STS, 18 de Marzo de 2008

PonenteJOSE MANUEL BANDRES SANCHEZ-CRUZAT
ECLIES:TS:2008:1663
Número de Recurso3219/2005
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución18 de Marzo de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Marzo de dos mil ocho.

VISTO el recurso de casación número 3219/2005, interpuesto por el Procurador Don Jorge Laguna Alonso, en nombre y representación de la Sociedad ERNST & YOUNG, S.L., con asistencia de Letrado, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2005, dictada en el recurso contencioso- administrativo 393/2002, seguido contra la resolución del Ministerio de Economía de 23 de mayo de 2002, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 29 de marzo de 2001, que resolvió declarar a la Sociedad de Auditoría de cuentas ERNST & YOUNG, S.A. y al auditor de cuentas Don Luis Antonio, responsables de la comisión de una infracción muy grave imponiéndoles sanciones de multa. Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso-administrativo número 393/2002 la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 21 de marzo de 2005, cuyo fallo dice literalmente:

FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Ernest & Young, SL y Dº Luis Antonio y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Laguna Alonso, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Ministerio de Economía de fecha 23 de mayo de 2002, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en los extremos examinados, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas.

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SEGUNDO

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la Sociedad ERNST & YOUNG, S.L. recurso de casación, que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante providencia de fecha 6 de mayo de 2005 que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la representación procesal de la Sociedad recurrente compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo y, con fecha 20 de junio de 2005, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que, tras exponer los motivos de impugnación que consideró oportunos, concluyó con el siguiente SUPLICO:

que tenga por presentado este escrito y, previa su admisión, por personado y parte en nombre y representación de ERNST & YOUNG, S.L., y por interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de fecha 21 de marzo de 2001, recaída en el recurso 393/2002, sobre impugnación de la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 29 de marzo de 2001, confirmada en alzada mediante resolución del Subsecretario del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 23 de mayo de 2002, admitiéndolo y estimándolo, anulando dicha Sentencia por no ser conforme a Derecho y, en su lugar, a la vista de los motivos esgrimidos, estimando la demanda presentada en su día por esta parte y declarando ser contraria a Derecho la resolución del Presidente del ICAC de fecha 30 d diciembre de 1994. Subsidiariamente, y revocando la Sentencia recurrida, acordar la retroacción de actuaciones con el fin de que el Tribunal sentenciador de instancia, valorando la prueba practicada, dicte una sentencia en la que se contenga una motivación suficiente.

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CUARTO

La Sala, por providencia de fecha 21 de marzo de 2007, admitió el recurso de casación.

QUINTO

Por providencia de la Sala de 17 de abril de 2007, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO) a fin de que, en el plazo de treinta días, pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó en escrito presentado el día 10 de mayo de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y concluyó con el siguiente SUPLICO:

Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo; tener por formalizado a nombre del Estado escrito de oposición al presente recurso ordinario de casación interpuesto contra la Sentencia de 21 de marzo de 2005, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (autos 393/2002); seguir el procedimiento por todos sus trámites y, en su día, dictar sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando la Sentencia recurrida en cuanto declara conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada en autos; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la parte recurrente.

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SEXTO

Por providencia de fecha 15 de noviembre de 2007, se designó Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat, y se señaló este recurso para votación y fallo el día 11 de marzo de 2008, fecha en que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Sobre el objeto del recurso de casación.

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2005, que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Sociedad ERNST & YOUNG, S.L. y el auditor de cuentas Don Luis Antonio, contra la resolución del Ministerio de Economía de 23 de mayo de 2002, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 29 de marzo de 2001, que resolvió declarar a la Sociedad de Auditoría de Cuentas ERNST & YOUNG, S.L. y al referido socio auditor responsables de la comisión de una infracción muy grave tipificada en la letra c) del apartado 2 del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación con la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 1992 de la Sociedad Cooperativa "PSV PROMOTORA SOCIAL DE VIVIENDAS", imponiéndoles las sanciones de multa por importe, respectivamente, de 52.710.019 pesetas (316.793'96 euros) y de 300.000 pesetas (3.005,06 euros).

SEGUNDO

Sobre el planteamiento del recurso de casación.

Con carácter preliminar a abordar el examen de los motivos de casación articulados contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2005 recurrida, procede dejar constancia de que por sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2000, se ha declarado no haber lugar al recurso de casación promovido contra la sentencia de la Sección Octava de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de octubre de 1995, que ha desestimado el recurso contencioso-administrativo formulado, al amparo del procedimiento de protección de los derechos fundamentales de la persona, contra la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de mayo de 1995, que impuso a la Sociedad ERNST & YOUNG, S.L. la sanción de multa de 71.128.000 pesetas como responsable de cuatro infracciones tipificadas en el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación con la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio de 1991 de la Sociedad "PSV PROMOTORA SOCIAL DE VIVIENDAS".

Y, asimismo, procede referir que, por sentencia de la Sección Tercera de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2004, se ha declarado no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la referida Sociedad contra la sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de abril de 2001, que confirmó, en el procedimiento ordinario, que la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de mayo de 1995 era conforme a Derecho, por lo que, con base en el principio de unidad de doctrina y el principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho, cuyo reconocimiento se desprende de lo dispuesto en los artículos 14 y 24 de la Constitución, debe estarse al contenido material de dichos pronunciamientos, al advertirse que, en este recurso de casación, se reproducen alegaciones y argumentaciones ya resueltas en las citadas sentencias del Tribunal Supremo.

La Sala considera conveniente hacer unas sucintas consideraciones previas sobre la relevancia de la función desempeñada por las sociedades auditoras como criterio interpretativo de la legislación reguladora del sector, explicitando con mayor detenimiento algunos criterios que hemos expresado ya en nuestra jurisprudencia (entre otras, Sentencias de 16 de mayo de 2.002 -RC 2.228/1.996-, fundamento de derecho 8, y de 30 de marzo de 2.005 -RC 5.179/2.002 -):

A la hora de valorar la aplicación de dicha normativa, es preciso tener en cuenta que la labor de las sociedades auditoras es de una enorme trascendencia para el funcionamiento de un sistema económico basado en el principio de libertad de empresa, reconocido en el artículo 38 de la Constitución. En sistemas basados en la libre concurrencia las decisiones de los agentes económicos están determinadas por una multiplicidad de datos entre los que destacan algunos especialmente significativos; entre ellos se cuentan, sin duda, las decisiones de los órganos reguladores (la Comisión Nacional del Mercado de Valores o el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el presente supuesto), pero también las de determinados agentes que pese a su naturaleza privada, colaboran en una función ordenadora del sistema, como lo son, con toda claridad, las sociedades auditoras. En efecto, los informes proporcionados por éstas sirven para que tanto el mercado en general como las propias empresas auditadas y sus socios o accionistas puedan apreciar con mayor precisión el valor económico, patrimonial y financiero de las mismas, y adoptar así las decisiones que mejor se acomoden a sus intereses. Por todo ello, el cumplimiento cabal de su función y el respeto puntual de la normativa que regula su actividad tiene, más allá del mero respeto al principio de legalidad, un interés general evidente y extraordinariamente trascendental para el sistema en su conjunto. Que un informe de auditoría proporcione realmente una imagen fiel de la situación económica, en todas sus vertientes, de una determinada empresa es un eslabón importante en la fiabilidad general del sistema y por lo mismo, sensu contrario, el que tales informes no cumplan dicha finalidad puede ocasionar gravísimos perjuicios tanto a los intereses generales como a los particulares de los sujetos que adopten decisiones apoyadas en un conocimiento no preciso de la realidad de dicha empresa.

Por todas estas razones, las infracciones por las sociedades auditoras de sus normas reguladoras deben ser contempladas, sin desdoro de un estricto respeto del principio de legalidad en materia sancionadora, con el rigor que corresponde a su trascendencia tanto para los intereses generales y públicos como para los particulares. La interpretación de tales normas debe guiarse, en todo caso, por la ratio legis que las inspira, que no es otra que coadyuvar a un funcionamiento regular y transparente del mercado regulando la intervención de las sociedades auditoras al efecto de que cumplan su finalidad de proporcionar información fidedigna sobre la realidad económica de las empresas auditadas.

TERCERO

Sobre el primer y el segundo motivos de casación.

El primer motivo de casación, que se funda con el amparo procesal del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por entender que la sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 7.2 del Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, en conexión con lo dispuesto en el artículo 20.6 del citado Reglamento, y el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, y el artículo 191 de la Ley 19/1988, por no haber apreciado la caducidad del procedimiento sancionador incoado a la Sociedad de Auditoría de Cuentas ERNST & YOUNG S.L., no puede ser acogido, puesto que apreciamos que la Sala de instancia acierta al considerar, con base jurídica en la aplicación del artículo 7.2 del referido Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, que el procedimiento sancionador ha sido válidamente suspendido por resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de noviembre de 1995, a consecuencia de las actuaciones penales seguidas ante el Juzgado Central de Instrucción número 3 de la Audiencia Nacional, en que recayó auto en que se determinaba la condición de imputado en el procedimiento penal relativo a la Sociedad Cooperativa "PSV PROMOTORA SOCIAL DE VIVIENDAS" del auditor Don Luis Antonio.

La tesis que propugna la defensa letrada de la Sociedad de Cuentas recurrente, de que no concurre en el caso examinado el supuesto de identidad de sujeto entre el presunto responsable de la infracción administrativa y de la infracción penal, debido a que en el procedimiento penal sólo se consideró imputado al mencionado socio auditor y no a la Sociedad auditora de cuentas, la Compañía ERNST & YOUNG, S.L., es contraria al principio de vinculación del procedimiento administrativo al proceso penal, a los efectos de salvaguardar el principio de legalidad de las infracciones y sanciones administrativas, el principio de seguridad jurídica y el principio non bis in idem, garantizados en el artículo 25 de la Constitución, que promueve la subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones a las decisiones de la autoridad judicial en el supuesto de que se produzca colisión o interferencia entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa.

En la sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, se reconoce el principio de prevalencia del orden jurisdiccional penal sobre el ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración, con la finalidad de evitar la concurrencia de sanciones en supuestos de identidad de sujetos, hechos y fundamentos, y evitar contradicción entre los hechos fijados por la autoridad judicial y la autoridad administrativa en el ejercicio del «ius punendi del Estado», que promueve la paralización del proceso sancionador hasta que recaiga resolución judicial, en los siguientes términos:

El problema central que el presente recurso de amparo plantea es el relativo a la extensión y a los límites de la potestad sancionadora de la Administración, dado que la característica más saliente del asunto es la desarmonía entre la apreciación de los hechos por parte de la autoridad judicial y la consiguiente decisión que sobre ellos pronunció y la llevada a cabo por el Gobierno Civil.

No cabe duda que en un sistema en que rigiera de manera estricta y sin fisuras la división de los poderes del Estado, la potestad sancionadora debería constituir un monopolio judicial y no podría estar nunca en manos de la Administración, pero un sistema semejante no ha funcionado nunca históricamente y es lícito dudar que fuera incluso viable, por razones que no es ahora momento de exponer con detalle, entre las que se pueden citar la conveniencia de no recargar en exceso las actividades de la Administración de Justicia como consecuencia de ilícitos de gravedad menor, la conveniencia de dotar de una mayor eficacia al aparato represivo en relación con ese tipo de ilícitos y la conveniencia de una mayor inmediación de la autoridad sancionadora respecto de los hechos sancionados. Siguiendo esta línea, nuestra Constitución no ha excluido la existencia de una potestad sancionadora de la Administración, sino que, lejos de ello, la ha admitido en el artículo 25, apartado tercero, aunque, como es obvio, sometiéndole a las necesarias cautelas, que preserven y garanticen los derechos de los ciudadanos.

Debe, pues, subrayarse que existen unos límites de la potestad sancionadora de la Administración, que de manera directa se encuentran contemplados por el artículo 25 de la Constitución y que dimanan del principio de legalidad de las infracciones y de las sanciones. Estos límites, contemplados desde el punto de vista de los ciudadanos, se transforman en derechos subjetivos de ellos y consisten en no sufrir sanciones sino en los casos legalmente prevenidos y de autoridades que legalmente puedan imponerlas.

Colocados de lleno en la línea a la que hemos llegado en el apartado anterior, podemos establecer que los límites que la potestad sancionadora de la Administración encuentra en el artículo 25.1 de la Constitución son: a) la legalidad, que determina la necesaria cobertura de la potestad sancionadora en una norma de rango legal, con la consecuencia del carácter excepcional que los poderes sancionatorios en manos de la Administración presentan; b) la interdicción de las penas de privación de libertad, a las que puede llegarse de modo directo o indirecto a partir de las infracciones sancionadas; c) el respeto de los derechos de defensa, reconocidos en el artículo 24 de la Constitución, que son de aplicación a los procedimientos que la Administración siga para imposición de sanciones, y d) finalmente, la subordinación a la autoridad judicial.

La subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones a la autoridad judicial exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera. De esta premisa son necesarias consecuencias las siguientes: a) el necesario control «a posteriori» por la autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso; b) la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos; c) la necesidad de respetar la cosa juzgada.

La cosa juzgada despliega un efecto positivo, de manera que lo declarado por sentencia firme constituye la verdad jurídica y un efecto negativo, que determina la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema

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Resulta evidente, como refiere la sentencia recurrida, que los hechos imputados a la Sociedad auditora de cuentas ERNST & YOUNG, S.L., que determinaron la incoación del procedimiento sancionador por infracción del artículo 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, por incumplimiento de las normas de auditoría que puede causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada, eran como consecuencia de la emisión del informe de auditoría de la Sociedad Cooperativa "PSV PROMOTORA SOCIAL DE VIVIENDAS" correspondiente al ejercicio de 1992, por el socio auditor Don Luis Antonio, de modo que la realidad fáctica que pudiera resultar respecto del auditor afecta a la Entidad, puesto que su responsabilidad deriva precisamente de esa actuación del auditor, por lo que la responsabilidad exigible por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a la Sociedad, se encuentra directamente vinculada al resultado del procedimiento penal, en el que, entre otras personas imputadas, resultó inculpado el referido socio auditor.

En lo que concierne a la alegación sobre la prescripción de la infracción, el motivo debe ser rechazado porque en su formulación no se contiene ninguna crítica o censura de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida, al limitarse a reproducir argumentos sustentados en el proceso de instancia con la pretensión de que se declare nula de pleno derecho la resolución sancionadora, por haberse dictado transcurridos dos años desde que se suscribió el informe de auditoría de las cuentas anuales de la Sociedad Cooperativa "PSV PROMOCIÓN SOCIAL DE VIVIENDAS" que motivó la incoación del procedimiento sancionador.

Cabe, en todo caso, aceptar los razonamientos de la sentencia recurrida que desestima el motivo de impugnación sustentado en la vulneración del artículo 19 de la Ley 19/1988, en los siguientes términos:

En cuanto a la prescripción prevista en el artículo 19 de la Ley 19/1988, se establece en dos años respecto de las faltas graves. En este caso el inicio del cómputo, la comisión del hecho constitutivo de la infracción, se produce el 8 de junio de 1993, y el expediente sancionador se inicia el 24 de abril de 1995. Hemos visto que el expediente administrativo no ha caducado, por lo que los efectos interruptivos del mismo han evitado la prescripción que aún no se había producido al inicio del expediente sancionador

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El segundo motivo de casación, formulado con amparo procesal en el artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, que reprocha a la sentencia recurrida la vulneración del artículo 20.6 del Real Decreto 1398/1993, en conexión con lo establecido en el artículo 42.3 de la Ley 30/1992, y en el artículo 19 de la Ley 19/1988, por entender que el plazo para el cómputo de los seis meses previstos para la tramitación del procedimiento debió reanudarse el día 21 de marzo de 2001, fecha en que la Abogacía del Estado comunicó al Instructor el archivo de las actuaciones penales, en relación con el inculpado socio auditor Don Luis Antonio, en vez de cuando se notificó el Auto al Ministerio Fiscal (14 de febrero de 2006 ), institución que se integra en el Estado, al igual que el I.C.A.C., según se aduce, por lo que cabría tener por caducado el procedimiento sancionador en la fecha en que se dictó la resolución sancionadora impugnada de 29 de marzo de 2001, no puede prosperar porque, como razona la Sala de instancia, no es hasta el 21 de marzo de 2001, en que se notifica el Auto de 13 de enero de 2000, sin que los interesados hubieran con anterioridad comunicado al órgano competente para alzar la suspensión, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la resolución judicial conclusiva de las actuaciones penales, que, conforme se desprende de lo dispuesto en el artículo 7.2 del Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, determina que se acuerde el alzamiento de la suspensión del procedimiento sancionador.

Cabe recordar, en último término, la reiterada doctrina de esta Sala expuesta en la sentencia de 27 de octubre de 2004 (RC 4571/2001 ), sobre el cómputo de los plazos en los procedimientos incoados por infracción de las normas de auditoría contable:

Por lo demás, no hay inconveniente en señalar que tampoco tiene razón la parte actora, puesto que según hemos declarado ya en ocasiones precedentes (Sentencia, entre otras, de 2 de abril de 2.004 -RC 317/2.000 -), los plazos contemplados en las normas aducidas han de computarse de la siguiente manera: primero los seis meses previstos en el artículo 20.6 del Reglamento para el ejercicio de la potestad sancionadora (Real Decreto 1398/1993 ), que dan lugar al plazo de caducidad propiamente tal de treinta días hábiles previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 (en su redacción anterior a la reforma de 1.999 ), y al que hay que sumar los diez días hábiles para su notificación que estipula el artículo 58.2 del mismo texto legal. Habida cuenta que el expediente se incoó el 3 de junio de 1.994 y que la notificación de la sanción se produjo el 11 de enero de 1.995 es claro que no se produjo la caducidad del expediente sancionador

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CUARTO

Sobre el tercero, el cuarto y el quinto motivos de casación.

El tercer motivo de casación, que se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa, por entender que la sentencia recurrida vulnera los artículos 25 y 9.3 de la Constitución, el artículo 52 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el artículo 2 del Código Civil y la jurisprudencia dictada en relación con la exigencia de publicación de las normas tipificadoras de las infracciones, en referencia a la falta de publicación en el Boletín Oficial del Estado de las Normas Técnicas de Auditoría, aprobadas por resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1991, resulta infundado, puesto que la Sala de instancia fundamenta el rechazo a este motivo impugnatorio con base en los criterios jurisprudenciales establecidos en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2000 (RC 8305/1995 ), donde, en relación con esta cuestión, dijimos:

El primer motivo pretende sostener la vulneración del art. 25 de la Constitución.

Lo que básicamente se arguye para ello es que la observancia de dicho precepto constitucional impone que la tipificación de la infracción administrativa que pretenda sancionarse haya sido realizada por normas existentes, válidas y eficaces, y que en el caso aquí enjuiciado no es de apreciar el cumplimiento de tal exigencia, al no haber sido publicadas íntegramente en el Boletín Oficial del Estado las Normas Técnicas de Auditoría.

Y se alega al respecto que las citadas Normas se publicaron, en virtud de resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-, en el Boletín Oficial del ICAC, disponiéndose que serían de obligado cumplimiento para los trabajos de auditoría que se iniciaran a partir de la publicación del anuncio en el Boletín Oficial del Estado -BOE-; así como que este anuncio se realizó en el BOE número 96, de 22 de abril de 1.991, el cual sólo recogió la resolución que anunciaba que las Normas se habían publicado con anterioridad en el Boletín Oficial del propio ICAC.

Esa vulneración del art. 25 CE que se denuncia con el anterior planteamiento no puede considerarse justificada, al no ser de compartir la argumentación principal ofrecida para darle apoyo.

Por tanto, este primer motivo no puede ser acogido, y la respuesta concreta que merece la argumentación con la que intenta sustentarse es la siguiente:

- a) Una cosa es el valor y significación que corresponde al principio de publicidad de las normas (art. 9.3 CE ), y otra diferente el medio por el que se materializa o realiza esa publicidad. Esto último entraña una cuestión de legalidad ordinaria, y remite por ello a la específica regulación que sea aplicable en cada caso.

- b) Por lo que hace a las normas técnicas de auditoría de que se viene hablando, esa específica regulación está contenida en la antes citada Ley 19/1988 -LAC - y en el Reglamento que la desarrolla (aprobado por RD 1636/1990, de 20 de diciembre ) - R/LAC-.

El art. 5 de la Ley dispone que tales normas se elaborarán, adaptarán o revisarán por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas, y serán válidas a partir de su publicación por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-.

El citado Reglamento, dictado en uso de la autorización concedida por la Disposición Final Tercera de la Ley, establece en su art. 17 que las tan repetidas normas técnicas de auditoría no tendrán validez hasta que sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín; y en su art. 19 regula específicamente esa publicación disponiendo que se hará en el "Boletín del Organismo".

- c) Las Normas cuya forma de publicidad en este proceso se cuestiona están destinadas a regular una relación de especial sujeción, como recuerda la sentencia de instancia desde la cita de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Por ello, desde un plano de mera racionalidad, la publicidad a través del BOE, prevista para las normas que tienen como destinatarios a la generalidad de los ciudadanos, no se presenta aquí como algo rigurosamente necesario para lograr la precisa funcionalidad perseguida, y, por el contrario, sí aparece como razonablemente suficiente esa específica publicidad establecida a través del Boletín del ICAC.

- d) Partiendo, pues, de quienes son los destinatarios de esas normas técnicas de auditoría, y de la clase de relación que regulan, la exigencia de publicación en el Boletín Oficial del Estado que se contiene en el art. 2.1 del Código civil no puede tener el alcance absoluto que pretende la aquí recurrente en casación.

Ese precepto ha de conciliarse con el dato de que, en determinados supuestos, como aquí sucede, también hay otras normas del ordenamiento jurídico que contienen especiales regulaciones de la publicidad normativa. Y lo que de ello se deriva es que sobre esta cuestión es posible una concurrencia de regulaciones que ha de ser decidida a través del criterio consistente en que la norma especial prevalece sobre la general.

Por lo cual, en lo que concierne a la materia sobre la que versa el caso aquí enjuiciado, el citado artículo del Código Civil ha de ser entendido como un precepto general, que sería aplicable en defecto de esos preceptos especiales que directamente regulan aquí la publicidad (de conformidad con lo que establece el art. 4.3 de dicho Código ).

- e) Es acertada y oportuna, para la cuestión que se está analizando, la cita que hace la Abogacía del Estado de la STC 219/89, de 21 de diciembre, pues en ella, según recuerda dicha representación pública, no se consideró contrario a las exigencias del art. 25.1 CE el que las normas aplicadas (normas deontológicas) no hubieran sido publicadas en el BOE

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El cuarto motivo de casación, formulado al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa, que imputa a la sentencia recurrida la vulneración del principio de reserva de ley en materia de infracciones y sanciones administrativas previsto en el artículo 25 de la Constitución, en cuanto que no reconoce la insuficiencia de las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en 1991 para completar la tipificación de la infracción establecida en el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, no puede ser acogido, de conformidad con el pronunciamiento jurídico de esta Sala, formulado en la sentencia de 12 de enero de 2000, en la que declaramos:

El segundo motivo denuncia también la vulneración del art. 25.1 CE, aduciendo para ello que la conducta sancionada no estaba tipificada como infracción en normas con rango de ley, y sobre la base de que los incumplimientos que han servido de soporte a las infracciones causantes de la sanción impugnada han estado directamente referidos a las Normas Técnicas de Auditoría.

El fracaso de este motivo resulta igualmente obligado, al ser acertados los razonamientos que la sentencia de instancia incluye para dar respuesta al punto que es aquí objeto de controversia.

Y como confirmación y desarrollo de tales razonamientos es de afirmar lo que continúa:

- 1) La doble garantía, forma y material, que comporta el principio de legalidad del art. 25.1 CE, ha sido objeto de matizaciones en el campo del derecho sancionador por parte de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Y cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción -como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración-, se ha declarado que el principio de reserva de la ley pierde parte de su fundamento material, al ser dichas relaciones expresivas de una capacidad de autoordenación que se distingue del "ius puniendi" genérico del Estado.

- 2) La garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en el caso enjuiciado.

Existe una atribución legal de potestad sancionadora al ICAC en el art. 15.2 de la Ley 19/1988 (declarada constitucional por la STC 386/93, de 23 de diciembre ); y la infracción causante de la sanción objeto de impugnación ha tenido su tipificación a través de una norma con rango de ley formal (art. 16.2.c) de la Ley 19/88 ).

- 3) La remisión expresa que ese precepto legal tipificador (el antes citado art. 16.2.c) hace a las normas de auditoría constituye un exponente de ley en blanco o de remisión, o un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio.

La validez de esta técnica ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso; esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la normal penal; y la ley, además de la pena, contenga el núcleo esencial de la protección (STC 127/90, de 5 de julio ).

4) Los anteriores requisitos se cumplen en el tan repetido art. 16.2.c) de la Ley 19/1988.

La remisión a las Normas de auditoría, como ya se ha indicado, es expresa.

También esa remisión está justificada, pues, siendo necesarias tales Normas para dar transparencia y fiabilidad a la actividad de auditoría, e incidiendo ésta sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, parece razonable que su incumplimiento constituya un ilícito administrativo.

A esto segundo se puede añadir que el elevado componente técnico de la actividad de auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se puede proyectar, pone de manifiesto la necesidad de que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada, y también que, en razón a la concisión que resulta aconsejable en las normas penales, no pueda esa regulación ser totalmente reproducida en las leyes directamente tipificadoras de las infracciones relativas a dicha actividad de auditoría.

Finalmente, ha de aceptarse que el repetido art. 16.1c ) recoge el núcleo esencial de la prohibición, ya que en dicho precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se quiere acotar como constitutiva de la infracción que pretende sancionarse: sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del disvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

5) Además de lo que antecede, ha de resaltarse especialmente la relevancia que tienen estos aspectos: se está aquí ante una relación de sujeción especial; esa sujeción especial, en el art. 5.1 de la LAC, aparece directamente referida a las "normas técnicas de auditoría"; y estas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de quienes realizan la actividad de auditoría de cuentas (apartado 2 del citado art. 5 ).

Todo ello impide que pueda compartirse que en el caso enjuiciado no se hayan observado, como se denuncia, las exigencias de la tipicidad, en cuanto manifestación sustantiva del principio de legalidad. Y tampoco puede coincidirse en lo que se viene a sostener sobre que no está amparada en una norma con rango de ley la definición de las obligaciones esenciales cuyo incumplimiento constituye la infracción.

Y las razones de lo que acaba de concluirse son: a) la finalidad de la tipicidad es dar a conocer anticipadamente al posible sujeto pasivo de una infracción la concreta obligación cuyo incumplimiento configura el ilícito penal; b) tal finalidad ha de considerarse aquí realizada a consecuencia, tanto del deber de conocimiento de las normas técnicas de auditoría que pesa sobre quienes realizan la actividad de auditoría de cuentas, como del dato, antes destacado, de que esas normas son elaboradas por las corporaciones que los representan (art. 5.2 LAC ); y c) este último dato revela que el legislador no ha sido ajeno a la definición de las obligaciones determinantes de la infracción tipificada en el art. 16.1.c) de la LAC, pues lo que ha hecho ha sido remitir, en cuanto a esta definición, a lo que las corporaciones representativas de quienes serían los propios sujetos pasivos de las infracciones hayan dispuesto con ocasión de la elaboración de las normas técnicas de auditoría

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El quinto motivo de casación, formulado al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa, que denuncia que la sentencia recurrida vulnera el principio de lex certa que en el ámbito sancionador deriva del artículo 25.1 de la Constitución, de acuerdo con la jurisprudencia dictada en su aplicación, debido a la inconcrección y falta de contenido de las Normas Técnicas de Auditoría y a la frecuente inclusión de conceptos jurídicos indeterminados, que no permiten entender si respeta el grado de predeterminación de las conductas infractoras exigible, no puede prosperar, acogiendo los razonamientos jurídicos que expresamos en la sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2004 (RC 4571/2001 ), en la que manifestamos:

El motivo no puede ser acogido. Frente a lo que afirma la recurrente, las Normas Técnicas de Auditoría son más bien, pese a la inclusión de frecuentes conceptos jurídicos indeterminados, extremadamente detalladas, y en modo alguno pueden ser globalmente descalificadas por falta de predeterminación normativa de las conductas sancionables. Como se subraya en la Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000, reiteradamente citada, es precisamente su nivel de detalle, junto con su carácter técnico, lo que hace aconsejable que las mismas no se recojan en la norma directamente tipificadora de las infracciones en la materia, la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (fundamento de derecho tercero, apartado 4 ).

Por lo demás, la impugnación adolece precisamente de falta de concreción, puesto que en el marco del presente recurso tan sólo podría alegar la inconcrección de las normas cuya infracción ha determinado la sanción impuesta, pero no una acusación global de inconstitucionalidad a las citadas Normas Técnicas de Auditoría, que no puede siquiera ser examinada. Limitaremos nuestro examen, por tanto, a las Normas Técnicas de Auditoría aplicadas por la Resolución sancionadora y que expresamente menciona la actora como inconcretas, las normas 2.5.2, 3.6.3 y 3.6.4.

Pues bien, puede afirmarse de manera sucinta, puesto que la parte no desarrolla su argumento sino que se limita a reproducirlas como ejemplo de la inconcrección que denuncia, que ninguna de ellas incurren en semejante defecto. Como observación general es preciso poner de relieve que lo que caracteriza a muchas de las normas técnicas no es tanto que contengan un número excesivamente elevado de conceptos jurídicos indeterminados o que describan conductas inconcretas que atenten contra el principio de tipicidad, sino que se refieren a valoraciones de los auditores, lo que es algo netamente diferente. La exigencia de que el auditor efectúe o refleje su valoración sobre determinadas circunstancias no supone una indeterminación de la conducta sancionable, puesto que lo que se le pide al auditor (que haga o refleje dicha valoración) es algo perfectamente definido. Otra cosa es que, naturalmente, como tal valoración, la misma pueda ser discutible, pero tales valoraciones pueden y deben justificarse por los auditores mediante las pertinentes referencias a datos y documentación, de tal forma que tanto la inspección ejercida por el Instituto de Auditoría de Cuentas como, en su caso, la revisión jurisdiccional, pueda comprobar la solidez de dichas valoraciones.

Así, cuando la norma 2.5.2 estipula que la evidencia del auditor es "la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido" no hace sino requerir que el auditor sustente sus afirmaciones en una comprobación de la realidad de los datos contables, lo que a su vez se detalla y concreta luego en otras numerosas normas técnicas. Por ejemplo en la norma 2.5.22 -junto con la anterior son las dos en cuya infracción se fundamentan el primero y el tercero de los cuatro cargos por los que se impuso la sanción- se especifican como debe alcanzarse dicha evidencia del auditor (su convicción razonable), en relación con diversos conceptos (existencia, derechos y obligaciones, acaecimiento y otros). Por tanto, lejos de la inconcrección que se denuncia, las normas evidencian, como ya se ha indicado, un notable grado de detalle para facilitar la labor de los auditores y permitir la posterior evaluación la misma.

Igual ocurre respecto a las otras dos normas mencionadas por la parte actora y que han sido consideradas vulneradas en relación con el segundo cargo, la 3.6.3 y la 3.6.4. En la primera de ellas se especifica cuándo procede emitir una opinión con salvedades ("Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias de las circunstancias que se relacionan en el apartado siguiente, siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto. [...]"). Por su parte, la norma 3.6.4 especifica las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión con salvedades, y en el caso concreto, la circunstancia que la resolución sancionatoria considera concurrente es la de existencia de "errores o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente adoptados, incluyendo omisiones de información necesaria". En el caso concreto, por tanto, se le achaca a la entidad auditora no haber emitido una opinión con salvedades por incumplimientos de principios o normas contables comúnmente adoptados, lo que no puede ser objetado como una conducta poco delimitada, y que luego en su aplicación implica la necesaria justificación de la infracción, como efectivamente se contiene en la resolución sancionadora que especifica cuáles son esos principios y normas contables que han sido conculcados.

Pues bien, esta Sala considera que la presencia en las citadas normas -como, en general, en el conjunto de las Normas Técnicas de Auditoría- de conceptos que suponen una valoración motivada por parte del auditor, en el marco de unas reglas que son de una gran minuciosidad, no presentan problemas de indeterminación de la conducta sancionable contraria al principio de tipicidad en el derecho sancionador contenido en el artículo 25.1 de la Constitución. Requieren eso sí, una actitud extremadamente diligente por parte de los auditores para reflejar en sus informes todo lo que dichas normas requieren y una debida justificación de sus opiniones y juicios y de la base documental en la que se apoyan.

Digamos, por último, que en diversas sentencias de esta Sala se han revisado resoluciones judiciales recaídas en relación con sanciones fundadas en la infracción de las Normas Técnicas de Auditoría sin que se haya apreciado en ellas que las normas técnicas aplicadas en los sanciones impuestas infringieran el principio de tipicidad sancionadora

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QUINTO

Sobre el sexto, el séptimo y el octavo motivos de casación.

En el sexto motivo de casación, formulado al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley jurisdiccional, se reprocha a la sentencia recurrida que incurra en el fundamento jurídico séptimo en carencia de motivación, en relación con los siete cargos imputados, que no satisface el derecho a la tutela judicial efectiva, vulnerando los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución, debe ser desestimado, puesto que apreciamos que la Sala de instancia rechaza los argumentos deducidos contra la resolución sancionadora, con el objeto de demostrar la correcta actuación del auditor y desvirtuar las concretas infracciones de las Normas Técnicas de Auditoría imputadas, aceptando como hechos probados la valoración realizada por el ICAC, cuya interpretación prevalece sobre las apreciaciones del perito de parte, con base en el criterio de la imparcialidad objetiva y especialidad técnica del órgano resolutor.

La Sala de instancia, tras analizar los hechos que dan soporte a los cargos imputados, de forma pormenorizada, concluye su exposición con el siguiente razonamiento, que, formalmente, cubre las exigencias de motivación de las decisiones judiciales que garantizan los artículos 24 y 120.3 de la Constitución:

[...] Pues bien, aceptamos la interpretación de los hechos realizada por el ICAC en cuanto la misma ha de prevalecer sobre los criterios de la pericial, dada la imparcialidad del órgano administrativo actuante. Por otra parte, dada la importancia económica del fenómeno societario en todas sus formas, incluida la cooperativa, en este caso para construcción de viviendas, es necesaria una especial exigencia en el control de su actividad económica mediante la auditoria a fin de informar a terceros afectados de la situación real de la entidad como medio de protección de los derechos e intereses legítimos de ellos. Por tanto tratándose de informar ha de seguirse siempre una interpretación de la realidad jurídica y económica que refleje fielmente la situación, lo cual no ha ocurrido en el presente caso en el que se han detectado irregularidades que hubiesen exigido formular una opinión matizada o con salvedades e informar sobre tales particulares.

No podemos acoger la alegación en orden a una falta continuada al tratarse de ejercicios distintos. Se aprecia proporcionalidad en la imposición de las sanciones

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El séptimo motivo de casación, conectado en su desarrollo argumental con la formulación del precedente motivo, con amparo procesal en el artículo 88.1 c) de la Ley jurisdiccional, reprocha a la sentencia recurrida la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, garantizado en el artículo 24.1 de la Constitución, en relación con lo dispuesto en el artículo 106 de la Constitución, por entender que la motivación que ofrece el fundamento jurídico séptimo en el fragmento que hemos transcrito, «debe considerarse como manifiestamente irrazonada o irrazonable», además de ilógica, no puede prosperar.

Procede considerar que la Sala de instancia no afirma que las resoluciones sancionadoras del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sean inimpugnables, debido a la imparcialidad del órgano actuante, como sostiene la Entidad recurrente, ni estima que sean infalibles, por lo que no apreciamos que el Tribunal sentenciador haya eludido su función constitucional de fiscalizar la legalidad de la actuación administrativa, de acuerdo con los postulados de control de juridicidad establecidos en el artículo 106 de la Constitución.

En consecuencia con los criterios jurídicos expuestos, no cabe calificar a la sentencia recurrida de manifiestamente irrazonada, puesto que contiene los elementos de juicio que permiten conocer cuáles han sido las razones que fundamentan la decisión judicial, ni de irrazonable, pues el pronunciamiento del Tribunal a quo se revela formalmente coherente, ya que descansa en las premisas fácticas que considera acreditadas, sin incurrir, por tanto, en quiebras lógicas en la formulación de las conclusiones alcanzadas sobre la inadecuada actuación del auditor y, por ende, de la Sociedad de auditoría.

La sentencia de la Audiencia Nacional, enjuiciada en el marco de este recurso de casación, no puede ser tachada de arbitraria, puesto que no es expresiva de una actuación jurisdiccional caprichosa, voluntarista o fundada en un proceso deductivo irracional o absurdo, sino que es coherente con la doctrina jurisprudencial formulada por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre la extensión del control de legalidad de las resoluciones sancionadoras impuestas por los órganos especializados de la Administración.

En efecto, en este sentido, en la sentencia de esta Sala de 30 de marzo de 2005 (RC 5179/2002 ), en relación con la fiscalización de una resolución sancionadora del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dijimos:

Si la Sala de instancia, al contrastar el peso de todo el material probatorio que existió en el expediente (subraya expresamente que no hubo prueba pericial a lo largo del proceso jurisdiccional), se decide a favor de la apreciación de orden técnico contable hecha por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no por ello desplaza la carga de la prueba en perjuicio de la entidad sancionada. Al afirmar que aquella apreciación no resulta desvirtuada por los informes aportados en contra (que, insistimos, lo habían sido en el seno del expediente administrativo y ya fueron objeto de análisis por la propia Administración sancionante) y que la opinión de las entidades signatarias de éstos no tiene por qué prevalecer frente a la del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el tribunal de instancia no hace sino cumplir su función revisora habitual en este orden de la jurisdicción, esto es, valorar si se le han aportado suficientes elementos de juicio como para anular un acto administrativo.

La prevalencia de los juicios de orden técnico emitidos por los organismos de la Administración especializados en un determinado sector está reconocida por esta Sala de modo constante. Basada en la autoridad de dichos organismos, que deriva de su composición subjetiva y de la garantía del procedimiento ante ellos seguidos, la preferencia que debe reconocerse a sus apreciaciones de orden técnico no supone, por sí sola, un quebranto del principio de presunción de inocencia. Cuando, sobre la base de unos hechos indiscutidos y tras la incoación de un expediente contradictorio, la labor de control llevada a cabo por quien oficialmente ha de pronunciarse sobre la regularidad de las auditorías de cuentas detecta que en un caso singular se ha llevado a cabo de modo defectuoso, sin sujeción a las preceptivas normas técnicas, la propia Ley admite que la conducta del auditor ha de ser sancionada, esto es, que se ha desvirtuado de modo suficiente la presunción de inocencia.

Al revisar en vía jurisdiccional el acto sancionador no es que la presunción de validez de éste ni la preferencia general del criterio técnico adoptado por el organismo contable sean ya indestructibles: a través de la oportuna prueba puede demostrarse el error de criterio o la defectuosa aplicación de la norma, entre otros eventuales vicios de la decisión administrativa. Pero si la convicción del tribunal sentenciador es que no se ha puesto de relieve y probado de modo suficiente ninguna circunstancia o elemento de juicio en contra, ha de proceder a la desestimación del recurso, como aquí ocurrió

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Con base en estas consideraciones jurídicas, procede, asimismo, rechazar el octavo motivo de casación articulado por la Sociedad recurrente, en que, al amparo esta vez del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa, se da por reproducida la argumentación contenida en el anterior motivo sobre la censura a la sentencia recurrida por ser manifiestamente irrazonada o irrazonable e ilógica, en infracción del artículo 24.1 de la Constitución en conexión con el artículo 106.1 CE.

SEXTO

Sobre el noveno y el décimo motivos de casación.

En la formulación del noveno motivo de casación, al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, se denuncia que la sentencia recurrida vulnera el artículo 24.2 de la Constitución, que garantiza el derecho a la utilización de los medios de prueba pertinentes para su defensa, en cuanto que no valora adecuadamente las pruebas documental y pericial practicadas en el proceso de instancia, lo que supone -según se aduce- un «rechazado injustificado del elemento probatorio», que le ha producido indefensión.

El motivo, en los términos precisos en que se sustenta, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, siempre que se haya producido indefensión para la parte, ha de decaer, puesto que, con tal planteamiento, expone su discrepancia con la valoración de los hechos realizada por el Tribunal a quo en su sentencia, atendiendo, como aduce el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que la prueba pericial «sólo aparentemente admitida» ha de apreciarse conforme a la sana crítica, según preceptúa el artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y que, en todo caso, no cabe ignorar que el recurso de casación no es una segunda instancia en la que sea posible cuestionar nuevamente los hechos y la valoración de las pruebas, según sostiene una reiterada jurisprudencia.

El décimo motivo de casación, también articulado al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley jurisdiccional contencioso- administrativa, en que se denuncia que la sentencia infringe el artículo 24.1 de la Constitución (derecho a la tutela judicial efectiva) y el artículo 24.2 (derecho a los medios de prueba), en conexión con lo dispuesto en el artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en cuanto que la Sala de instancia no ha valorado las pruebas practicadas en autos, al no expresar las razones por las que rechaza sus conclusiones y aceptar el relato fáctico formulado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, debe ser desestimado, con base en los mismos fundamentos jurídicos que han servido para rechazar el precedente motivo de casación que acabamos de examinar.

A estos efectos, resulta oportuno recordar la doctrina de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de 5 de abril de 2006 (RC 4662/2003 ), sobre los límites que sobre la revisión del material probatorio se imponen a este Tribunal para respetar la naturaleza extraordinaria del recurso de casación:

[...] no puede prosperar una argumentación que se circunscribe a una puesta en cuestión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, valoración que es irrevisable en el recurso extraordinario de casación, exclusivamente encaminado a la verificación del derecho aplicado en la instancia (entre otras muchas, sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2.003 -R.C. 3.465/1.998-, de 24 de octubre de 2.003 -RC 3.925/1.998- y de 30 de diciembre de 2.003 -RC 3.083/1.999 -). En efecto, la valoración sobre qué explicación de los hechos acreditados (la coincidencia de precios ofertados por los laboratorios licitadores) es más plausible, si la concertación colusoria o la respuesta paralela e independiente de los agentes económicos a unas determinadas condiciones del mercado relevante es una apreciación fáctica que no puede ser revisada en casación, fuera de supuestos de arbitrariedad o error manifiesto que en modo alguno concurren en el presente caso

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SÉPTIMO

Sobre el undécimo, duodécimo, decimotercero, decimocuarto, decimoquinto, decimosexto y decimoséptimo motivos de casación.

Los motivos undécimo, duodécimo, decimotercero, decimocuarto, decimoquinto, decimosexto y decimoséptimo, fundados al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, denuncian que la sentencia recurrida infringe las Normas Técnicas de Auditoría de 19 de marzo de 1991 y demás disposiciones legales y reglamentarias cuyo incumplimiento ha determinado la imposición de la sanción impuesta a la Sociedad recurrente, por aplicación errónea de dichas disposiciones.

Puede señalarse con carácter general que, como ya dijimos en la sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2004 (RC 4571/2001 ), «en dichos motivos lo que la parte actora solicita a esta Sala de casación es, casi exclusivamente, una nueva valoración del material fáctico, revisando la apreciación de la actuación de la auditora realizada en la instancia por la Sentencia recurrida al aceptar en su integridad la efectuada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la resolución sancionadora. Dicha revisión no es posible en el recurso extraordinario de casación, encaminado en exclusiva a la corrección de las infracciones de carácter jurídico, por lo que los cuatro motivos han de ser desestimados, según vemos seguidamente, añadiendo en su caso las precisiones necesarias».

El motivo undécimo de casación, que se refiere específicamente al primer cargo imputado -falta de obtención de evidencia en relación con los servicios de asesoramiento y gestión prestados por IGS a PSV respecto de la falta de adecuación de la cuantía de la retribución pactada, así como en relación con la efectiva prestación de los servicios retribuidos-, imputa a la sentencia recurrida la indebida aplicación de los apartados 2.5.2 y 2.5.22 de las Normas Técnicas de Auditoría, que estipulan:

2.5.2. La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido.

2.5.22. El auditor deberá obtener evidencia mediante pruebas substantivas en relación con las siguientes afirmaciones de la Dirección contenidas en las cuentas:

Existencias - Los activos y pasivos existen en una fecha dada.

Derechos y Obligaciones - Los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada.

Acaecimiento - Las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar.

Integridad - No hay activos, pasivos o transacciones que no estén debidamente registrados.

Valoración - Los activos y pasivos están registrados por su valor adecuado.

Medición - Una transacción se registra por un justo importe. Los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al período.

Presentación y desglose - Las transacciones se clasifican, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados y la Memoria contiene la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada de la información financiera auditada.

Procede descartar que la Sala de instancia haya vulnerado criterios o parámetros de razonabilidad al confirmar la legalidad de la imputación de este primer cargo y determinar la responsabilidad por hechos acreditados que incumben a la sociedad auditora, puesto que no se imputa un eventual fracaso de la actividad comercial propia de la sociedad auditora, sino el incumplimiento de los apartados 2.5.2 y 2.5.22 de las Normas Técnicas de Auditoría, por no advertir la existencia de una clara indeterminación en el método de cálculo de los honorarios facturados y no analizar el riesgo de que se hayan producido retribuciones por servicios no realizados, acogiendo los razonamientos jurídicos expuestos en la sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2004, en que, en relación con la exposición de idénticos argumentos para sostener el motivo, dijimos:

Entiende la actora que su actuación auditora se ha movido en términos de razonabilidad, como quedaría acreditado por la actas de las sesiones del Comité Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas celebradas los días 3 de noviembre y 21 de diciembre de 1.994, en las que se discutió la propuesta de resolución, y en las que se expusieron juicios contradictorios sobre la actuación técnica de la sociedad auditora. Y justifica la evidencia a la que llegó la auditora como convicción razonable (según los términos de la norma técnica 2.5.2) de que las cuentas anuales se correspondían con los hechos económicos y circunstanciales realmente ocurridos en los análisis realizados y en determinados hechos que describe en el desarrollo del motivo (existencia y contenido de determinados contratos).

Sin embargo, lo cierto es que lo que se nos propone en el motivo no supone discrepancia interpretativa alguna de carácter jurídico sobre dichas normas técnicas de auditoría, sino tan sólo que efectuemos una nueva valoración fáctica sobre si se vulneraron o no. Y si la Sala acepta y no considera desvirtuada por la actora que efectivamente la entidad auditora no comprobó que determinados pagos efectuados al amparo de los contratos celebrados entre las dos gestoras IGS, S.A. y IGS Gestión, S.A. por un lado, y la Cooperativa PSV por otro, se correspondían con servicios efectivamente prestados, no es posible en casación proceder a una nueva valoración fáctica de dicha circunstancia. Y, siendo tal falta de comprobación por parte de los auditores un hecho probado afirmado por la Sentencia al asumir la descripción de hechos de la resolución sancionadora, no se puede objetar que tal comportamiento omisivo en su labor auditora supone una vulneración de las normas técnicas cuya infracción se le imputa a la actora

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El duodécimo motivo de casación, referido al segundo cargo imputado -falta de información por los auditores de relevantes incumplimientos contractuales y estatutarios en relación con la posible existencia de pagos duplicados por la prestación del mismo servicio y de pagos a cuenta sin el interés pactado contractualmente-, en que se denuncia la indebida aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.1.e) y 2 del Real Decreto 1636/1990, así como del artículo 69.4.a) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, debe ser desestimado, puesto que la defensa letrada de la sociedad de auditoría se limita a discrepar del relato fáctico de la resolución sancionadora, sin tomar en consideración que los hechos acreditados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aceptados por la Sala de instancia, que no pueden ser revisados en casación, revelan que era exigible que el Informe de Auditoría contuviera una reserva clara y precisa sobre las informaciones que debió comprobar, en relación con el contrato celebrado entre UGT e IGS.SA, por el que el sindicato se obligaba a la prestación de servicios de difusión, información y comercialización de las viviendas que promoviera PSV, que repercutía desfavorablemente en los costes que debían asumir los cooperativistas, al no tener cobertura las cantidades abonadas por el concepto de gastos de publicidad en las relaciones contratadas, formalizadas entre la Sociedad Promotora PSV e IGS.SA.

El decimotercer motivo de casación, referido al tercer cargo imputado -existencia de anticipos a la Sociedad Gestora IGS por importe de 2.051 millones de pesetas sin retribución alguna, sin que exista información al respecto ni en la memoria de la entidad auditada ni en el informe de auditoría-, que denuncia la infracción de los apartados 3.6.3 y 3.6.4 de las Normas Técnicas de Auditoría y del artículo 5.1.e) y 2 del Real Decreto 1636/1990, debe ser rechazado.

Dichos apartados estipulan:

3.6.3. Este tipo de opinión [opinión con salvedades] es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias de las circunstancias que se relacionan en el apartado siguiente, siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias por ser muy significativas impidan que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas.

3.6.4. Las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión con salvedades, en caso de que sean significativas en relación con las cuentas anuales, son las siguientes:

- Limitación al alcance del trabajo realizado.

- Errores o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo omisiones de información necesaria.

- Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimación razonable.

- Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente aceptados utilizados en el ejercicio anterior.

Al emitir un informe con salvedades, el auditor deberá utilizar en el párrafo de "opinión" la expresión "excepto por" para presentar las mismas y se hará referencia a otro párrafo "intermedio" entre el de alcance y el de opinión en el que se describirán claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuando ésta sea cuantificable, su efecto en las cuentas anuales. Este párrafo intermedio no será necesario en el caso de salvedad por falta de uniformidad en la aplicación de principios y normas contables, donde bastará expresar la conformidad o no del auditor con el cambio acaecido hacer referencia a una nota explicativa en la Memoria.

En la sección 3.7 de estas Normas se describen con mayor detalle cada una de estas circunstancias, así como el efecto que las mismas suponen en la redacción del informe del auditor.

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Debemos acoger, para desestimar el motivo de casación que examinamos, la argumentación jurídica contenida en la sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2004, en la que, en respuesta ante idéntico planteamiento casacional, dijimos:

[...] lo que se nos pide es que revisemos la apreciación efectuada por la resolución sancionadora y, con ella, por la Sala de instancia, de que se realizaron ciertos pagos como anticipos. Sin embargo, dicha cuestión es de nuevo una apreciación de los hechos que no podemos revisar en casación, sede en la que debemos partir de los hechos que la Sala considera probados. En el caso de autos, que hubo pagos calificables como anticipos y, siendo así, hay que entender acreditada la infracción de las citadas normas de auditoría y demás preceptos señalados en la resolución sancionadora -artículo 5.1.e) y 5.2 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas (Real decreto 1636/1990 ) y artículo 69.4.b de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas - que requieren que se hubiese puesto de manifiesto dicha circunstancia y expresado la salvedad correspondiente

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El decimocuarto motivo de casación, referido al cuarto cargo imputado -falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente en relación con la razonabilidad del saldo de la partida "existencias" del balance por cuanto no consta la realización del inventario físico de existencias, ni el análisis del grado de avance de las promociones, ni el análisis necesario para valorar la pérdida derivada de la adjudicación de determinados locales a IGS-, se basa en la alegación de que la sentencia recurrida ha vulnerado los apartados 2.5.22 y 2.5.2 de las Normas Técnicas de Auditoría, debe ser desestimado, acogiendo los razonamientos de esta Sala expuestos en la sentencia de 27 de octubre de 2004, en la que, ante idéntica argumentación, resolvimos:

En puridad, la recurrente no niega ninguna de las dos imputaciones, limitándose a sostener en relación con la primera de ellas que había utilizado métodos alternativos al inventario físico que le habían parecido más adecuados para comprobar la realidad de las existencias. Sin embargo, la apreciación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de que la falta de inventario físico y de contabilidad analítica, junto las demás circunstancias que se señala en dicha resolución y que resume en su propio recurso la actora, no permitían valorar correctamente las existencias es una apreciación sobre los hechos que, aparte de ser razonable e irrevisable en casación, acredita la infracción por parte de la auditora de las normas técnicas de auditoría señaladas.

No hay pues la infracción denunciada en el motivo por parte de la Sentencia en relación con este cargo

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El decimoquinto motivo de casación, referido al quinto cargo imputado -falta de información en el Informe de auditoría de datos relevantes sobre la gestión y destino de los fondos de la Cooperativa al no referirse a la renuncia gratuita por parte de PSV de determinadas prestaciones que le eran debidas por IGS-, que se fundamenta en la indebida aplicación de los apartados 3.6.3 y 3.6.4 de la Normas Técnicas de Auditoría, así como del artículo 5.1.e) y 2 del Real Decreto 1636/1990, en conexión con el artículo 69.4.a) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, debe ser desestimado.

Se advierte que la defensa letrada de la sociedad de auditoría recurrente, en la formulación de este motivo de casación, pretende que la Sala valore de nuevo los hechos que dieron soporte a la imputación, aceptados por la Sala de instancia, que evidencian la falta de emisión de una opinión con salvedades en el Informe de auditoría, en relación con la renuncia sin contraprestación por parte de la coopetariva PSV del compromiso de IGS.SA de costear la urbanización de 800 viviendas en el sector de Valdebernardo, que priva a los destinatarios del Informe de auditoría de datos relevantes sobre la gestión y destino de los fondos de la cooperativa.

El decimosexto motivo de casación, en referencia al sexto cargo imputado -existencia de importantes traspasos de fondos entre las distintas promociones, que resultaban contrarios a las normas fundacionales y a los contratos suscritos con los cooperativistas-, que denuncia la infracción de las Normas Técnicas de Auditoría, así como del artículo 5.1.e) y 2 del Real Decreto 1636/1990, en conexión con el artículo 69.4.a) de la Ley General de Cooperativas, debe ser desestimado, conforme a los criterios sustentados por esta Sala en la mencionada sentencia de 27 de octubre de 2004, en la que dijimos:

«La infracción sancionada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas fue la no mención por parte de la auditora de la existencia de cuentas de enlace entre las distintas promociones de la cooperativa, cuentas que contradecían el artículo 42 bis de los Estatutos de la sociedad cooperativa y cuya necesaria mención por su relevancia para las cuentas de la entidad auditada era obligado de acuerdo con los preceptos señalados del Reglamento de Auditoría de Cuentas y de la Ley General de Cooperativas. Esa falta de mención habría supuesto, de acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, por asunción de sus valoraciones, también de la propia Sala de instancia, privar a los cooperativistas de una valiosa información respecto a la situación patrimonial y financiera de las distintas promociones de la entidad cooperativa.

La recurrente no niega la existencia de las cuentas de enlace ni, evidentemente, su falta de mención de las mismas. Su argumentación en este motivo de casación se encamina por un lado a desvirtuar apreciaciones de hecho como la relevancia económica de las citadas cuentas de enlace y, por otro, a negar que la existencia de dichas cuentas infringiera lo dispuesto en el artículo mencionado de los Estatutos de la Cooperativa y, en consecuencia, que su no mención supusiera privar de información valiosa a los cooperativistas.

Pues bien, en lo que respecta a esta última cuestión planteada por la actora, ésta sí propiamente jurídica, de que el citado artículo 42 bis de los Estatutos no resultaba vulnerado por la existencia de cuentas de enlace (existencia esta que constituye un hecho probado no negado por la actora), no tiene razón la recurrente. Dicho artículo rezaba así:

La Cooperativa desarrolla su actividad en más de una promoción, sección o fase, cada una de las mismas actuará con autonomía de gestión y patrimonio separado, afectados a su objeto específico en cada caso, limitándose la responsabilidad a los socios partícipes de las distintas fases, secciones o promociones, sin que, en consecuencia, los socios de cada una de ellas se vean responsabilizados por la gestión de los petenecientes a las otras.

Es evidente que dicho precepto tenía por objeto separar plenamente las distintas promociones desde el punto de vista patrimonial y de gestión, de tal forma que la responsabilidad de cada una de tales promociones recayese exclusivamente sobre los socios de cada una de ellas. Pues bien, es claro que dicho objetivo de aislamiento financiero, patrimonial y de gestión entre promociones resultaba directamente contradicho por las susodichas cuentas de enlace, por lo que al mantenerlas resultó infringido por la entidad cooperativa lo prescrito en dicho precepto. Quiere ello decir, en consecuencia, que la no mención de su existencia por la auditora supuso efectivamente la infracción de los preceptos aplicados por la Sala al asumir la corrección de la sanción impuesta. Ha de desestimarse también, por consiguiente, este motivo».

El decimoséptimo motivo de casación, referido al séptimo cargo imputado a la Sociedad de auditoría -falta de información sobre la existencia de un fondo de maniobra negativo, mayor que el existente en 1991, así como la no inclusión de la salvedad por incertidumbre sobre la continuidad de la empresa-, que se funda en la infracción de los apartados 3.6.3 y 3.6.4 de las Normas Técnicas de Auditoría, en conexión con el artículo 69.4.a) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, debe ser rechazado.

En efecto, la censura que se desarrolla en la formulación de este motivo de casación no puede ser aceptada, porque la sociedad auditora recurrente se limita a discrepar de la existencia de un desequilibrio financiero real en la sociedad PSV a 31 de diciembre de 1992, desde el análisis microeconómico y contable, que mereciera su mención en el Informe de auditoría de las cuentas anuales de 1992, por representar un peligro para la situación financiera de la cooperativa, cuando es evidente que el incremento del diferencial existente entre el activo circulante y el pasivo circulante, que ascendió a 4.606'5 millones de pesetas, respecto del ejercicio precedente, obligaba al auditor a realizar una distinta valoración de los factores y circunstancias concurrentes concernientes a la incertidumbre sobre la continuidad de la empresa auditada, derivada de las dudas sobre la continuidad del Grupo IGS encargado de la gestión de la cooperativa.

En último término, cabe significar, como refiere la Sala de instancia, que los cargos imputados no son cuestionables desde la perspectiva de entender que se ha producido una mera divergencia de carácter técnico de naturaleza contable entre el ICAC y la sociedad auditora, que sea irrelevante, porque las irregularidades detectadas en el Informe de cuentas anuales de la sociedad auditada, que hubieren exigido formular opiniones matizadas o con salvedades, revela que dicho Informe no refleja la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera de la sociedad auditada, que puede causar perjuicios económicos a terceros y a la empresa auditada..

En este sentido, en la sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2005 (RC 5179/2002 ), dijimos:

Precisamente por la confianza que el mercado deposita en la labor de los auditores y por la importancia de sus funciones (factores ambos que determinan la obligatoriedad de su intervención profesional en casos como el que nos ocupa) es lógico que una buena parte de las irregularidades graves que puedan cometer en el ejercicio de aquéllas sean aptas, de suyo, para generar perjuicios a terceros o a la propia entidad auditada

.

En consecuencia con lo razonado, al desestimarse íntegramente todos los motivos de casación articulados, procede declarar no haber lugar al recurso de casación formulado por la representación procesal de la Sociedad ERNST & YOUNG S.L. contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 393/2002.

OCTAVO

Sobre las costas procesales.

De conformidad con el artículo 139.2 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, procede imponer las costas procesales causadas en el presente recurso a la parte recurrente.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Primero

Que no ha lugar al recurso de casación formulado por la representación procesal de la Sociedad ERNST & YOUNG S.L. contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 393/2002.

Segundo

Efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso de casación a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Fernando Ledesma Bartret.- Óscar González González.- Manuel Campos Sánchez-Bordona.- Eduardo Espín Templado.- José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat.- Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. JOSÉ MANUEL BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico. - Alfonso Llamas Soubrier.- Firmado.

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