STS, 30 de Marzo de 2005

"Coopers & Lybrand, S.A." interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso-administrativo número 1174/1994 contra la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 5 de abril de 1994 que confirmó la dictada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el 7 de enero de 1994. Esta última declaró a "Coopers & Lybrand, S.A." responsable de la comisión de una infracción grave de las contempladas en el apartado c) del artículo 16.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, al haber incurrido en un supuesto de incumplimiento de normas de auditoría que puede causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada, imponiéndole una sanción de multa por importe de 38.490.916 pts., equivalente al 1,25% de los honorarios facturados por dicha sociedad en el último ejercicio".

En su escrito de demanda, de 28 de noviembre de 1994, alegó los hechos y fundamentos de Derecho que consideró oportunos y suplicó se dictase sentencia "en la que declare la nulidad de la resolución impugnada por las razones expuestas que se indican en el cuerpo de la presente demanda. Únicamente con carácter subsidiario se solicita se declare la nulidad de la resolución impugnada por entender que se trataría de cinco infracciones leves. Por último, asimismo con carácter subsidiario respecto de la pretensión principal, se solicita se declare la nulidad de la resolución impugnada y con retroacción del expediente o directamente por la Sala se imponga la sanción ajustada a la calificación -negada- de infracción grave, con anulación, como mínimo, del último cargo y con aplicación de dos circunstancias atenuantes, finalmente reconocidas en la resolución del recurso ordinario que, sin embargo, confirmaba la multa impuesta en la resolución del expediente sancionador." Por otrosí interesó el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 18 de marzo de 1995, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala dictase sentencia "desestimando el presente recurso contencioso".

Practicada la prueba que fue declarada pertinente por auto de 2 de abril de 1996 y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia con fecha 14 de mayo de 2002, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Procede desestimar el recurso interpuesto por el Procurador D. José Antonio Pérez Martínez, en representación de 'Coopers & Lybrand, S.A.', contra la resolución del Excmo. Ministro de Economía y Hacienda por la que desestimaba el recurso ordinario interpuesto contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 7 de enero de 1994, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas".

Con fecha 6 de septiembre de 2002 "PricewaterhouseCoopers Auditores, S.L." (antes denominada "Coopers & Lybrand, S.A.") interpuso ante esta Sala el presente recurso de casación número 5179/2002 contra la citada sentencia, al amparo de los siguientes motivos:

al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de los principios de tipicidad, legalidad y publicidad en la configuración normativa de las infracciones con la consiguiente vulneración de los artículos 25.1 y 9.3 de la Constitución Española, 52, 127 y 129 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y el artículo 2.1 del Código Civil por la vulneración del principio de predeterminación normativa, así como la jurisprudencia que los desarrolla".

al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por "vulneración del principio de culpabilidad al faltar la acreditación de que la actuación de la recurrente no fuera diligente, infringiendo lo previsto en el artículo 25 de la CE y el artículo 137 LRJ-PAC, además de la doctrina contenida en la STC 76/1990 y en las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de junio de 1997 y 31 de julio de 2000; se ha infringido, asimismo, el principio de presunción de inocencia que recoge el artículo 24.2 de la CE".

al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por "infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con el 24.2 de la CE".

al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por "vulneración del artículo 24 de la Constitución Española, al no aplicar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de 9 de abril de 1987 y del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 1988 [...]. Vulneración de los artículos 106 y 117.3 de la CE por infracción de la función controladora de la legalidad de la actuación administrativa que corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo [...], incurriendo en arbitrariedad en la valoración de la prueba e infringiendo con ello el artículo 9.3 de la CE. Se ha producido, asimismo, infracción del artículo 11 de la LOPJ en relación con el 61 de la LJCA".

al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por "vulneración de los principios de legalidad y tipicidad en cuanto suponen la interdicción de la arbitrariedad en los procedimientos administrativos sancionadores, infringiendo los artículos 9.3, 24.2, 25.1 y 117.1 de la CE [...]".

al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por "infracción del principio de motivación de las sentencias consagrado en los artículos 24.1 y 120 de la CE, y el artículo 67.1 de la LJCA [...]".

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso y suplicó su desestimación con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 1 de diciembre de 2004 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 15 de marzo de 2005, en que ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Campos Sánchez-Bordona, Magistrado de Sala

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 14 de mayo de 2002, desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Coopers & Lybrand, S.A." contra la resolución administrativa antes reseñada que le impuso la sanción de multa por importe de 38.490.916 pesetas como responsable de una infracción grave de las contempladas en el apartado c) del artículo 16.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, consistente en el incumplimiento de normas de auditoría que puede causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada.

La Sala de instancia, en una resolución que destaca por su extensa y muy sólida fundamentación (además de acertada en derecho, según finalmente concluiremos), expuso en el primer fundamento jurídico los incumplimientos de normas contables imputados a la entidad auditora y, a partir de ahí, fue analizando en los nueve apartados siguientes de la sentencia los correspondientes motivos de nulidad que aquélla había formulado en su demanda.

Es preciso para la mejor comprensión del litigio transcribir la exposición de la Sala sobre cuáles fueron las deficiencias de la actuación auditora:

"[...] El incumplimiento que es imputado a la auditora recae sobre las normas técnicas aprobadas por resolución del Instituto de 19 de enero de 1991, en concreto, las contenidas en los puntos 3.6.3 y 3.6.4 relativos a la opinión con salvedades, y en los puntos 3.7.5 y 3.7.6, que regulan el error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, así como del artículo 209.1 a) de la Ley de Sociedades Anónimas, el cual establece que 'los auditores redactarán un informe detallado sobre el resultado de su actuación, conforme a la legislación sobre Auditoría de cuentas, que contendrá, al menos, las menciones siguientes: a) Las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que hubieran comprobado en la contabilidad, las cuentas anuales o en el informe de gestión de la sociedad'.

Las operaciones auditadas que, conforme a la resolución sancionadora, precisarían dicha salvedad se refieren:

Primero, a la existencia de un defecto de provisión para cubrir el importe máximo probable a pagar que resultaría de la garantía otorgada por 'Grupo Torras, S.A.', a la emisión de bonos convertibles realizada por 'Phoenix Internacional', en las cuentas anuales de 1990 de aproximadamente nueve mil millones de pesetas;

Segundo, al aumento de capital por compensación de créditos, en el curso de la cual 'Grupo Torras' contabilizó con cargo a la cuenta 'prima de emisión de acciones' un importe de 14.472.629.000 pesetas, correspondiente a 'un préstamo otorgado por una filial a un tercero, y que el accionista principal de la sociedad toma a su cargo asumiendo una menor prima de emisión en la ampliación de capital que suscribirá en la Junta General de Accionistas a celebrar en julio de 1991';

Tercero, contabilización contra reservas del fondo de comercio surgido en la adquisición de participaciones de empresas del grupo y asociadas con anterioridad al 1 de enero de 1990;

Cuarto, existencia de una autocartera que sobrepasaba los límites permitidos por los artículos 74 y siguientes de la Ley últimamente citada, lo que supone la vulneración legal indicada, y a la prestación de asistencia financiera para la adquisición de acciones propias, vulnerando lo dispuesto en el artículo 81 del mismo texto legal, así como de la pérdida o disminución patrimonial que se pondría de manifiesto una vez efectivo el acuerdo irrevocable de compra de acciones propias suscrito;

Y, por último, la infravaloración en cuatro mil quinientos millones de pesetas de las provisiones de cartera en las cuentas anuales de la auditada."

Fijadas estas premisas, el tribunal sentenciador examinó cada uno de los alegatos de la demanda. De modo sucesivo se refirió la acreditación de los hechos imputados, más allá de las meras divergencias de enfoque técnico (fundamento jurídico segundo); a la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad (fundamento jurídico tercero); a los perjuicios económicos para terceros (fundamento jurídico cuarto); a la motivación de los actos impugnados (fundamento jurídico quinto); a la observancia de los principios de legalidad y tipicidad en los tipos infractores aplicados (fundamento jurídico sexto); a la proporcionalidad entre la infracción y la sanción (fundamento jurídico séptimo); a la procedencia de acumulación de las infracciones para la imposición de una sola sanción (fundamento jurídico octavo); a la validez y publicación de las normas técnicas de auditoría (fundamento jurídico noveno) y a la aplicación retroactiva de la Ley 13/1992, de 1 de junio, de Recursos propios y supervisión en base consolidada de las entidades financieras (fundamento jurídico décimo).

Es oportuno subrayar cómo la sentencia se refiere en varios de sus fundamentos jurídicos a la dictada por esta Sala del Tribunal Supremo el 12 de enero de 2000 para afirmar que "resuelve varios problemas planteados en el pleito". Y es que, en efecto, en aquella y en otras posteriores nos hemos pronunciado sobre buena parte de las cuestiones generales debatidas en relación con las infracciones apreciadas y las sanciones impuestas bajo la cobertura de la Ley de Auditoría de Cuentas. Paradójicamente, en el recurso de casación no se hace referencia a este argumento de la sentencia impugnada y varios de sus motivos se limitan a repetir las alegaciones de la demanda como si no existiera ya jurisprudencia al respecto ni en aquélla se hubiera hecho mención de ésta.

Como quiera que los seis motivos de casación denuncian otras tantas infracciones, de orden sustantivo los cinco primeros y de orden procesal el último, transcribiremos en su caso los razonamientos bien del tribunal de instancia en la suya o bien de esta Sala, en sentencias precedentes, al analizarlos.

En el primero de ellos se denuncia, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, la "infracción de los principios de tipicidad, legalidad y publicidad en la configuración normativa de las infracciones con la consiguiente vulneración de los artículos 25.1 y 9.3 de la Constitución Española, 52, 127 y 129 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y el artículo 2.1 del Código Civil por la vulneración del principio de predeterminación normativa, así como la jurisprudencia que los desarrolla".

La tesis del motivo, coincidente con la sostenida en la demanda, mantiene que las Normas Técnicas de Auditoría publicadas por Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1991 "carecen de validez y eficacia jurídica por lo que no puede imputarse a la sancionada el incumplimiento de las mismas". Tesis que, inicialmente, parece basarse en la falta de certeza, por un lado, y de rango legal de los tipos infractores, por otro, pero que después se centra en la ausencia de la preceptiva publicidad de aquellas normas.

Según hemos reiterado en recursos similares al presente, la citada tesis resulta errónea, por lo que el motivo será desestimado ya que el tribunal de instancia, con todo acierto, la rechazó basándose precisamente -transcribiéndola- en la sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2000, que abordó las mismas cuestiones con extensión. En efecto, en los fundamentos jurídicos sexto y noveno de la sentencia ahora impugnada el tribunal sentenciador dio respuesta a la demanda en los siguientes términos:

"[...] Bajo el mismo ordinal cuarto de los fundamentos de Derecho de la demanda, plantea la actora que la remisión que el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas hace a las normas técnicas de Auditoría, no cumple los requerimientos de los principios de legalidad y tipicidad que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa [...].

La primera de estas cuestiones ha sido resuelta, en sentido coincidente con la citada Sentencia de esta Sección de 13-12-2001, por la también ya mencionada STS. de 12-1-2000, cuya fundamentación es la que sigue:

'1) La doble garantía, formal y material, que comporta el principio de legalidad del art. 25.1 CE, ha sido objeto de matizaciones en el campo del derecho sancionador por parte de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Y cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción -como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración-, se ha declarado que el principio de reserva de la ley pierde parte de su fundamento material, al ser dichas relaciones expresivas de una capacidad de autoordenación que se distingue del 'ius puniendi' genérico del Estado.

'2) La garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en el caso enjuiciado. Existe una atribución legal de potestad sancionadora al ICAC en el art. 15.2 de la Ley 19/1988 (declarada constitucional por la STC 386/93, de 23 de diciembre); y la infracción causante de la sanción objeto de impugnación ha tenido su tipificación a través de una norma con rango de ley formal (art. 16.2.c) de la Ley 19/88).

'3) La remisión expresa que ese precepto legal tipificador (el antes citado art. 16.2.c) hace a las normas de Auditoría constituye un exponente de ley en blanco o de remisión, o un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio. La validez de esta técnica ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso; esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la normal penal; y la ley, además de la pena, contenga el núcleo esencial de la protección (STC 127/90, de 5 de julio).

'4) Los anteriores requisitos se cumplen en el tan repetido art. 16.2.c) de la Ley 19/1988. La remisión a las Normas de Auditoría, como ya se ha indicado, es expresa. También esa remisión está justificada, pues, siendo necesarias tales Normas para dar transparencia y fiabilidad a la actividad de Auditoría, e incidiendo ésta sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, parece razonable que su incumplimiento constituya un ilícito administrativo. A esto segundo se puede añadir que el elevado componente técnico de la actividad de Auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se puede proyectar, pone de manifiesto la necesidad de que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada, y también que, en razón a la concisión que resulta aconsejable en las normas penales, no pueda esa regulación ser totalmente reproducida en las leyes directamente tipificadoras de las infracciones relativas a dicha actividad de Auditoría. Finalmente, ha de aceptarse que el repetido art. 16.1 c) recoge el núcleo esencial de la prohibición, ya que en dicho precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se quiere acotar como constitutiva de la infracción que pretende sancionarse: sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del disvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

'5) Además de lo que antecede, ha de resaltarse especialmente la relevancia que tienen estos aspectos: se está aquí ante una relación de sujeción especial; esa sujeción especial, en el art. 5.1 de la LAC, aparece directamente referida a las 'normas técnicas de auditoría'; y estas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de quienes realizan la actividad de Auditoría de cuentas (apartado 2 del citado art. 5).

'Todo ello impide que pueda compartirse que en el caso enjuiciado no se hayan observado, como se denuncia, las exigencias de la tipicidad, en cuanto manifestación sustantiva del principio de legalidad. Y tampoco puede coincidirse en lo que se viene a sostener sobre que no está amparada en una norma con rango de ley la definición de las obligaciones esenciales cuyo incumplimiento constituye la infracción.

'Y las razones de lo que acaba de concluirse son:

'a) La finalidad de la tipicidad es dar a conocer anticipadamente al posible sujeto pasivo de una infracción la concreta obligación cuyo incumplimiento configura el ilícito penal.

'b) Tal finalidad ha de considerarse aquí realizada a consecuencia, tanto del deber de conocimiento de las normas técnicas de Auditoría que pesa sobre quienes realizan la actividad de Auditoría de cuentas, como del dato, antes destacado, de que esas normas son elaboradas por las corporaciones que los representan (art. 5.2 LAC).

'c) Este último dato revela que el legislador no ha sido ajeno a la definición de las obligaciones determinantes de la infracción tipificada en el art. 16.1.c) de la LAC, pues lo que ha hecho ha sido remitir, en cuanto a esta definición, a lo que las corporaciones representativas de quienes serían los propios sujetos pasivos de las infracciones hayan dispuesto con ocasión de la elaboración de las normas técnicas de auditoría'.

[...] Siguiendo el orden de la demanda, el siguiente motivo del recurso atañe a la falta de publicación en el Boletín Oficial del Estado de las normas técnicas de Auditoría, y sí únicamente en el Boletín Oficial del ICAC por resolución de su Presidente de 19 de enero de 1991. Tal omisión determina para el recurrente invalidez e ineficacia jurídica de la normas que se dicen infringidas en la resolución sancionadora.

Ha de objetarse que el incumplimiento sancionado recae, además de sobre estas normas técnicas, sobre el artículo 209.1 a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, mas el problema que plantea el recurrente también ha sido examinado y resuelto por esta Sección y en la citada Sentencia del Tribunal Supremo, en idéntico sentido desestimatorio, y por los motivos que se reflejan en esta última:

'a) Una cosa es el valor y significación que corresponde al principio de publicidad de las normas (art. 9.3 CE), y otra diferente el medio por el que se materializa o realiza esa publicidad.

Esto último entraña una cuestión de legalidad ordinaria, y remite por ello a la específica regulación que sea aplicable en cada caso.

'b) Por lo que hace a las normas técnicas de Auditoría de que se viene hablando, esa específica regulación está contenida en la antes citada Ley 19/1988 -LAC- y en el Reglamento que la desarrolla (aprobado por RD 1636/1990, de 20 de diciembre) -R/LAC-.

'El art. 5 de la Ley dispone que tales normas se elaborarán, adaptarán o revisarán por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de Auditoría de cuentas, y serán válidas a partir de su publicación por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-.

'El citado Reglamento, dictado en uso de la autorización concedida por la Disposición Final Tercera de la Ley, establece en su art. 17 que las tan repetidas normas técnicas de Auditoría no tendrán validez hasta que sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín; y en su art. 19 regula específicamente esa publicación disponiendo que se hará en el "Boletín del Organismo'.

'c) Las Normas cuya forma de publicidad en este proceso se cuestiona están destinadas a regular una relación de especial sujeción, como recuerda la sentencia de instancia desde la cita de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

'Por ello, desde un plano de mera racionalidad, la publicidad a través del BOE, prevista para las normas que tienen como destinatarios a la generalidad de los ciudadanos, no se presenta aquí como algo rigurosamente necesario para lograr la precisa funcionalidad perseguida, y, por el contrario, sí aparece como razonablemente suficiente esa específica publicidad establecida a través del Boletín del ICAC.

'd) Partiendo, pues, de quienes son los destinatarios de esas normas técnicas de Auditoría, y de la clase de relación que regulan, la exigencia de publicación en el Boletín Oficial del Estado que se contiene en el art. 2.1 del Código civil no puede tener el alcance absoluto que pretende la aquí recurrente en casación.

'Ese precepto ha de conciliarse con el dato de que, en determinados supuestos, como aquí sucede, también hay otras normas del ordenamiento jurídico que contienen especiales regulaciones de la publicidad normativa. Y lo que de ello se deriva es que sobre esta cuestión es posible una concurrencia de regulaciones que ha de ser decidida a través del criterio consistente en que la norma especial prevalece sobre la general.

'Por lo cual, en lo que concierne a la materia sobre la que versa el caso aquí enjuiciado, el citado artículo del Código Civil ha de ser entendido como un precepto general, que sería aplicable en defecto de esos preceptos especiales que directamente regulan aquí la publicidad (de conformidad con lo que establece el art. 4.3 de dicho Código).

'e) Es acertada y oportuna, para la cuestión que se está analizando, la cita que hace la Abogacía del Estado de la STC 219/89, de 21 de diciembre, pues en ella, según recuerda dicha representación pública, no se consideró contrario a las exigencias del art. 25.1 CE el que las normas aplicadas (normas deontológicas) no hubieran sido publicadas en el BOE'."

Como quiera que la parte recurrente se limita a repetir las imputaciones genéricas hechas en la demanda sin tener en cuenta el contenido de la sentencia de esta Sala que la de instancia transcribe, contenido que ulteriormente ha sido ratificado en otras y de modo más reciente en la que dictamos el 27 de octubre de 2004 al rechazar el recurso de casación número 4571/2001, a ellas nos remitimos sin más.

En el segundo motivo de casación, también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia la "vulneración del principio de culpabilidad al faltar la acreditación de que la actuación de la recurrente no fuera diligente, infringiendo lo previsto en el artículo 25 de la CE y el artículo 137 LRJ-PAC, además de la doctrina contenida en la STC 76/1990 y en las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de junio de 1997 y 31 de julio de 2000; se ha infringido, asimismo, el principio de presunción de inocencia que recoge el artículo 24.2 de la CE".

A juicio de la entidad recurrente "la consideración de la conducta de la compañía auditora como reprochable técnicamente, a pesar de la constancia en autos de dos dictámenes que llegaron a la conclusión opuesta, ha llevado al Juzgador a considerar que se actuó con negligencia profesional vulnerando las exigencias de los constitucionales principios de presunción de inocencia y culpabilidad que exigen la prueba de la responsabilidad para dictar una resolución de condena."

La censura se dirige, pues, contra la parte de la sentencia en que la Sala de instancia analizó aquellos dictámenes y los puso en relación con el contenido de la resolución sancionadora y con la apreciación que en ella había hecho la Administración. Debemos, en este punto, transcribir el razonamiento de la Sala de instancia para detectar si en él se observa la vulneración de los preceptos que se le imputan. Fue expuesto en el fundamento jurídico segundo de la sentencia en los siguientes términos:

"[...] Ciertamente, esta Sala no puede omitir que, en la esfera de las infracciones de las normas de Auditoría, es posible reconducir las cuestiones al campo de las discrepancias técnicas, pues no ha de olvidarse que nos movemos en el ámbito de la técnica económico- contable, del ejercicio de cuyo control ha emanado la resolución recurrida, y toda contravención de las normas de este carácter técnico puede defenderse aludiendo a la disparidad de criterio entre el auditor y la Administración. Lo definitivo a estos efectos es si la opción elegida por la sancionada entraña, además de una disparidad de alcance técnico, la infracción de la norma, o si se trata de una mera diferencia de parecer aceptable desde la práctica de la Auditoría por no rebasar los límites normativos que la regulan, o por encontrarse dentro de los confines del 'contexto técnico flexible y aleatorio' en que, según palabras de la actora, se sitúa la Auditoría de cuentas. Pues bien, en este caso, el aspecto técnico del pleito remite a la admisibilidad o no del reflejo contable de determinadas operaciones por la empresa auditada, puesto que la conducta reprochada a la demandante es el haber omitido hacer las correspondientes salvedades ante acciones que vulneraban principios y normas contables generalmente aceptados, e incluso, aunque en menor medida, la ley.

Determinar el alcance de esa vulneración de principios y reglas, en los específicos términos en que ha sido planteada, con referencia a operaciones financieras de innegable complejidad desde el punto de vista contable, exige de especiales conocimientos a los que sólo puede acceder el órgano judicial a través del medio probatorio legalmente previsto para tales ocasiones, es decir, la prueba pericial.

La existencia de autorizadas opiniones contrapuestas abona más si cabe esta necesidad. El sustento de la pretensión actora en los informes del Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas y del Registro de Economistas Auditores, contrarios al aparentemente fundada posición mantenida a lo largo del expediente sancionador y de forma especial en la resolución recurrida, la discrepancia en el seno del Comité Consultivo del ICAC y la sólida exposición en el escrito de demanda, no pueden situar a esta Sala en la disyuntiva de elegir, sin otro instrumento que estas opiniones, qué es más admisible desde el punto de vista técnico, si el parecer del órgano sancionador o del Instituto y Registros mencionados. Por una parte, las funciones atribuidas a las expresadas Corporaciones son de una importancia y trascendencia inequívocas en la manifestación técnica de la actividad de Auditoría, pues no sólo intervienen decisivamente en la elaboración de las normas técnicas y en la formación de auditores, sino que ejerce el control de calidad de la actividad (artículo 75 del Reglamento de Auditoría de Cuentas aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.

Sin embargo, la existencia en el expediente administrativo de los informes por ellas elaborados no pueden suplir la prueba pericial, en cuanto no disponen de este carácter. Prueba pericial es únicamente la practicada en el proceso de forma contradictoria y con sujeción a lo dispuesto en los artículos 611 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, aplicable al presente proceso, sin que la ratificación practicada durante la sustanciación del pleito del informe del Instituto de Auditores-Censores de Jurados de Cuentas disponga de otro alcance que la mera constatación de la autenticidad de un documento.

Ahora bien, pese a la naturaleza sancionadora de la resolución recurrida y a la entidad del hecho objeto de prueba, la ausencia de éste debe repercutir en perjuicio de la entidad accionante. Por un lado, es evidente que la apariencia de validez del acto administrativo 'no implica en modo alguno el desplazamiento de la carga de la prueba que, tratándose de infracción y sanción administrativa, ha de corresponder a la Administración, sino que simplemente comporta la carga de recurrir en sede judicial aquella resolución sancionadora, pudiendo obviamente basarse la impugnación en la falta de prueba de los hechos imputados o de la culpabilidad necesaria que justifique la imposición de la sanción' (STC. 76/1990, de 26 de abril).

Con independencia del elemento de la culpabilidad, al que después se hará referencia, ya se ha dicho que la cuestión discutida en el pleito remite a si las operaciones contables sobre las que versó la Auditoría eran admisibles técnicamente, hecho positivo en que se fundamenta la acción cuya falta de acreditación ha de repercutir en perjuicio de la parte que lo alega, carga ésta que no es desproporcionada para quien ejerce profesionalmente una actividad idéntica a la materia sobre la que habría de recaer la prueba.

En cualquier caso, la Sala no puede omitir las siguientes consideraciones sobre los informes técnicos en que se basa la recurrente.

Primero, existe una indudable relación de las Corporaciones informantes con la recurrente, pues ésta pertenece a aquéllas, lo que, si bien no es suficiente motivo para rechazar sus apreciaciones, revelan un interés en el asunto que, en el momento de elegir entre su criterio y el de los técnicos de la Administración, en igualdad de condiciones, es prevalente el de los últimos conforme a la presunción de imparcialidad y objetividad de los técnicos de la Administración que se deriva de sus nombramientos y específica función, frente a los designados unilateralmente por el interesado (SSTS. de 27-1-1998, 28-6-99, 27-3, 6-4 y 17-7-2000, y otras muchas).

Segundo, la Administración, tanto en la resolución sancionadora como en la resolutoria del recurso ordinario contra ésta, examina y valora los dictámenes de las Corporaciones, e incluso las alegaciones técnicas de la sancionada, ofreciendo rigurosas razones de la misma naturaleza técnica, y aparentemente de superior contundencia, para sostener la opinión opuesta.

Tercero, la disconformidad entre las Corporaciones mencionadas y el ICAC sobre aspectos técnicos de la Auditoría no puede desembocar, por sí sola, en la desvirtuación de lo decidido por el Instituto, pues ello sería tanto como despojar al ICAC de la función de control técnico legalmente asignada y atribuírsela a las Corporaciones, quienes así adquirirían, en definitiva, la cualidad de intérpretes soberanas y exclusivas de las normas técnicas, asumiendo una misión qué, precisamente, la recurrente reprocha en este pleito al ICAC, pese a la concesión legal de importantes competencias en esta materia.

Por último, las conclusiones del Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas y del Registro de Economistas Auditores no son tan categóricas como pudiera desprenderse de las afirmaciones contenidas en la demanda. En los escritos de 9 y 21 de diciembre de 1993 de 'Coopers & Lybrand' relativos a estos informes, se hacía constar adecuadamente que pese a ser su criterio abrumadoramente favorable a la recurrente, la última entidad mencionada advertía la comisión de una falta leve en relación con dos cargos, lo que es tanto como admitir la existencia de un incumplimiento de las normas técnicas de Auditoría, que es la conducta descrita en el tipo del artículo 17.3 de la Ley de Auditoría de Cuentas. Además de la observación de dos infracciones frente a la única que ha sido sancionada, la diferencia entre la calificación del citado Registro y la que ha sido definitivamente acogida en la resolución sancionadora estriba en la ausencia de riesgo de perjuicio a terceros por el incumplimiento del auditor que determina la gravedad de la infracción prevista en el apartado c) del artículo 16.2, lo que resulta inadmisible para la Sala por las razones que posteriormente se dirán.

[...] Como segundo motivo de impugnación, íntimamente ligado al anterior, se aduce la ausencia de acreditación de dolo o culpa por parte de la sancionada. Dada la imputación a título de negligencia, la recurrente sostiene que no puede haber tal cuando el incumplimiento es una cuestión discutible desde el punto de vista técnico, lo que acredita en este supuesto los tan citados informes.

Como se ha señalado anteriormente, la controversia eminentemente técnica que subyace en este proceso debe resolverse en consonancia con la decisión impugnada, de manera que ha de partirse de la existencia de un incumplimiento de las normas técnicas de Auditoría por 'Coopers & Lybrand'. Si bien las exigencias del principio de culpabilidad, aplicable al ámbito administrativo sancionador, imponen la comisión de la infracción, al menos, a título de culpa (como recoge el artículo 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre), la incursión en falta de diligencia puede considerarse acreditada por un juicio de inferencia en base al incumplimiento de las normas y en ausencia de todo otro dato que advere lo contrario. En tal sentido, la STS. de 12-1-2000 (recaída mucho después a la formulación de la demanda y que resuelve, como se verá, varios problemas planteados en el pleito) responde a las alegaciones del recurrente, también sancionado por el ICAC por idéntica causa, de que el órgano sancionador había apreciado la negligencia del sancionado 'de manera automática y con exclusiva base en el dato objetivo de la inobservancia de las Normas Técnicas' y que la 'discrepancia sobre interpretaciones jurídicas tampoco es base suficiente para aceptar la existencia de ese elemento de la culpabilidad que resulta inexcusable', declarando la Sala que 'acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacia la acreditación psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad es de aceptar mientras no conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla'. Y continúa: 'En el caso que se está enjuiciando, no consta ningún hecho que acredite que las personas, que en calidad de agentes de la sociedad recurrente realizaron la conducta sancionada, tuvieran perdidas o disminuidas sus facultades cognoscitivas y volitivas, y en términos suficientes para descartar en ellas la imputabilidad de la que resulta la culpabilidad cuando consta la participación del sujeto en la conducta licita'.

No es extraña a esta doctrina la resolución impugnada cuando señala al respecto que 'las normas de auditoría regulan, entre otros, los aspectos técnicos de la actuación de los auditores de cuentas y su incumplimiento supone, cuando menos, una actuación negligente, que excluye la necesidad de voluntariedad por parte del infractor'.

En conformidad con el criterio mantenido por la resolución del Tribunal Supremo, y por esta Sección en sus Sentencias de 23-3-99 y 13-12-2001, reconocida la capacitación técnica y conocimientos de las normas por parte de los auditores, la inobservancia de éstas ha de presumirse imputable a título de falta de diligencia, a salvo de prueba en contrario que debe aportar la demandante, lo que colma el requisito relativo al elemento de la culpabilidad. No hay en ello, pese a lo afirmado en la demanda, vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia, toda vez que concurre prueba, aun indiciaria o circunstancial, de la que deducir válidamente la presencia de dicho elemento subjetivo. Ni es observable una objetivación de la responsabilidad, pues ésta no dimana de la simple constancia del resultado, sino de la inferencia de que este resultado, según la lógica y la experiencia ordinarias, responde a una concreta causa, lo que hubiera podido desvirtuar la actora ante la justificación de la confluencia de cualquier factor desencadenante del mismo resultado extraño a su propia conducta, lo que, por las razones ya indicadas, no puede considerarse que haya sucedido."

Todo el motivo segundo se apoya en la existencia de los dos dictámenes que, aportados ya en la fase administrativa, la Sala de instancia toma en consideración para, a continuación, corroborar la decisión del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, organismo que por su parte, tras analizar el contenido de aquéllos, concluyó apreciando la existencia de las infracciones.

Aunque la parte recurrente sí somete a crítica la sentencia en este segundo motivo, omite referirse sin embargo a la parte de la resolución judicial en la que la Sala de instancia destaca cómo incluso los propios dictámenes aportados por la entidad auditora admitían la existencia de un cierto grado de incumplimiento de las normas técnicas, por lo que su contenido no era tan favorable a la demandante como ésta pretendía. Este argumento (cuarto de los que contiene la sentencia en la parte final del fundamento jurídico segundo) sirve de apoyo a los precedentes en los cuales la Sala aprecia mayor consistencia en la tesis sostenida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, repetimos, no ha sido desvirtuado.

En todo caso, el motivo no puede prosperar bajo la cobertura del principio de presunción de inocencia. Durante la vía administrativa el expediente contradictorio permitió a la sociedad auditora aportar en su descargo las pruebas -en este caso los tan mencionados dictámenes- que estimó oportunas. La Administración, a la vista de ellos, valoró su contenido para llegar a la conclusión de que se habían producido los incumplimientos más tarde sancionados. La apreciación de las infracciones se basa no tanto en unos hechos dudosos y requeridos de prueba (en este caso no son realmente discutidos) cuanto en el juicio técnico sobre la corrección de la labor auditora. Para destruir la validez de aquella apreciación era preciso demostrar ante el tribunal de instancia la mayor "consistencia" de los dictámenes frente a la postura del organismo administrativo específicamente encargado de revisar la labor contable y unificar los criterios a este respecto.

Si la Sala de instancia, al contrastar el peso de todo el material probatorio que existió en el expediente (subraya expresamente que no hubo prueba pericial a lo largo del proceso jurisdiccional), se decide a favor de la apreciación de orden técnico contable hecha por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no por ello desplaza la carga de la prueba en perjuicio de la entidad sancionada. Al afirmar que aquella apreciación no resulta desvirtuada por los informes aportados en contra (que, insistimos, lo habían sido en el seno del expediente administrativo y ya fueron objeto de análisis por la propia Administración sancionante) y que la opinión de las entidades signatarias de éstos no tiene por qué prevalecer frente a la del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el tribunal de instancia no hace sino cumplir su función revisora habitual en este orden de la jurisdicción, esto es, valorar si se le han aportado suficientes elementos de juicio como para anular un acto administrativo.

La prevalencia de los juicios de orden técnico emitidos por los organismos de la Administración especializados en un determinado sector está reconocida por esta Sala de modo constante. Basada en la autoridad de dichos organismos, que deriva de su composición subjetiva y de la garantía del procedimiento ante ellos seguidos, la preferencia que debe reconocerse a sus apreciaciones de orden técnico no supone, por sí sola, un quebranto del principio de presunción de inocencia. Cuando, sobre la base de unos hechos indiscutidos y tras la incoación de un expediente contradictorio, la labor de control llevada a cabo por quien oficialmente ha de pronunciarse sobre la regularidad de las auditorías de cuentas detecta que en un caso singular se ha llevado a cabo de modo defectuoso, sin sujeción a las preceptivas normas técnicas, la propia Ley admite que la conducta del auditor ha de ser sancionada, esto es, que se ha desvirtuado de modo suficiente la presunción de inocencia.

Al revisar en vía jurisdiccional el acto sancionador no es que la presunción de validez de éste ni la preferencia general del criterio técnico adoptado por el organismo contable sean ya indestructibles: a través de la oportuna prueba puede demostrarse el error de criterio o la defectuosa aplicación de la norma, entre otros eventuales vicios de la decisión administrativa. Pero si la convicción del tribunal sentenciador es que no se ha puesto de relieve y probado de modo suficiente ninguna circunstancia o elemento de juicio en contra, ha de proceder a la desestimación del recurso, como aquí ocurrió.

Aplicadas estas consideraciones al motivo que analizamos, no es posible estimarlo. Pues todo queda reducido, en definitiva, a la discrepancia de la parte recurrente sobre una cuestión de apreciación de la prueba documental (o, si se quiere, sobre la apreciación del contenido técnico de unos dictámenes frente al juicio asimismo técnico del organismo oficial especializado en la materia) y ni siquiera de la prueba practicada en el proceso, sino en el expediente administrativo, ya analizada previamente por la propia Administración. Discrepancia que no es suficiente para fundar una imputación como la que está en el origen de este segundo motivo de casación.

En el tercer motivo de casación, una vez más al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia la "infracción del artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con el 24.2 de la CE". Según la recurrente la infracción es particularmente relevante para el fallo "toda vez que el citado precepto de la norma que regula la auditoría de cuentas exige, para considerar grave una infracción, que concurra la circunstancia de que el incumplimiento técnico sea susceptible de causar perjuicio económico a terceros".

La justificación de que el incumplimiento era apto (en vez de susceptibilidad quizá sea más apropiado hablar de aptitud) para generar perjuicios a terceros la ofreció el tribunal de instancia en el fundamento jurídico cuarto de su sentencia en los siguientes términos:

"[...] Alega asimismo la demandante la inexistencia en el hecho por el que es sancionado del elemento de la infracción consistente en el potencial riesgo que el incumplimiento de las normas técnicas cause perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada. Así, se dice que dicho potencial perjuicio no puede deducirse del mero incumplimiento de una norma de Auditoría, ni tampoco basta que sea así invocado por la Administración, que ha omitido en este caso 'un pronunciamiento específico y cuantificado sobre el potencial perjuicio de cada incumplimiento imputado', lo que ha requerido la sancionada reiteradamente 'en todos sus escritos'. En el ordinal noveno del apartado fáctico del escrito de demanda, se contiene una argumentación prolija y detallada tendente a acreditar que la traducción económica de los incumplimientos que le son imputados, desde la perspectiva de un lector ajeno a la entidad auditada, sería irrelevante. A tal efecto se dice que el informe de Auditoría ya contenía salvedades e incertidumbres por un importe conjunto superior a setenta y ocho mil millones de pesetas; los incumplimientos no se refieren a cuestiones verdaderamente relevantes, sino a aspectos marginales para un lector de las cuentas, y, por último, dado que gran parte de tales incumplimientos se contraen a contabilizaciones erróneas, la sobrevaloración que determinaría la actividad auditora se reduciría a nueve mil más cuatro mil quinientos millones de pesetas.

Este razonamiento no altera una evidente consecuencia que advierte el Abogado del Estado, como ya hizo la resolución recurrida: los incumplimientos de la actual recurrente supusieron que el 'Grupo Torras, S.A.' aparentara una situación económica más favorable de la que realmente poseía, lo que es apto para provocar un perjuicio, más o menos importante, a quien actúe confiado en el informe de Auditoría. El ICAC, en la resolución aquí combatida, destacaba, no sin razón, que 'el incumplimiento de las normas técnicas sobre informes de referencia así como del artículo 209.1. a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas puede causar perjuicio económico a la empresa auditada o a terceros, ya que como consecuencia de dicho incumplimiento el informe de Auditoría de cuentas anuales adolece de falta de información suficiente; lo cual puede inducir a la propia empresa o a terceros a adoptar determinadas decisiones que podrían no haber tomado de haber emitido el auditor su informe de acuerdo con lo establecido en las citadas normas'.

El riesgo de perjuicio patrimonial que exige la infracción tipificada en el apartado c) del artículo 16.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas, no precisa de una intensidad ni magnitud especiales, sino tan sólo que la vulneración de las normas técnicas posea virtualidad para ocasionar un daño efectivo.

El mero incumplimiento sin riesgo de perjuicio es constitutivo de una infracción leve, por lo que el factor del riesgo es el determinante de la agravación de la infracción. El fundamento de la agravación estriba en razones de orden cualitativo y no cuantitativo, pues con ello se pretende incrementar el reproche de aquellos incumplimientos de los auditores que dispongan de capacidad de provocar un daño real, frente a otros meramente formales o aparentes sin efectos prácticos perceptibles para terceros ni para la empresa.

La agravación es plenamente coherente con la naturaleza de la actividad de Auditoría, destinada a la emisión de informes que puedan tener efectos frente a terceros, según la definición del artículo 1 de la Ley de Auditoría de Cuentas.

Esta Sección, en Sentencia de 12-12-2000, señalaba que 'la posibilidad de causar perjuicio económico está relevada de prueba cuando resulte patente o se trate de un riesgo notorio. Así, cuando el auditor no haga constar el importe o la existencia de las deudas de la compañía auditada. En este caso, esta omisión es obvio que puede causar daños no sólo a terceros sino, incluso, a los propios accionistas. Sin embargo, cuando ese perjuicio económico no resulta patente la Administración debe no sólo consignar ese posible riesgo sino, también, acreditar la posibilidad de su concurrencia'.

En el supuesto examinado, la sobrevaloración de la sociedad auditada en un total de trece mil quinientos millones de pesetas, según cifra que ofrece la recurrente, es apta para provocar ese daño en cuanto ofrece una imagen económica que no se corresponde con la verdadera y en una suma nada despreciable, impidiendo conocer en su realidad la situación patrimonial de la sociedad. Las suposiciones relativas a si esa diferencia hubiera inclinado a tomar a un tercero cualquier decisión, no son relevantes por residir en el campo de la mera conjetura y depender de unas variables en absoluto ponderables".

La censura que se desarrolla en el tercer motivo tampoco puede ser aceptada. Afirma la recurrente que debe quedar demostrada en cada caso la "real potencialidad lesiva del incumplimiento imputado", y esto es precisamente lo que concluye la Sala de instancia (y antes el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas).

Precisamente por la confianza que el mercado deposita en la labor de los auditores y por la importancia de sus funciones (factores ambos que determinan la obligatoriedad de su intervención profesional en casos como el que nos ocupa) es lógico que una buena parte de las irregularidades graves que puedan cometer en el ejercicio de aquéllas sean aptas, de suyo, para generar perjuicios a terceros o a la propia entidad auditada.

No resulta preciso, para cometer la infracción grave aquí sancionada, que se haya causado el perjuicio, sino que se "pueda causar" a consecuencia del incumplimiento de las normas técnicas. Quiérese decir, pues, que no es necesaria la "prueba del perjuicio", como en el motivo se llega a sostener, ni podríamos casar la sentencia por "apreciar la no concurrencia del perjuicio" según en su inciso final se mantiene. Por el contrario, nuestra función se limita a revisar si el tribunal de instancia incurrió en una apreciación arbitraria al afirmar que el incumplimiento de las normas técnicas era, en este caso, apto para generar perjuicios a terceros.

Las consideraciones de la sentencia de instancia que antes hemos transcrito son suficientemente expresivas y difícilmente rebatibles. Cualquiera que fuera el impacto que otras salvedades -sí destacadas en el informe de auditoría- pudieran tener en el juicio de quien lo leyera, es lo cierto que la sobrevaloración de los activos de la compañía auditada en una cifra de 13.500 millones de pesetas -hecho ya indiscutible en casación- constituye una irregularidad apta de suyo para perjudicar a terceros quienes, al recibir esta errónea información del profesional de cuya competencia no dudan en principio, confiarán en que la situación patrimonial de la empresa auditada es la que describe el auditor. Con lo que, fiados en su informe, podrán (y siempre nos movemos en el terreno de la potencia, no del acto, pues basta la aptitud para perjudicar y no el perjuicio efectivo y cuantificable) o bien invertir en fondos de la sociedad auditada o bien contratar con ella sobre la base de unos activos patrimoniales teóricamente superiores que no responden a la realidad.

La aptitud de aquella conducta para producir el perjuicio patrimonial es, pues, patente, como lo son en general todas las análogas que, bien por dolo bien por mera negligencia, ofrecen la falsa imagen de una mayor solvencia patrimonial que no se corresponde con la real situación de la otra parte en las relaciones económicas.

El cuarto motivo de casación viene, en realidad, a ser reproducción del segundo. De hecho, la entidad recurrente afirma que están "íntimamente relacionados" hasta el punto de que se remite en el desarrollo del cuarto a las consideraciones efectuadas en el motivo segundo.

En efecto, se vuelve a imputar a la Sala de instancia, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, la "vulneración del artículo 24 de la Constitución Española, al no aplicar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de 9 de abril de 1987 y del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 1988 en materia del principio de presunción de inocencia y principio de defensa, de contradicción y carga de la prueba. Vulneración de los artículos 106 y 117.3 de la CE por infracción de la función controladora de la legalidad de la actuación administrativa que corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo y de la primera regla hermenéutica en materia probatoria: apreciación de la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. La Sala ha actuado de modo arbitrario cuando prescinde de analizar aquellas pruebas que, por su directa relación con la cuestión debatida, tendrían que haber sido analizadas de manera específica, incurriendo en arbitrariedad en la valoración de la prueba e infringiendo con ello el artículo 9.3 de la CE. Se ha producido, asimismo, infracción del artículo 11 de la LOPJ en relación con el 61 de la LJCA que previene la función investigadora del propio Tribunal".

En el motivo se mezclan dos cuestiones heterogéneas desde el punto de vista procesal. La primera es la crítica a las afirmaciones de la Sala de instancia sobre la inexistencia de prueba pericial a lo largo del proceso jurisdiccional. Crítica infundada pues realmente no hubo tal "prueba" en los términos precisos que el artículo 60.6 de la Ley Jurisdiccional determina; artículo que tiene aplicación directa a este género de recursos, sin que haya necesidad, pues, de aplicar subsidiariamente los preceptos de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Y crítica, por lo demás, irrelevante pues el tribunal sentenciador no dejó de tomar en consideración los dictámenes a los que alude la parte recurrente, si bien consideró que prevalecía frente a ellos el juicio técnico del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Nos remitimos, de modo paralelo a la recurrente, a lo expuesto al analizar el segundo motivo de casación.

La segunda cuestión que se trata en este cuarto motivo es la relativa a la falta de prueba para mejor proveer. Afirma la sociedad recurrente que si el tribunal de instancia "consideró insuficiente la prueba aportada debía haber interesado la práctica adicional de aquellos medios de prueba necesarios". Con lo que está imputando a la Sala de instancia no ya una infracción de norma sustantiva (de hecho la referencia a los artículos 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 61 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción es de orden procesal) sino un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio determinante de indefensión. Infracción cuyo cauce casacional es el artículo 88.1.c) de la última de dichas dos leyes, y no el ahora empleado.

Al margen de este defecto de planteamiento, lo cierto es que la posibilidad de acordar la práctica de las pruebas para mejor proveer, prevista en el citado artículo 61 de la Ley Jurisdiccional, difícilmente podría considerarse como obligación del tribunal sentenciador cuyo supuesto incumplimiento determine la casación del fallo. Se trata de una mera facultad que no suple la pasividad de la parte recurrente, a quien corresponde la carga procesal. De modo que cuando, como aquí sucede, la Sala cuenta ya con un sólido material incriminatorio, presente a lo largo del expediente administrativo, y entiende que su contenido no queda desvirtuado por las alegaciones de la parte ni prevalecen frente a él unos dictámenes aportados en la fase administrativa, no le es exigible que disponga de oficio la práctica de la prueba pericial que la actora no propuso.

En el quinto motivo de casación se denuncia la "vulneración de los principios de legalidad y tipicidad en cuanto suponen la interdicción de la arbitrariedad en los procedimientos administrativos sancionadores, infringiendo los artículos 9.3, 24.2, 25.1 y 117.1 de la CE." La arbitrariedad se habría producido, en opinión de la recurrente, por "la injustificada acumulación de los incumplimientos bajo una única infracción grave, imposibilitando a la recurrente la determinación del perjuicio económico producido en cada incumplimiento; lo que imposibilita, a su vez, la verificación del cumplimiento del principio de proporcionalidad de las sanciones, infringiendo con ello lo dispuesto en el artículo 131 de la LRJ-PAC."

Recordaremos que en el fundamento jurídico octavo de la sentencia impugnada la Sala de instancia dijo a este respecto lo siguiente:

"[...] Impugna asimismo la auditora sancionada lo que denomina acumulación de los supuestos incumplimientos en una única infracción, lo que, a su juicio, está encaminado a atribuir el potencial perjuicio económico que no sería apreciable de sancionar separadamente los incumplimientos.

Es evidente la improsperabilidad de este argumento. Si ninguno de los incumplimientos crea el riesgo de perjuicio económico, de nada vale adicionarlos en una sola acción, pues seguiría produciéndose el mismo efecto. La intención atribuida al ICAC sólo tendría sentido en el caso de que la ley exigiera un determinada magnitud del perjuicio económico, graduando las sanciones en función de su cuantía, pero, dada la redacción de la norma, la 'acumulación' descrita tan sólo genera efectos favorables para la sancionada, en cuanto, en atención a la dicción literal del artículo 16.2 c), cada incumplimiento de una norma técnica supondría una infracción. En este caso, la benévola calificación de los hechos como una única infracción permite la imposición de una sanción que se revela, en principio, proporcionada a las características concurrentes y la naturaleza del incumplimiento."

La lectura del quinto motivo de casación suscita alguna perplejidad. Pues la recurrente llega a manifestar en él que "la sanción que se imponga por diferentes incumplimientos debe ser la misma tanto si éstos se acumulan bajo una sola infracción como si se considera la existencia de diferentes infracciones". Con lo que no sólo admite la viabilidad de lo que denomina "acumulación" sino, en realidad, la irrelevancia del motivo mismo. Pues en la hipótesis más favorable a su postura (esto es, de apreciar otras tantas infracciones singulares) parece reconocer que la sanción seguiría siendo la misma.

Si la interpretación del motivo es distinta y si con él lo que quiere afirmar la recurrente es que la suma final de las sanciones que corresponderían, en la hipótesis de desagregación de las infracciones, sería inferior a la efectivamente impuesta, no lleva razón aquélla y sí la Sala de instancia al pronunciarse en el sentido que venimos de transcribir.

En efecto, partiendo de la base de que la sanción impuesta resulta de suyo benévola (pues por la infracción grave apreciada de modo unitario se impone una multa limitada al 1,25 por ciento de la cantidad facturada, cuando podía haber sido muy superior), no tiene sentido sostener que la suma de sanciones por cada una de las infracciones "acumuladas" sería aún inferior. Baste decir al respecto que incluso la sociedad recurrente admite que de los cinco cargos, dos "podrían llevar aparejadas repercusiones económicas (de 9.000 y 4.500 millones de pesetas [...] según el criterio técnico del ICAC".

Siendo ello así, y dado que cada una de las infracciones graves podría haber sido sancionada, por separado con multas equivalentes al 10 por ciento de los honorarios facturados (siguiendo el criterio de la Sala sobre la aplicación retroactiva de la Ley 13/1992, a la que inmediatamente nos referiremos), el motivo carece de fundamento. La aplicación de las normas relativas al concurso de infracciones conduce al mismo resultado.

El sexto y último motivo de casación -que debía haber sido propuesto en primer lugar, dada su naturaleza procesal- se articula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional por "infracción del principio de motivación de las sentencias consagrado en los artículos 24.1 y 120 de la CE, y el artículo 67.1 de la LJCA dado que no se ha examinado la pretensión referida a la no aplicación retroactiva de la Ley 13/1992, de 13 de junio, en cuanto a la determinación y graduación de la sanción, habiéndose producido una incongruencia omisiva constitutiva de una auténtica denegación de justicia, pues los elementos cuyo análisis se omiten son esenciales para el éxito de la pretensión".

Antes de acometer el análisis del motivo recordaremos que la Sala de instancia había dado respuesta ya en el fundamento jurídico séptimo de su sentencia a las alegaciones de la recurrente sobre la supuesta quiebra de la proporcionalidad entre la sanción y la infracción, referida en todo caso a la aplicación del articulo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas según la redacción dada por la Ley 13/1992, de 1 de junio.

La sociedad auditora, afirma la Sala, había planteado a estos efectos "si la mera concurrencia del elemento potencial del perjuicio económico a tercero o a la empresa auditada permite la imposición de una sanción consistente en la baja definitiva de la sociedad de Auditoría o una multa del 10% de los honorarios, mientras que si tal elemento no concurre, el mismo incumplimiento sólo podría sancionarse con multa de hasta 500.000 pesetas". La Sala de instancia, tras sostener que "el riesgo de causar perjuicio a tercero configura un factor de particular relevancia por la proyección al exterior que dispone la actividad de auditoría, proyección que la caracteriza e incluso justifica su existencia y su regulación", concluyó que el citado riesgo referido justificaba la gravedad de la sanción.

Sentado lo anterior, la mera lectura del fundamento jurídico de la sentencia que se dedica a examinar la aplicación retroactiva de la Ley 13/1992 (esto es, del fundamento jurídico décimo) revela lo infundado de la censura contenida en este último motivo de casación. Su tenor es el siguiente:

"[...] En último término denuncia la recurrente la determinación de la sanción y la graduación de la multa, considerando que se ha infringido el principio de irretroactividad al aplicar las sanciones establecidas por la Ley 13/1992, de 1 junio, así como no se han considerado otras circunstancias sí tenidas en cuenta con posterioridad en la resolución del recurso ordinario.

Conforme a la redacción original del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas, aplicable a causa de la época en se cometieron los hechos sancionados (artículo 128 de la Ley 30/1992), la infracción tipificada en el artículo 16.2.c) podría ser corregida mediante las siguientes sanciones: b) amonestación pública, c) baja temporal por un plazo inferior o igual a un año en el registro Oficial de Auditores de Cuentas, d) baja temporal por un plazo superior a un año e inferior o igual a cinco años, y, e), baja definitiva. La determinación de la sanción dependía, primero, de la mayor o menor gravedad de la propia infracción; segundo, de la naturaleza del perjuicio o daño causado; tercero, de su repercusión en la economía nacional y, cuarto, de la conducta anterior de los infractores.

La mencionada Ley 13/1992, de 1 de junio, modificó dicho artículo, de modo que a las infracciones graves, cometidas por una sociedad de Auditoría, le serían aplicables las siguientes sanciones: 'a) Multa por importe de hasta el 10 por 100 de los honorarios facturados por actividad de Auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, no pudiendo ser inferior en ningún caso a 500.000 pesetas', y 'c) Baja definitiva en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas'. El apartado 3 de dicho artículo establece en la actualidad: '3. Las sanciones aplicables en cada caso por la comisión de infracciones graves se determinarán en base a los siguientes criterios: a) La naturaleza e importancia de la infracción b) La gravedad del perjuicio o daño causado o que pudieran causar c) La existencia de intencionalidad d) La importancia de la entidad auditada, medida en función del total de las partidas de activo, de su cifra anual de negocios o del número de trabajadores e) Las consecuencias desfavorables para la economía nacional f) La conducta anterior de los infractores g) La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infracción o a minorar sus efectos'.

El elemento de la gravedad de la infracción, contenido en ambas regulaciones y configurado en la resolución sancionadora tanto por la naturaleza de las normas infringidas como la dimensión y la actividad del 'Grupo Torras' mediante la inversión en distintos sectores económicos a través de la participación en otras sociedades, fue considerado para rechazar la imposición de la sanción mínima, por lo que la correspondiente con sujeción a la ley antigua consistía en la baja temporal, sanción frente a la cual la multa es más favorable, por lo que es plenamente procedente, en aplicación del citado artículo 128, la aplicación retroactiva de la modificación operada por la Ley 13/1992.

La existencia de otros factores atenuantes además de la ausencia de antecedentes por sanciones a 'Coopers & Lybrand', y que son alegados en la demanda, no alteran el criterio mantenido por el ICAC. Obsérvese que, pese a la consideración de una única infracción, la sanción de multa fue impuesta casi en su límite mínimo, esto es, en el 1,25% de los honorarios facturados en el anterior ejercicio económico, lo que no resulta, a juicio de esta Sala y como ya se anticipó, desproporcionada por exceso en función de los elementos concurrentes."

Decíamos que la lectura de este fundamento jurídico revela lo infundado de la acusación de incongruencia pues claramente la Sala de instancia se ha pronunciado en él sobre la aplicación retroactiva in melius de la norma posterior. Ya hemos transcrito cómo, a juicio de aquella Sala, dada la gravedad de la infracción no era procedente la sanción mínima, "por lo que la correspondiente con sujeción a la ley antigua consistía en la baja temporal, sanción frente a la cual la multa es más favorable, por lo que es plenamente procedente, en aplicación del citado artículo 128, la aplicación retroactiva de la modificación operada por la Ley 13/1992."

El juicio del tribunal sentenciador podrá ser discutible al estimar que la multa resultaba más favorable que la suspensión temporal (esto es, cualquiera que fuera la duración de ésta) pero no cabe duda de que con él se daba respuesta motivada a la correlativa alegación de la sociedad demandante. No existe, pues, la incongruencia omisiva ni la ausencia de motivación que se denuncian.

Procede, pues, la desestimación del recurso con la preceptiva condena en costas a la parte que lo ha sostenido conforme prescribe el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional. Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español