STS, 26 de Julio de 2005

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente dice: Centro de Documentación Judicial

Inmobiliaria Urbis, S.A., contra la anterior sentencia, preparó recurso de casación, presentando, ante esta Sala, escrito de interposición en el que se suplicaba se dicte sentencia que, estimándolo, case y anule la resolución impugnada, dictando otra en su lugar que, siendo más ajustada a Derecho, resuelva en los términos en que aparece configurado el debate, y de conformidad con la petición subsidiaria contenida en el escrito de formalización de la demanda, con cuantos efectos procedan.

La Administración General del Estado presentó escrito de oposición al recurso, suplicando se dicte sentencia que lo desestime.

Para la votación y fallo, se señaló el 19 de Julio de los corrientes, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente exponer los antecedentes y hechos más significativos y relevantes:

1. - Las Sociedades "Inmobiliaria Urbis, S.A.", "Construcciones e Inmuebles, S.A." y "Mas Camarena, S.A." acordaron fusionarse, adoptando a tal fin, en Juntas Generales celebradas el 16 de Diciembre de 1989, los pertinentes acuerdos para la fusión, mediante la absorción por la primera de las dos últimas, quedando dichos acuerdos sujetos, entre otras, a la condición suspensiva de que por el Ministerio de Economía y Hacienda se concediesen a la operación de fusión las bonificaciones fiscales previstas en la Ley 76/1980 y el Real Decreto 2182/1981 , en grado suficientemente satisfactorio.

2. - Tramitado el oportuno expediente de solicitud de beneficios fiscales, que fue iniciado mediante escrito de fecha 29 de Diciembre de 1989, el Ministerio de Economía y Hacienda dictó la Orden de 30 de Julio de 1990, estableciendo, en relación a la bonificación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, lo siguiente: "Podrán obtener una bonificación de hasta el 99 por ciento, de la cuota que se devengue del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, como consecuencia de las transmisiones que se realicen, con motivo de la presente operación, siempre que así lo acuerde el Ayuntamiento respectivo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales , y en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 5/1990, sobre Medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria , procedente del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, que modifica, entre otros, el art. 13 de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas." 3.- Los Consejos de Administración de "Inmobiliaria Urbis, S.A.", "Construcciones de Inmuebles, S.A." y "Mas Camarena, S.A.", en las reuniones celebradas en 17 de Octubre de 1990 las dos primeras y el 24 de Septiembre de 1990 la última de ellas, adoptaron los acuerdos de dar por cumplidas las condiciones suspensivas a las que se había vinculado el acuerdo de fusión, otorgándose el 19 de Diciembre de 1990 la escritura pública de fusión, que fue inscrita con fecha 15 de Enero de 1991.

4. - El 29 de Septiembre de 1997 "Inmobiliaria Urbis, S.A." instó la declaración de nulidad de pleno derecho de la Orden Ministerial de 30 de Julio de 1990 , en lo que se refiere a la bonificación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por entender que en el inciso final, apartado tercero, que subordinaba la efectividad de su bonificación a lo que decidiese el Ayuntamiento libremente, introducía una condición ilegal que significaba, por un lado, desconocimiento e infracción de las Disposiciones Transitorias Tercera del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, y Primera de la Ley 5/1990, de 29 de Junio ; y por otro lado, desconocimiento e infracción del art. 13.1 de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas, en relación con su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/81, de 24 de Julio , lo que jurídicamente se traducía en que la Orden Ministerial de 30 de Julio de 1990 se había dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, ocasionándole grave lesión de sus legítimos derechos e intereses al ampararse los Ayuntamientos de Madrid y Arona (Santa Cruz de Tenerife), en la ilegal condición para no reconocer la bonificación del 99 % de la cuota en las liquidaciones por el Impuesto referido con ocasión de las transmisiones realizadas dentro del marco de la fusión.

5. - El Ministerio de Economía y Hacienda, el 13 de Mayo, acordó desestimar la pretensión de declaración de nulidad de pleno derecho de la Orden Ministerial de 30 de Julio de 1990 , por estimar que no se había producido anomalía esencial en la tramitación del procedimiento, al atacarse únicamente una de sus estipulaciones de la resolución, con base en su supuesta no conformidad a derecho, sin perjuicio deque, al haberse interpuesto recursos jurisdiccionales contra los actos de los Ayuntamientos dictados en relación con la misma, se pudiera apreciar la cuestionada infracción del Ordenamiento Jurídico al resolverse los procesos, que determinaban la necesidad de apreciar litispendencia, en todo caso, con respecto a la acción de nulidad ejercitada.

   Dicha resolución, por otra parte, también rechazaba la petición articulada con carácter subsidiario, tanto desde la perspectiva de la Orden de 12 de Diciembre de 1960, por la que se establecen normas para decidir la nulidad de pleno derecho de las disposiciones generales, como desde la perspectiva del ejercicio del derecho de petición previsto y regulado en la Ley 92/1960, de 22 de Diciembre , al entender que lo combatido no era la disposición de carácter general que completaba la regulación de las bonificaciones, sino el acto singular de concesión de beneficios fiscales para cuya revocación resulta improcedente instar dicho procedimiento, previsto para el supuesto de que un órgano de la Administración, a iniciativa propia, manifieste que considera una disposición administrativa, nula de pleno derecho, "regulando específicamente el trámite adecuado para solventar la disparidad de criterios que pudiera surgir de que un Ministerio considere que una disposición administrativa dictada por otro órgano de la Administración incurre en tal tacha, y para cuya iniciación -es obvio- "las particulares carecen de acción alguna". Y respecto a la invocación del derecho de petición, por no ser procedente frente a un acto consentido y firme, por no haber sido impugnado en tiempo y forma.

6. - Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la parte, reiterando sus peticiones, salvo la invocación del derecho de petición, alegó que la resolución administrativa había desconocido la existencia de las disposiciones transitorias tercera del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, y Primera de la Ley 5/1990, de 29 de Junio , al haber solicitado, el 29 de Diciembre de 1989, la concesión de los beneficios fiscales para la operación, lo que significaba tener que regirse todo el procedimiento de forma exclusiva y excluyente por la redacción del art. 13.1 y siguientes y concordantes de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas y su Reglamento , sin tener en cuenta las modificaciones que en los mismos introduce, pro futuro, la Disposición Adicional Sexta del Real Decreto Ley 7/1989 , luego satisfecha por la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 5/1990 , y sin tener en cuenta tampoco el articulo 106.3 de la LHL . Por otra parte, rechazaba la existencia de litispendencia.

   La demanda contenía el siguiente suplico:

   Que se dicte sentencia por la que, luego de estimar íntegramente este recurso, anule y deje sin efecto la Resolución de 13 de Mayo de 1988, del Excmo. Sr. Ministro de Economía y Hacienda, y en mérito de todo lo expuesto en este escrito declare y condene de la forma siguiente:

   1. PETICIÓN PRINCIPAL:

   1. ) Se reconozca y se declare que al haberse adoptado válidamente el 16 de diciembre de 1989 los acuerdos sociales de fusión entre las sociedades "Inmobiliaria Urbis, S.A.", "Construcciones e Inmuebles, S.A." y "Más Camarena, S.A.", y haber solicitado del Ministerio de Economía y Hacienda, el 29 de diciembre de 1989, la concesión de los beneficios fiscales para la citada operación, le eran de aplicación al caso de esta operación las previsiones específicas previstas, primero, en la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre y, posteriormente, en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria (procedente del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de Diciembre ); lo que significa tener que regirse todo el procedimiento de concesión de los beneficios fiscales por esta operación de forma exclusiva y excluyente por la redacción del artículo 13.1 y ss. y concordantes de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas, y Reglamento de ejecución de esta Ley, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , sin tener en cuenta las modificaciones que en los mismos introduce, pro futuro, la Disposición Adicional Sexta del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre, [luego ratificado por la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 5/1990, de 29 de junio ], y sin tener en cuenta tampoco el artículo 106.3 de la LHL; 2º). Consecuentemente, y al amparo de lo previsto en el artículo 153.1 c) de la Ley General Tributaria , se declare la nulidad de pleno derecho de la Orden Ministerial de 30 de Julio de 1990 , en lo que se refiere al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos, al haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, por haber resuelto la solicitud de este beneficio fiscal aplicando retroactivamente un procedimiento y un precepto no vigente para el caso de esta operación que se caracteriza por introducir la ilegal condición o requisito en que consiste el inciso final de su apartado Tercero, por virtud del cual es la libre decisión del Ayuntamiento respectivo el que determina la efectividad de la bonificación del 99 por 100 de la cuota del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos que en la misma Orden Ministerial se concede por el Ministerio de Economía y Hacienda, en contraste con el procedimiento reglado anterior, y vigente para este caso, donde no existe ni cabe establecer ninguna condición; vicio de nulidad que se concreta en la frase que se entrecomillaseguidamente: "...siempre que así lo acuerde el Ayuntamiento respectivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales , y en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, procedente del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre, que modifica, entre otros, el artículo 13 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas." 3º.- Mantenga inalterado el resto de pronunciamientos de la Orden de 30 de julio de 1990, o subsidiariamente, y en la medida que legalmente fuera necesario, ratifique en todo lo demás el contenido material o el resto de pronunciamientos de la Orden Ministerial de 30 de julio de 1990 , ya que no resulta afectado de vicio de nulidad de ninguna clase o naturaleza, pero sin establecer condición alguna para la efectividad de la bonificación del 99 por 100 de la cuota que se devengue del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, con ocasión de las transmisiones que se realicen dentro del marco de la fusión.

   4. ).- Imponerle las costas a la administración demandada de conducirse con temeridad o mala fe en este proceso jurisdiccional.

      B) PETICIÓN SUBSIDIARIA:

   1. ).- Al amparo de lo previsto en la Orden de 12 de diciembre de 1960, en relación con el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , declarar que la Orden Ministerial de 30 de julio de 1990 , en cuanto Disposición General, y en el aspecto que hemos señalado y acotado, por infringir los artículos 9.3º de la Constitución , 19 de la Ley General Tributaria y 5.1 y 2 y 52.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , es, conforme establece el 62.2 de la misma Ley 30/1992, de 26 de noviembre , nula de pleno derecho por vulnerar tanto lo los principios de seguridad jurídica, irretroactividad y legalidad, protegidos en la Norma Fundamental, como por vulnerar directa, frontal y directamente la Ley, en este caso la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre y posteriormente, en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria (procedente del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre ), y el propio mandato del artículo 13.1 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas , en su redacción inicial; reconociendo y declarando que la bonificación que se concede en la Orden Ministerial en el 99 % de la cuota, no está sujeta a la condición consistente en que el Ayuntamiento respectivo así lo acuerde.

   2. ).- Mantenga inalterado el resto de pronunciamientos de la Orden Ministerial de 30 de julio de 1990 , o subsidiariamente, y en la medida que legalmente fuera necesario, ratifique en todo lo demás el contenido material o el resto de pronunciamientos de la Orden Ministerial de 30 de julio de 1990 , ya que no resulta afectado de vicio de nulidad de ninguna clase o naturaleza, pero sin establecer condición alguna para la efectividad de la bonificación del 99 por 100 de la cuota que se devengue del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, con ocasión de las transmisiones que se realicen dentro del marco de la fusión.

   3. ).- Imponerle las costas a la administración demandada de conducirse con temeridad o mala fe en este proceso jurisdiccional."

7. - La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia desestimando el recurso, argumentando al respecto que "para que exista la nulidad del art. 153 nº 1 c) de la LGT es preciso la completa omisión del procedimiento legal, lo cual no ha sucedido en este caso (puesto que los defectos procedimentales deducibles del informe del Secretario General Técnico del Ministerio demandado de 30 de Marzo de 1999, reconociendo la ausencia del informe sobre la pertinencia del régimen transitorio de la Disposición Transitoria Tercera del R.D.L. 7/1989, de 29 de Diciembre , no pueden tener la calificación pretendida por la recurrente de que se haya prescindido totalmente de dicho procedimiento normativo, teniendo en cuenta que la Orden recurrida se atuvo a lo dispuesto en el art. 13 - nº 1 de la Ley 76/80, de 26 de Diciembre , no habiendo transgredido por ello la citada disposición).

   Así pues, en este caso no procede acceder a dicha solicitud de nulidad por la vía de la revisión de oficio, entre cuyas causas tasadas no se encuentra el presente supuesto de hecho, según manifiesta en supuestos semejantes la doctrina de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en sus sentencias de 4 y 16 de Junio de 1999 (Rs. 4.230 y 5.154 ); y por lo tanto debemos concluir que en este caso no concurre a efectos de la sentencia del TSJM de 18 de Abril de 1995 , sin perjuicio de lo que resulte de la casación pendiente frente a la misma, la triple identidad requerida por la jurisprudencia a efectos de entenderse causada litispendencia como vienen a coincidir en sus alegaciones ambas partes litigantes.

   En consecuencia, no concurriendo en este caso nulidad de pleno derecho por no haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido consideramos además que la Orden recurrida se atuvo a la normativa vigente al tiempo de ser dictada, y en concreto a lo previsto en el art. 13 nº 1 de la Ley 76/80de 26 de Diciembre y en el art. 106, nº 3 de la L.H.L., que estuvo vigente hasta el 1 de Enero de 1992 , cuando entró en vigor la Ley 29/91, de 16 de Diciembre y por lo tanto no puede prosperar el presente recurso de revisión de oficio, al no existir el motivo alegado del art. 153 nº 1 c) de la LGT , no habiéndose transgredido la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre." SEGUNDO.- El presente recurso de casación se desarrolla en varios motivos, con fundamento en las letras c) y d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. En efecto, se alega, en primer lugar, al amparo de la letra d) del número 1 del art. 88 citado , la infracción de la disposición transitoria primera de la Ley 5/1990, de 29 de Junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, en relación con la redacción inicial del art. 13.1 de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas .

   Se razona el motivo señalando que la Sala de instancia, por desconocer y/o no apercibirse de que en el supuesto de la fusión por absorción de "Inmobiliaria Urbis, S.A.", "Mas Camarena, S.A." y "Construcciones e Inmuebles S.A." se daban las circunstancias fácticas previstas en la norma de conflicto contenida en la disposición transitoria que se reputa infringida, al haberse adoptado los acuerdos de fusión el 16 de Diciembre de 1989, solicitándose los beneficios el 29 de Diciembre de 1989, estima correctamente aplicada al dictarse la Orden Ministerial de 30 de Julio de 1990 una norma no vigente para el caso de esta fusión, con el resultado de que realmente inaplica el único derecho vigente para resolverlo, que también se infringe, lo que constituye el supuesto más grave del vicio de nulidad de pleno derecho.

   En segundo lugar, al amparo de la letra c) del nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , se aduce que la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva al no dar respuesta a las cuestiones básicas que expresamente se le pidieron subsidiariamente en el suplico de la demanda.

   En este motivo nuevamente la parte insiste en la necesidad de integrar el factum de los hechos probados con las circunstancias fácticas previstas en la norma de conflicto que obligaban al operador jurídico (administración y/o al órgano judicial) a resolver el expediente de fusión conforme a la redacción inicial de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre , sin los condicionantes que se introdujeron a partir de 1 de Enero de 1990.

   El tercer motivo se articula, al amparo del segundo inciso de la letra d) del nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, representada por las siguientes sentencias de esta Sala y Sección.

   - 14 de Enero de 1995. Recurso de casación nº 361/1993.

   - 14 de Enero de 1995. Recurso de casación nº 2138/1992.

   - 20 de Diciembre de 1996. Recurso de apelación nº 1959/1992.

   - 17 de Enero de 1997. Recurso de apelación nº 11.879/1991.

   - 11 de Marzo de 1999. Recurso de casación nº 2.722/1994.

   - 18 de Octubre de 1999. Recurso de casación nº 6.578/91.

   Según la parte, estas sentencias contienen la interpretación judicial del art. 13.1 de la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas , antes de su modificación por las Disposiciones Adicionales del Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre y Ley 5/1990, de 29 de Junio , afirmando que bajo el imperio del citado texto normativo los beneficios fiscales concedidos por el Ministerio de Hacienda no estaban ni podían estar condicionados a que así lo aprobara el Ayuntamiento respectivo.

   Finalmente, la recurrente invoca, como cuarto motivo, al amparo del primer inciso de la letra d) del nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , la infracción del art. 24.1 de la Constitución , al no otorgar la sentencia impugnada tutela efectiva por no aplicar el derecho vigente para el caso resuelto y decidido por ella.

Previamente al exámen de los motivos aducidos, y dado que la recurrente ejercitó la acción de nulidad del art. 153 de la Ley General Tributaria de 1963 , debemos recordar que dicha acción, consagrada en la normativa general, en la actualidad, en el art. 102 de la Ley 30/1992 , antes por el art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 , tiene carácter de verdadera acción, con autonomía de la revisión de oficio a cargo de la Administración que el propio precepto configura, y en cuanto tal habilita a los particulares interesados para exigir de la Administración competente una actividad conducente a un pronunciamiento expreso sobre la nulidad absoluta de los actos sujetos a ella, cualquieraque sea el tiempo en que aquéllos fueron producidos, previa la tramitación oportuna.

La acción del antiguo art. 109 de la Ley de 1958 distinguía, sin embargo, claramente entre nulidad de pleno derecho de actos de la Administración, regulada en el nº 1 del art. 47 , y nulidad de pleno derecho de las disposiciones administrativas en los casos previstos en el art. 48.2, todo ello con independencia en este último caso del cauce arbitrado por la Orden de la Presidencia de 12 de Diciembre de 1960, concerniente a la nulidad de disposiciones generales a instancia de Ministerios diversos del que emanó la norma reglamentaria o del mismo que la dictó, al sostenerse que no tenía sentido el estimar imprescriptible la acción impugnatoria frente a los actos administrativos viciados de nulidad de pleno derecho, y mantener sólo, en cambio, impugnación, frente a normas reglamentarias, sujeta al rigor de los plazos preclusivos de los recursos. Así se declaró en la sentencia de 30 de Noviembre de 1984 , entre otras.

La problemática surge con la publicación de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, al limitar el art. 102.1 la revisión a los actos administrativos, en cuanto sólo establecía la posibilidad de declarar de oficio la nulidad de los actos enumerados en el art. 62.1 de la misma Ley, no refiriéndose a las disposiciones generales, cuya nulidad aparece regulada en el art. 62.2 .

No obstante, la doctrina mayoritaria entendió que la Administración podía acudir, para conseguir la anulación de las normas, al procedimiento regulado en la Orden de 12 de Diciembre de 1960, opinión que fue ratificada por el dictamen 524/1995 del Consejo de Estado, pero sin que ello significase que los particulares tuvieran reconocida una acción de nulidad a efectos de poder obligar a la Administración a realizarla, acción que es rechazada por el Consejo de Estado en sus Dictámenes números 674/1999, de 30 de Julio, y 524/1995, de 30 de Noviembre, habiéndose confirmado esta interpretación del art. 102 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, por la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 4/1999, de 13 de Enero .

En efecto, la Ley 4/1999 , contempla de forma expresa dos importantes modificaciones en lo que afecta a la revisión de las disposiciones generales. De un lado, se reconoce la posible revisión de oficio de las disposiciones de carácter general, condicionada a un dictamen vinculante del Consejo de Estado. Así, el nuevo art. 102.2 de la Ley señala que >. De otro lado, se suprime la posibilidad de que dicho procedimiento se inicie como consecuencia del ejercicio de la acción de nulidad por parte de los administrados, ya que, mientras que el primer apartado del art. 102 , relativo a la revisión de actos nulos, dispone que ésta podrá realizarse por iniciativa de la Administración a solicitud del interesado, el apartado segundo solo prevé el inicio de oficio del procedimiento.

En materia tributaria, las normas eran muy parecidas respecto de los actos, y así la Ley 230/1963 de 28 de Diciembre, General Tributaria , se asentaba sobre los mismos pilares que la normativa general, regulando en su art. 153 la revisión de los actos incursos en nulidad de pleno derecho, por las causas tasadas previstas.

Aunque este precepto sólo se refería a actos sin mayor especificación, también las disposiciones administrativas caían bajo la potestad de revisión de oficio por nulidad, pues el silencio de la LGT se entendió cubierto con la aplicación directa del art. 47.2 de la LPA , que explícitamente la preveía cuando se dieran los motivos del art. 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado .

La nueva Ley General Tributaria tampoco contempla en el art. 217 la posibilidad establecida en el ap. 2 del art. 102 de la Ley 30/92, tras la reforma de 1999 . Sin embargo tampoco de este silencio cabe inferir que el precepto no sea aplicable a las disposiciones en materia tributaria.

Por tanto, la Administración puede y debe revisar de oficio las disposiciones generales que incurran en alguno de los vicios señalados en el art. 62.2 de la Ley .

Ahora bien, como señaló esta Sala, en la sentencia de 28 de Noviembre de 2001 , en la revisión de oficio de las disposiciones administrativas se excluye la solicitud del interesado, que sí subsiste como modo de iniciación del procedimiento para los actos administrativos, de manera que la revisión de oficio de las disposiciones generales se concibe como una auténtica y verdadera actuación ex officio, respecto de la cual los particulares sólo puedan actuar por vía de derecho de petición. La Sala recordaba, en apoyo de este argumento, la propia Exposición de Motivos de la Ley 4/1999 , que afirma expresamente la supresión de toda acción de nulidad en esta materia.En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de 30 de Noviembre de 2001 .

También resulta conveniente, antes de abordar los motivos de casación, recordar el régimen tributario de las fusiones de empresas.

Así en nuestra sentencia de 17 de Enero de 1997 , entre otras, se precisaba que la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre condicionó el régimen tributario de las fusiones de empresas a que, como disponía su art. 1, apartado dos , las fusiones no implicaron restricciones a la libre competencia, mejorasen la estructura productiva u organizativa de las empresas que se integran, y todo ello redundare en beneficio de la economía nacional.

Las exenciones y bonificaciones, según la Ley 76/1980 , no se concedían >, a diferencia de la nueva Ley 29/1991, de 19 de Diciembre , sino que dicha Ley atribuía al Ministro de Hacienda el apreciar la conveniencia para la economía nacional de la fusión proyectada, correspondiendo a dicho Ministro analizar y valorar los efectos de cada fusión sobre la estructura productiva, la organización empresarial, en suma su utilidad y conveniencia para la economía nacional, decidiendo en función del grado de éstos efectos, el porcentaje de las bonificaciones y la concesión o no de las exenciones.

Por tanto, la Ley 76/1980 contenía respecto de las bonificaciones normas jurídicas incompletas pues se limitaba a disponer que tales bonificaciones podrían ser hasta el noventa y nueve por ciento, delegando en el Ministro de Hacienda la tarea de completar la norma, tarea ésta consistente en señalar y fijar el porcentaje de la bonificación.

Por otra parte, también hemos declarado que la Orden que resuelve el expediente de beneficios fiscales tiene naturaleza compleja, pues, de una parte, es una disposición de carácter general, dictada por el Ministro de Hacienda, que completa la regulación de las bonificaciones, en la medida que precisa el tanto por cien aplicable, disposición que deberá ser cumplida y acatada por todas las Oficinas de la Administración Tributaria del Estado, y por los Ayuntamientos afectados que deban liquidar el Impuesto sobre Incremento del Valor de los terrenos y, de otra parte, es un acto singular de concesión de las exenciones, respecto del cual, solo procede subsumir y enjuiciar si la fusión cumple los requisitos legales y los fines de promoción y fomento de la economía nacional. En ambos casos, las exenciones y bonificaciones deberán ser concedidas o denegadas conforme a la Ley, sin que el Ministro de Hacienda pueda incorporar o establecer condiciones o requisitos que no se hallen expresamente establecidos en la Ley 76/1980 , y si lo hace la Orden, que se intercala entre la Ley 76/1980 y los actos administrativos singulares de liquidación, es nula de pleno derecho por infringir el texto legal, pudiendo incluso los interesados ampararse directamente en la Ley, y recurrir de modo indirecto la Orden como consecuencia de la impugnación de los actos singulares de liquidación practicados.

La petición de nulidad formulada por la recurrente se amparó en el art. 153.1.c) de la LGT , por entender la parte que se había prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, puesto que el apartado tercero de la Orden de 30 de Julio de 1990 otorgaba a los Ayuntamientos una facultad de la que éstos carecían, aplicándose una normativa que no estaba vigente al tiempo de la solicitud de la concesión de beneficios.

Según la recurrente había que tener en cuenta la fecha en que se produjo la fusión y se inició el expediente ante el Ministerio de Economía, pues en lo que afecta al Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos el texto inicial del art. 13 de la Ley 76/1980, apartado 1 , que disponía que "Gozarán de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento de la cuota del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos que se devenguen en las transmisiones que se realicen como parte de la fusión" fue modificado, a partir de 1990, como consecuencia de lo que estableció el art. 106.3 de la Ley de Haciendas Locales , que concedía una bonificación del 99 % en las cuotas en estos casos "siempre que así lo acordara el Ayuntamiento respectivo", reforma que no le afectaba, en su opinión, al señalar la disposición transitoria tercera del Real Decreto Ley 7/1989 y primera de la Ley 5/1990 que las operaciones de fusión validamente acordadas y cuyos beneficios fiscales hubieran sido solicitados del Ministerio de Economía y Hacienda con anterioridad a 1 de Enero de 1990 se regirían por las disposiciones de la Ley 76/1980 , sin tener en cuenta las modificaciones introducidas.

No hay que olvidar, por otra parte, que la recurrente, con carácter subsidiario, daba por reproducidas sus alegaciones, desde la perspectiva de la Orden de 12 de Diciembre de 1960, con lo que su intención era plantear la nulidad de la Orden como disposición general, lo que reiteró en vía judicial, con mayor precisión.

Sentado todo lo anterior y entrando ya en los motivos del recurso, no cabe duda queprocede rechazar el primero, pues las infracciones que se denuncian no podían ser alegadas, si se pretendía la nulidad de la Orden de 30 de Julio de 1990, en cuanto acto administrativo, ejercitando la acción de nulidad, al no tener cabida en el apartado c) del art. 153 de la Ley General Tributaria .

Este apartado permite declarar la nulidad de los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

Aunque el precepto hace referencia a una ausencia total y absoluta de procedimiento, es posible apreciar también la nulidad cuando existiendo procedimiento se omitan los trámites esenciales o fundamentales del mismo, o incluso cuando se sigue otro procedimiento distinto al establecido.

En el presente caso, como sentó la resolución impugnada y reitera la sentencia, no se prescindió en absoluto del procedimiento establecido, ni de ningún trámite esencial, sin que tenga cabida la circunstancia alegada, haberse resuelto la solicitud del beneficio cuestionado en base a preceptos no vigentes, dentro de esta causa, toda vez que no cabe confundir el cauce de la resolución con una supuesta infracción del Ordenamiento Jurídico, que podrá ser denunciada por otras vías, pero nunca por el procedimiento especial de revisión. De conformidad con los artículos 62 y 63 de la Ley 30/1992 pueden distinguirse dos grandes categorías de actos inválidos, los nulos de pleno derecho y los anulables, procediendo sólo en primer caso la revisión de oficio, tanto a instancia de la Administración como del administrado, y por causas tasadas, no así en el segundo. La simple infracción del Ordenamiento Jurídico es motivo de anulabilidad del acto.

Debe señalarse, finalmente, que la Sala de instancia no sólo responde a la invocación de la nulidad de pleno derecho por falta de procedimiento, sino que también entra en el tema de la legalidad, lo que no era necesario, considerando que la actuación de la Administración era correcta también.

En cambio, se impone la estimación del segundo motivo invocado, ya que ciertamente la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, al no dar respuesta a la petición que se articuló con carácter subsidiario.

Frente a lo anterior no cabe aceptar la oposición que formula el Abogado del Estado de que la parte introdujo, en la demanda, al plantear la pretensión subsidiaria, cuestiones nuevas, inadmisibles, en cuanto que no guardan coherencia con el previo acto administrativo dictado, pues, en contra de la tesis que defiende la representación procesal, hay que reconocer que en un otrosí de la petición en vía administrativa, también la parte recurrente, se refería a la nulidad de la Orden, como disposición general, existiendo una respuesta concreta en la resolución impugnada, que también fue atacada en vía jurisdiccional, siendo lo cierto que la sentencia omite toda referencia a esta cuestión.

Estimado el motivo, de conformidad con lo que dispone el art. 95.1 d) de la Ley Jurisdiccional , procede que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

La normativa aplicable ya no es la Ley General Tributaria, que se refiere sólo a la revisión de actos administrativos, y no a disposiciones generales, de modo que la revisión de oficio de éstas se regula por la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre .

Era aplicable, por tanto, dicha Ley, pero en su redacción original, que sólo contemplaba la revisión de oficio de los actos por iniciativa propia o a solicitud del interesado. Pues bien, aunque se aplicare en materia tributaria la revisión a las disposiciones generales, ante lo que dispone el art. 62.2 de la Ley 30/1992 , como estableció con claridad la posterior reforma de 1999, en este campo no existe una verdadera acción de nulidad que pueda amparar la pretensión de la parte y sin que por ello pueda hablarse de indefensión, pues la protección de sus derechos estaba garantizada con el sistema de recursos que concedía la Ley Jurisdiccional, el recurso directo y el indirecto, no siendo posible abrir una vía más para permitir a los interesados, en cualquier momento, instar la nulidad de una disposición de carácter general, que sería una nueva impugnación directa.

La parte recurrente dejó pasar en su día los plazos para la impugnación directa, acudiendo a la revisión de oficio, tras tener recurridas las liquidaciones giradas por los Ayuntamientos de Madrid y Santa Cruz de Tenerife, por no aplicar la bonificación de 99 % en las transmisiones de los inmuebles radicados en los respectivos territorios.

En el primer caso, no invocó la nulidad de pleno Derecho de la Orden de 30 de Julio de 1990, pues se limitó a denunciar la vulneración, por los actos, del art. 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre,Reguladora de las Haciendas Locales , por no existir una resolución para el caso concreto para desconocer la bonificación, y la infracción de la Directiva Comunitaria 90/434 de 23 de Julio de 1990, siendo desestimado el recurso jurisdiccional por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 18 de Abril de 1995 , que ha sido confirmada en casación por esta Sección el 26 de Enero de 2001.

No consta en las actuaciones, el resultado final de los recursos planteados frente a las liquidaciones practicadas por el Ayuntamiento de Arona, por lo que habrá que estar a la sentencia que se haya dictado o pueda dictarse.

En esta situación, admitir la acción de nulidad sólo daría lugar a crear mayor incertidumbre pues la decisión no podría afectar a actos firmes.

Por todo ello procede desestimar toda la pretensión subsidiaria que se articuló en la demanda.

Finalmente, por lo que respecta a los restantes motivos del recurso su desestimación se impone, bastando para ello tener en cuenta que el acto inicialmente recurrido fue la desestimación de una solicitud de revisión especial que la recurrente planteó ante el Ministerio de Economía y Hacienda. La infracción de la jurisprudencia y la supuesta vulneración del art. 24 de la Constitución tiene sentido en un recurso ordinario o en un recurso indirecto, pero nunca en el marco de un procedimiento especial de revisión, que aparece limitado por su objeto.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional al haberse estimado uno de los motivos del recurso no procede imponer las costas causadas en este recurso a la parte recurrente.

En nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la representación de la sociedad "Inmobiliaria Urbis, S.A.", contra la sentencia de 26 de Mayo de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, en el recurso 987/1998 , sentencia que se casa y anula, por no responder a las cuestiones planteadas en la petición subsidiaria que se articuló en el suplico de la demanda, confirmándose el pronunciamiento desestimatorio de la petición principal.

Desestimar la petición subsidiaria contenida en la demanda del recurso contenciosoadministrativo interpuesto contra la resolución de 13 de Mayo de 1998 del Ministerio de Economía y Hacienda, que se confirma íntegramente.

No hacer expresa imposición de las costas causadas en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.