de ello, se giraron nuevas liquidaciones en el año 1989, esto es, transcurridos unos dos años desde las anteriores satisfechas, cuyo importe se dedujo de las nuevas.

9. ) Son estas nuevas liquidaciones las impugnadas en el presente recurso por entenderse que las anteriores eran firmes y definitivas y por discreparse de los nuevos tipos aplicados.

Resulta ocioso reiterar ahora la cuestión de la legislación y tipos aplicables en la materia, habida cuenta de la reiterada jurisprudencia que ya la ha resuelto: para el Municipio de Barcelona y para los demás Municipios integrantes de la posteriormente extinguida Corporación Metropolitana seguía rigiendo la Ley de Régimen Local de 1955 y no era pues aplicable la nueva modalidad a cuenta del período decenal con tipos del 5 por ciento, sino la Tasa de Equivalencia con los tipos resultantes del incremento, con cierre del período impositivo, y ello al margen de que también el propio Municipio de Barcelona errara en la aplicación del nuevo régimen legal, pues lo aplicable a los demás Municipios de la Corporación Metropolitana no eran las Ordenanzas de Barcelona sino el régimen legal aplicable a él (Ley de 1955 y Ley Especial). Por lo tanto, la liquidación ahora impugnada, en cuanto aplica el tipo resultante de esa legislación propia del Municipio de Barcelona y de los de su Corporación Metropolitana, ha de estimarse ajustada a derecho, sin que, por demás, se haya aportado demostración alguna sobre error en los valores o en los cálculos efectuados.

La cuestión litigiosa, por tanto, ha de quedar centrada en si el procedimiento adoptado por el Ayuntamiento demandado, de girar nuevas liquidaciones complementarias o diferenciales de acuerdo con la Ordenanza aprobada en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, se ajusta a derecho, o si por el contrario, estamos en presencia de una liquidación firme y definitiva que sólo puede ser sustituida por otra previa su declaración de lesividad e impugnación ante esta Jurisdicción. Hay que resaltar que, en principio, éste último ha de ser el procedimiento aplicable, pues a salvo los casos de errores materiales o de hecho, las liquidaciones tributarias sólo pueden rectificarse por medio de su comprobación en cuanto a los datos fácticos que figuran en ellos, pero sin que sean aplicables las facultades de comprobación en relación con las liquidaciones provisionales a que se refiere el artículo 120 de la Ley General Tributaria a los errores de derecho, y como tal ha de entenderse la equivocación en la fijación del tipo impositivo, que sólo puede ser corregida previa declaración de lesividad e impugnación ante esta Jurisdicción (sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1990, 1 de octubre de 1990, 29 de enero de 1991 y 9 de febrero de 1991). De esta forma, se sigue un criterio simétrico al mantenido por la misma jurisprudencia respecto de la devolución de ingresos indebidos: la firmeza y carácter definitivo de las liquidaciones impiden cualquier pretensión de devolución, incluso cuando se trate de liquidaciones giradas en aplicación de una norma anulada, pues así resulta de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, así lo establece el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo y así lo ha proclamado la jurisprudencia (sentencia de 26 de junio de 1989 -R. Ar. 5958-), pese a reconocer que la solución más justa en un Estado de Derecho probablemente fuera la contraria de revisión incluso "ex officio".Por lo tanto, de haberse tratado en el caso presente de liquidaciones firmes y definitivas, la existencia en ellas de un error de derecho como es el de aplicación indebida de un tipo por aplicar una legislación errónea, no hubiera sido posible su rectificación posterior por el Ayuntamiento sin acudir al proceso de lesividad, ni aún cuando se tratara de ejecución de una sentencia jurisdiccional anulatoria de la norma (Ordenanza) en que se basaran. Así lo exige la seguridad jurídica y los principios propios de nuestro ordenamiento administrativo, que no extiende la potestad o faculta de autotutela a la modificación de los anteriores actos administrativos firmes (artículo 110.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local).

Sin embargo, los antecedentes reseñados ponen de manifiesto que la liquidación inicial era de las llamadas declaración-liquidación o autoliquidación, que venía prevista en la Ordenanza de 1981 (artículo 26) en aplicación del artículo 97.4 del Real Decreto 3.250/1976, de 30 de diciembre. Tratándose de autoliquidaciones, la Administración puede, dentro del plazo de prescripción de cinco años, comprobarlas y rectificarlas en todos y cada uno de sus aspectos, con la también simétrica facultad de impugnación que con el mismo alcance se reconoce a los contribuyentes. No es, pues, aplicable el referido artículo 110.2 de la Ley 7/1985 cuando se trata de autoliquidaciones practicadas (al menos formalmente, no obstante la "ayuda" o colaboración de la propia Administración) por el propio contribuyente, por lo que resulta ajustado a derecho que dentro del plazo legal y como consecuencia de la aplicación de la doctrina jurisdiccional sobre el régimen legal aplicable, el Ayuntamiento demandado girara una nueva liquidación (complementaria o diferencial en el sentido de deducirse el importe ya ingresado por la autoliquidación inicial) ajustada a aquella doctrina.".

Contra la citada sentencia se interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y formalizados por las partes sus escritos de alegaciones, y cumplidas las prescripciones legales, se señaló para votación y fallo la audiencia del día cuatro del corriente mes de marzo, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El objeto del presente recurso de apelación se concreta en determinar la conformidad a derecho de la sentencia apelada, dictada con fecha 12 de noviembre de 1991 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y las cuestiones que se debaten, a tenor del escrito de alegaciones, son las siguientes:

1. Si el Ayuntamiento de Badalona podía, o no, practicar nuevas liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en sustitución de las anteriormente giradas.

2. Aplicación retroactiva de la Ordenanza Fiscal correspondiente al ejercicio de 1986.

La sentencia apelada declara ajustadas a derecho las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos correspondientes a la Tasa de Equivalencia, período 1976-1986, giradas por el Ayuntamiento de Badalona en sustitución de las anteriormente practicadas por este mismo concepto, habida cuenta que dicha rectificación trae causa de la anulación por los Tribunales de Justicia de la Ordenanza Fiscal reguladora del Impuesto y que de otro lado, es posible que la Administración proceda a la rectificación de las autoliquidaciones, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción.

La entidad apelante fundamenta su pretensión en que las liquidaciones iniciales tenían la consideración de liquidaciones definitivas del Impuesto, para cuya rectificación es requisito indispensable la previa declaración de lesividad; tesis que viene avalada porque la normativa de aplicación al Ayuntamiento de Badalona, constituída por la Ley de Régimen Local, Texto Refundido de 1955, impide que se aplique el sistema de autoliquidación de los tributos, previsto en el Decreto 3250/1976 de 30 de diciembre, que no es de aplicación al citado municipio.

En definitiva, la primera cuestión se centra a dilucidar si era legalmente posible que la anterior Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Badalona, aprobada para el ejercicio de 1986 y posteriormente declarada nula, estableciera el sistema de autoliquidación del tributo, habida cuenta que, en caso afirmativo, resulta conforme a derecho la rectificación llevada a cabo por la propia Corporación exaccionante transcurridos dos años.

En este sentido, el artículo 26 de la citada Ordenanza Fiscal, establecía que "los sujetos pasivos del tributo podrán autoliquidar el mismo utilizando los impresos que al efecto les facilitará la Administración Municipal", y que "dichas autoliquidaciones tendrán el carácter de liquidacionesprovisionales, sujetas a comprobación, y la cantidad que resulte de las mismas se integrarán en las arcas municipales en el momento de presentar los documentos a que se refiere el artículo 24" [declaración del impuesto].

El sistema de autoliquidación seguido por el Ayuntamiento, cuya virtualidad impugna la recurrente, tiene su cobertura legal en el artículo 74.4 del Reglamento de la Hacienda Municipal de Barcelona de 9 de noviembre de 1961, que, si bien sólo ostenta una naturaleza reglamentaria, no se opone, en realidad, al artículo 10.k) de la Ley General Tributaria de 1963, pues, en la disposición transitoria Segunda de ésta se hizo salvaguarda de determinadas disposiciones reglamentarias anteriores, al disponer que "hasta la entrada en vigor de los correspondientes textos refundidos, tendrán plena vigencia las disposiciones que, sin rango de ley, regulan los supuestos para los que esta Ley General Tributaria exige normas del expresado rango", y, en consecuencia, dado que al tiempo de las liquidaciones de autos no se habían promulgado, aún, normas que sustituyesen al citado artículo 74.4, reflejado en el citado artículo 26 de la Ordenanza Fiscal, es obvia la aplicabilidad de los citados preceptos y la viabilidad del mecanismo de las autoliquidaciones.

En este caso y, como tiene declarado reiteradamente este Tribunal, siendo de aplicación al Ayuntamiento de Badalona el régimen fiscal especial del municipio de Barcelona, en tanto municipio integrante de la extinguida Corporación Municipal de Barcelona, es evidente que el sistema de autoliquidación encontraba cobertura suficiente en la norma reglamentaria, anteriores a la LGT, vigente cuando la declaración-liquidación inicial se llevó a cabo.

La apelante invoca, asimismo, el artículo 10 k) de la Ley General Tributaria, en cuanto a la exigencia de norma con rango de ley para autorizar la implantación de dicho sistema; debe señalarse que el citado artículo 10.k) de la LGT de 1963 se limitó a establecer una preferencia del rango de ley para la obligación de autoliquidación por parte de los contribuyentes en una materia que, a la luz de la Constitución, no está incluída, realmente, en la "reserva constitucional de ley", como ha señalado la sentencia del Tribunal Constitucional 6/1983, de 4 de febrero, y que, por consiguiente, es perfectamente deslegalizable.

Dicha sentencia constitucional desarrolla una importante doctrina sobre el tratamiento en nuestra Constitución del principio de legalidad tributaria: el principio de legalidad en materia tributaria y su manifestación en una concreta reserva de ley -se dice-, no ha sido consagrado en nuestra Constitución con el rigor que hubiera podido tener en momentos históricos anteriores. En efecto, según su artículo 31.1, "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". Este precepto exige que exista conformidad con la ley de las prestaciones que se establezcan, pero no impone que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de ley. Por su parte, el artículo 133.1 dice que "la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley". Este precepto define una competencia exclusiva del Estado y establece una reserva de ley referida a la potestad "originaria" del establecimiento de los tributos, pero no a cualquier tipo de regulación de la materia tributaria. Y el artículo 133.3, al decir que "todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley" conduce a la misma conclusión, pues es obvio que hay una legalidad estricta que comprende el establecimiento de los beneficios fiscales, entre los que se cuentan las exenciones y las bonificaciones, pero no cualquier regulación de ellos. Todo ello indica que nuestra Constitución se ha producido de una manera flexible y que la reserva de ley hay que entenderla referida sólo a: los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria, la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo.

Y la deslegalización de que antes hemos hablado tuvo lugar, por lo que al régimen general se refiere, por obra de los artículos 97.4 del Real Decreto 3250/1976 y 360.4 del Real Decreto Legislativo 781/1986, y, por lo que afecta a Barcelona, y por extensión, a los municipio integrantes de la Corporación Municipal de Barcelona, entre los que se incluye el de Badalona, por las disposiciones finales Primera.4 y Primera.5, respectivamente, de los dos citados textos, corroboradas por la disposición transitoria Quinta de la Ley 39/1988, que declaran, como ya hemos aseverado en reiterada doctrina jurisprudencial, la vigencia del régimen impositivo especial, y, con él, del artículo 74.4 del invocado Reglamento de 1961.

Finalmente y por lo que se refiere a la supuesta aplicación retroactiva de la Ordenanza correspondiente al ejercicio de 1986, deben confirmarse asimismo los razonamientos de la sentencia de instancia, habida cuenta que de las actuaciones de instancia y del expediente administrativo resulta que el Ayuntamiento de Badalona aprobó los índices de valores correspondientes al bienio 1985-1986, cuya vigencia para el ejercicio de 1987 fué prorrogada en cumplimiento de la Resolución del TEAP de 30 de enero de 1986; dichos índices, así como la Ordenanza reguladora del Impuesto, se aprobaron y publicaron del modo y manera exigidos por la normativa de aplicación, careciendo de predicamento las alegaciones dela actora al respecto.

No hay méritos para hacer una expresa condena en costas.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,