STS, 12 de Mayo de 2004

PonenteManuel Campos Sánchez-Bordona
ECLIES:TS:2004:3249
Número de Recurso5857/1997
ProcedimientoCONTENCIOSO - RECURSO CASACION
Fecha de Resolución12 de Mayo de 2004
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Mayo de dos mil cuatro.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Tercera por los Magistrados indicados al margen, el recurso de casación número 5857/1997 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada por Abogado del Estado, contra la sentencia dictada con fecha 30 de mayo de 1996 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso número 1652/1993, sobre auditoría de cuentas; son parte recurrida las entidades mercantiles "SORSHOLD, S.A.", "FAROTEX, S.L." y "ENROVINC, S.A.", representadas por la Procurador Dª. Isabel Fernández Criado de Bedoya.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero

Las sociedades anónimas "Sorshold, S.A.", "Farotex, S.L." y "Enrovic, S.A." interpusieron ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso-administrativo número 1652/1993 contra dos resoluciones del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de septiembre de 1993 que confirmaron, en vía de recurso ordinario (números 568/93 y 663/93), las dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el 17 de mayo de 1993.

Mediante estas últimas el citado Instituto acordó el "archivo de la denuncia" presentada por aquellas sociedades anónimas contra la entidad auditora "Uniaudit VMA y Asociados, S.L." en relación con la auditoría de las cuentas anuales de las empresas "José Royo S.A." e "Hilaturas y Tejidos de Levante" correspondientes al ejercicio cerrado el 30 de septiembre y el 30 de junio de 1992.

Segundo

En su escrito de demanda, de 12 de abril de 1994, alegaron los hechos y fundamentos de Derecho que consideraron oportunos y suplicaron se dictase sentencia "por la que se deje sin efecto la 'resolución' del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y declarar la obligación de los auditores de velar por la observancia de la obligación de las sociedades de reflejar en sus cuentas la imagen fiel de su patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, debiendo, en caso contrario, formular opinión técnica desfavorable, o denegar la misma, prevaleciendo tal obligación, incluso cuando resultara incompatible con cualquiera otra disposición legal en materia de contabilidad, y, por ende, declarar la prevalencia de lo dispuesto en los artículos 34 del Código de Comercio, 172 de la Ley de Sociedades Anónimas y 2.2.a de la Ley de Auditoría sobre lo previsto en la Disposición Adicional Décimo Tercera de la Ley 18/1991, de 6 de junio". Por otrosí interesaron el recibimiento a prueba.

Tercero

El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 26 de mayo de 1994, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala dictase sentencia "confirmando en todos sus extremos el acuerdo recurrido".

Cuarto

No habiéndose recibido el pleito a prueba y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia con fecha 30 de mayo de 1996, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Fernández Criado de Bedoya, en nombre y representación de 'Sorshold, S.A.' y 'Farotex, S.L.' y 'Enrovic, S.A.', contra las resoluciones de fecha 17-5-93 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, confirmadas en vía de recurso ordinario por resoluciones de fecha 2-9-93, de la Subsecretaría de Economía y Hacienda, debemos declarar y declaramos la disconformidad de las mismas con el ordenamiento jurídico debiendo interpretarse lo dispuesto en la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/91, de 6-6, de conformidad con lo expresado en el Fundamento de Derecho 6º de la presente resolución. Sin costas".

Quinto

Con fecha 16 de septiembre de 1997 el Abogado del Estado interpuso ante esta Sala el presente recurso de casación número 5857/1997 contra la citada sentencia, al amparo de los siguientes motivos:

Primero

Al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, por admitir la legitimación de las recurrentes pese a que por su condición de denunciantes ante la Administración no les está reconocida esta facultad ni por el artículo 28 de dicha Ley ni por la jurisprudencia que lo interpreta.

Segundo

Al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, por infringir las sentencias de esta Sala de 21 de febrero de 1992, 17 de diciembre de 1986 y 25 de octubre de 1992, y las sentencias número 39/1983, de 16 de mayo, 215/1991, de 14 de diciembre, y el auto 1239/1987, de 10 de noviembre, del Tribunal Constitucional.

Sexto

Las mercantiles "Sorshold, S.A.", "Farotex, S.L." y "Enrovic, S.A." presentaron escrito de oposición al recurso y suplicaron su inadmisión y la imposición de las costas a la Administración recurrente.

Séptimo

Por providencia de 29 de enero de 2003 se suspendió el señalamiento efectuado para el día de la fecha y se acordó notificar a las entidades "Uniaudit V.M.A. y Asociados, S.L.". "José Royo, S.A." y "Hilaturas y Tejidos de Levante, S.A." la sentencia dictada con fecha 30 de mayo de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso número 1652/1993, con entrega de copia de la misma, así como la pendencia del presente recurso de casación contra la citada resolución, emplazándoselas para que, en el término de treinta días, puedan personarse en este recurso por medio de Procurador y asistidas de Letrado si lo estiman oportuno.

Octavo

Practicados los exhortos oportunos, por providencia de 25 de febrero de 2004 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 4 de mayo siguiente, en que ha tenido lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 30 de mayo de 1996, estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Sorshold, S.A.", "Farotex, S.L." y "Enrovic, S.A." contra las resoluciones del Ministerio de Economía y Hacienda y del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas antes reseñadas, resoluciones que la Sala anuló.

En las resoluciones originarias. luego confirmadas en vía de recurso ordinario por el Ministerio de Economía y Hacienda, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas acordó el "archivo de la denuncia" presentada por las tres sociedades anónimas antes citadas contra la entidad ("Uniaudit VMA y Asociados, S.L.") que había auditado las cuentas anuales de las sociedades "José Royo S.A." e "Hilaturas y Tejidos de Levante S.A." correspondientes al ejercicio cerrado el 30 de septiembre y el 30 de junio de 1992, respectivamente.

Segundo

Es preciso, para la mejor comprensión del litigo, describir los hechos que están en la base del mismo.

Las sociedades "Sorshold, S.A.", "Farotex, S.L." y "Enrovic, S.A.", en cuanto titulares de acciones que representaban el 23,40 por ciento del capital social tanto de "José Royo S.A." como de "Hilaturas y Tejidos de Levante S.A.", consideraban que la conducta de la entidad que había auditado las cuentas anuales de éstas últimas era constitutiva de varias infracciones, graves y leves, previstas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Concretamente, afirmaban que la auditora había cometido la infracción contemplada en el artículo 16, apartado dos, letras b) y c) de la Ley 19/1988 (emisión de informes de auditoría de cuentas cuyo contenido no fuese acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo e incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la sociedad auditada) y varias infracciones leves del artículo 16.3 (otros incumplimientos de las normas técnicas de auditoría). Solicitaban, por ello, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que acordara la "iniciación del procedimiento de control técnico previo a la iniciación del procedimiento sancionador".

En las denuncias y en los documentos a ellas adjuntos se reflejaba cómo las sociedades "Hilaturas y Tejidos de Levante, S.A." y "José Royo S.A." habían suscrito de acuerdo con la Ley 18/1991, de 6 de junio, unas importantes cantidades de Deuda Pública Especial que no fueron objeto de contabilidad por parte de aquéllas. Concretamente, la entidad "José Royo, S.A." tenía unos fondos en Deuda Pública Especial por importe de 2.898.590.000 Ptas. y la entidad "Hilaturas y Tejidos de Levante, S.A." por importe de 1.767.930.000 Ptas., fondos que no figuraban en la contabilidad de tales empresas. A pesar de que las denunciantes habían puesto estos hechos en conocimiento de la sociedad auditora ésta no emitió en su informe de auditoría una opinión desfavorable a las cuentas sociales.

Los auditores, al emitir su informe sobre las cuentas anuales de una y otra sociedad, se limitaron a expresar una opinión con salvedades mencionando tan sólo que, "como se indica en el punto 10 de la memoria, la Sociedad se ha acogido a las medidas establecidas en la Ley 18/1991, de 6 de junio". La citada nota 10, por su parte, afirmaba únicamente que la sociedad se había acogido a las posibilidades determinadas en la Ley 18/1991, sin mayores especificaciones.

Frente a la tesis de los denunciantes, para quienes los auditores deberían haber expresado una opinión desfavorable sobre las cuentas anuales en lugar de una opinión sólo con salvedades (habida cuenta, entre otras circunstancias, de la importancia cuantitativa de la deuda pública especial suscrita y no contabilizada), el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas consideró que ello no debía determinar el control técnico de la auditoría realizada.

El juicio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, respaldado después por el Ministerio de Hacienda, se expuso en un informe ulterior. Partía de considerar el tenor de la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991 y la nota de "confidencialidad de los datos relativos a la identidad de los titulares de Deuda Pública Especial y, por tanto, del importe de suscrito por cada uno de ellos". Aun admitiendo que la no contabilización del importe de dicha deuda pública especial, suscrita por las dos sociedades en liza, modificaba sustancialmente la imagen fiel de su patrimonio a la fecha de cierre del correspondiente ejercicio contable (1992), el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas consideró que tal resultado había sido querido por el Legislador "[...] ya que, de lo contrario, la publicidad registral a la que están sometidas las cuentas anuales dejaría sin efecto la estricta confidencialidad de los suscriptores a la que alude el apartado tres a) de la citada disposición".

Añadía el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que ambas sociedades, aun no habiendo reflejado en sus cuentas la deuda pública especial, habían indicado "su existencia", no su importe, en las respectivas memorias y que "si el auditor hubiera emitido una opinión desfavorable [...] hubiera revelado un dato que, a nuestro juicio, es confidencial, esto es, que el importe de la Deuda Pública Especial es muy significativo." Consideró, finalmente, que podía admitirse la opinión con salvedades emitida por la entidad auditora basada en la incertidumbre sobre el efecto que dicha situación pudiera tener en un futuro para la sociedad, opinión que, a juicio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no ocasionaba perjuicio a los accionistas.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas decidió, pues, no realizar el control técnico y archivar la denuncia "por considerar que la naturaleza y el origen de la salvedad no permiten apoyar, con los suficientes fundamentos, la emisión de una opinión distinta a la manifestada por el auditor en su informe".

Tercero

Las resoluciones del Ministerio de Economía y Hacienda que desestimaron los recursos ordinarios entablados contra las del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tras referirse a cuestiones que ahora no son relevantes (rechazo de la supuesta indefensión por falta de mención de los recursos oponibles, ausencia de motivación en los acuerdos recurridos) y efectuar algunas consideraciones sobre la naturaleza del procedimiento de control técnico previo a la incoación del procedimiento sancionador, concluyeron que no existían en la conducta de la sociedad auditora indicios de la comisión de las infracciones graves y leves contempladas en los artículos 16.2.b) y c) y 16.3 de la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas. El citado Ministerio basó la desestimación de los recursos administrativos en motivos similares a los que ya expresara el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas al informar dichos recursos. En síntesis, fueron éstos:

  1. Que 'la sociedad y los auditores expusieron la existencia de la Deuda Pública Especial, aunque no revelaron su importe".

  2. El hecho de que los auditores expresaran una opinión con salvedades en lugar de una opinión desfavorable respecto a las cuentas difícilmente podría causar un perjuicio económico a los accionistas ni a los acreedores ya que sus garantías frente a la sociedad son mayores cuanto mayor será la Deuda Pública Especial suscrita por ésta.

  3. La confidencialidad de los datos relativos a la identidad de los titulares de la Deuda Pública Especial, y por tanto el importe suscrito por cada uno de ellos, "que parece pretender la Ley 18/1991, de 6 de junio, al decir en su Disposición Adicional 13".

  4. El principio general del derecho mercantil de que la contabilidad sea imagen fiel de la situación patrimonial parece haber sido excepcionado por la norma fiscal especial citada, ya que la publicidad registral mercantil a que están sometidas las cuentas anuales dejaría sin efecto la confidencialidad de los suscriptores de Deuda Pública Especial.

  5. Finalmente, la conducta de la auditora consistente en expresar una opinión con salvedades en lugar de una opinión desfavorable constituye una "opción desde un punto de vista técnico por una determinada solución, pero no se aprecia la existencia de mala fe o dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable que puedan dar lugar a una infracción administrativa merecedora de la correspondiente sanción, con lo que al no haber lugar a procedimiento sancionador alguno tampoco hay lugar al previo procedimiento de control técnico por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas".

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo en la sentencia, amplia y rigurosamente razonada, que ahora se nos somete, tras consignar en sus fundamentos jurídicos primero y segundo los hechos origen del litigo y los argumentos expuestos por ambas partes; rechazar en los fundamentos jurídicos tercero y cuarto la objeción de inadmisibilidad suscitada por el Abogado del Estado (cuestión sobre la que después volveremos) y las alegaciones de orden formal contra la validez de los actos impugnados; y analizar en los fundamentos jurídicos quinto y sexto la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/1991 y cuál debía ser el reflejo contable de los activos (títulos de deuda pública especial) a los que se refiere. Concluyó en su fundamento jurídico séptimo que la actividad auditora debía reflejar la imagen fiel del patrimonio de la empresa auditada, lo que significaba tanto como emitir un informe de auditoría sobre las cuentas sociales o bien desfavorable o bien con reservas.

Tercero

En el primer motivo de casación, que se formula al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, sostiene el Abogado del Estado que la Sala de instancia debió rechazar la legitimación de las sociedades recurrentes para impugnar las resoluciones objeto del litigio. A juicio del defensor de la Administración, la circunstancia de que fueran denunciantes ante ésta no les confiere legitimación procesal, debiendo haberse aplicado la doctrina jurisprudencial (cuya cita hace) que niega legitimación a los denunciantes para impugnar en vía contencioso-administrativa los actos de las Administraciones Públicas ante las que hubiesen actuado.

Esta misma objeción de falta de legitimación activa había sido suscitada por el Abogado del Estado ante la Sala de instancia que, como ya hemos anticipado, la rechazó muy fundadamente con el siguiente razonamiento:

"[...] Debe tenerse presente que la jurisprudencia del Tribunal Supremo y entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 12-3-91 establece que quien denuncia una determinada conducta carece en principio, salvo determinados supuestos, de interés personal para depurar la responsabilidad disciplinaria del denunciado, pero tal consideración se enmarca en el ámbito del procedimiento sancionador y en el caso de la resolución mencionada más específicamente en el ejercicio de la potestad disciplinaria de las Administraciones Públicas, es decir, en un supuesto diferente al que ahora se examina que consiste en el ejercicio de la función de control por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la actividad de auditoría de cuentas mediante el denominado en el art. 22 de la Ley 19/88, de 12-7, 'control técnico de la auditoría de cuentas', control que debe realizarse no sólo a instancia de parte legalmente interesada, sino también de oficio y que tiene por finalidad la comprobación de que el auditor de cuentas ha realizado sus trabajos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/88 en las normas técnicas y en el Reglamento aprobado por R.D. 1636/90, de 20-XII (art. 64 de dicho R.D.), por lo que no constituye un procedimiento sancionador que precisamente podrá iniciarse si como consecuencia de la resolución que ponga fin al control técnico se dedujeran incumplimientos de sus obligaciones por parte del auditor de conformidad con lo dispuesto en el art. 72.c) del R.D. 1636/90, de 20-XII, no pudiendo en consecuencia negarse legitimación a la parte actora en base a su carácter de denunciante que ha de equipararse a la iniciación del procedimiento de control técnico a instancia de parte en la que en el caso que se examina concurre el necesario interés legítimo dada su condición de socio de las entidades auditadas."

Cuarto

El motivo debe ser desestimado. En primer lugar, porque no contiene la debida crítica a la sentencia: el Abogado del Estado se limita, en realidad, a repetir su planteamiento de la instancia sin prestar la debida atención al razonamiento de la Sala que distingue entre procedimiento sancionador, por un lado, y procedimiento de control técnico de las auditorías, por otro. Al prescindir de la toma en consideración de esta diferencia, capital en el razonamiento de la Sala, el resto del motivo queda carente de fundamento.

La Sala de instancia ni siquiera llegó a sostener que hubiera de iniciarse un expediente sancionador. Por el contrario, consideró contrarias al ordenamiento jurídico las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas objeto de recurso por reputar que debían "haberse seguido los trámites previstos para el control técnico en los artículos 69 a 71 del R.D. 1636/90, de 20-XII, sin perjuicio de la resolución final que en el mismo pudiese adoptarse", cuestión que lógicamente la Sala no prejuzgaba.

El tribunal sentenciador afirmó, a este respecto, que la anulación de los actos recurridos se hacía "[...] con independencia de que a la vista de las actuaciones practicadas se considere procedente o no la iniciación de un expediente sancionador que no constituye en modo alguno la consecuencia obligada del resultado de control técnico y con mayor razón en casos complejos y sujetos a interpretación como el presente, y en el cual, en su caso, pudiese examinarse la culpabilidad o no de la sociedad auditora en relación con la interpretación que pueda merecer la circunstancia ya examinada del alcance que deba atribuirse a la confidencialidad de la Deuda Pública Especial [...]".

Quinto

En segundo lugar, procede también desestimar el motivo inicial del recurso porque la interpretación que la Sala hizo de las normas legales y reglamentarias aplicables, a los efectos de contestar a la objeción de falta de interés para recurrir (normas cuya infracción no llega a denunciar el Abogado del Estado) es correcta.

El artículo 22 de la Ley atribuye al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, además de otras funciones que legalmente tiene reconocidas, el control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. En concreto (apartado 2) le corresponde ejercer "el control técnico de las auditorías de cuentas, que podrá ser realizado de oficio cuando el superior interés público lo exija, o a instancia de parte legalmente interesada, siempre que, en este último caso, exista causa suficiente, a juicio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas." La propia Ley afirma que se considerará parte legalmente interesada a quien acredite ser titular de un derecho o tener un interés legítimo, personal o directo que pueda verse afectado por la auditoría de cuentas sobre la que se solicite el control técnico.

Precisamente por este reconocimiento explícito de la legitimación para instar el procedimiento de control, el Ministerio de Economía y Hacienda, al resolver en este caso los recursos ordinarios contra las decisiones de archivo antes mencionadas, afirmó de modo expreso que las sociedades denunciantes, en cuanto accionistas significativos de las sociedades auditadas, podían legítimamente impugnar las decisiones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la auditoria llevada a cabo, afirmación que debe hacerse extensiva al recurso jurisdiccional correspondiente.

El citado artículo 22, al reconocer que las personas interesadas (y lógicamente, los accionistas de una sociedad lo son en el resultado de las auditorías) pueden acudir al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que éste controle técnicamente la actividad auditora realizada, resulta coherente con el papel asignado a este organismo y con las razones que justifican la obligatoriedad de las auditorías en las sociedades que por ley vienen a ello obligadas.

En efecto, la auditoría de cuentas obligatoria se impone precisamente por su importancia para los accionistas y para terceras personas y esas mismas razones justifican la previsión legal de un mecanismo de control técnico a cargo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de modo que la actividad auditora se lleve a cabo aplicando unos criterios seguros y reconocidos que garanticen su fiabilidad. Aun cuando podía haber optado por otros mecanismos de control técnico, el legislador de 1988 quiso expresamente que éste fuera realizado por un organismo administrativo, dependiente jerárquicamente del Ministerio de Economía y Hacienda. En otro caso, esto es, ante la ausencia de todo control técnico, podría peligrar la finalidad de poner a disposición de los interesados la información rigurosa, objetiva y completa que refleje fielmente la situación de la entidad auditada.

El control técnico tiende, pues, a que las auditorías de cuentas se realicen del modo legalmente previsto y adecuado para garantizar su fiabilidad, a cuyos efectos los accionistas de la sociedad auditada son los primeros interesados en su correcta ejecución. Si consideran que la actividad auditora no se ha practicado en la forma debida, pueden dirigirse al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a fin de que la someta a su control técnico y contra el rechazo de este organismo, que forma parte de la Administración sujeta al control jurisdiccional, están legitimados para acudir a la vía contencioso-administrativa.

Sexto

En su segundo y último motivo de casación, también formulado al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, sostiene el Abogado del Estado que la Sala de instancia ha infringido la jurisprudencia relativa al control, por parte de los tribunales, de la discrecionalidad técnica de la Administración. Concretamente, se refiere a las sentencias de esta Sala de 21 de febrero de 1992, 17 de diciembre de 1986 y 25 de octubre de 1992, y las sentencias número 39/1983, de 16 de mayo, 215/1991, de 14 de diciembre, y el auto 1239/1987, de 10 de noviembre, del Tribunal Constitucional.

El motivo también ha de ser desestimado. Como objeta, con razón, la parte recurrida, no cabe excluir el control jurisdiccional de la actividad administrativa sólo porque ésta tenga un determinado grado o contenido de complejidad técnica. En el caso de autos simplemente no existía discrecionalidad para determinar si los activos "fiscalmente opacos" a los que se refería la Disposición adicional decimotercera de la Ley 18/1991 debían reflejarse en las cuentas sociales: procedía, como hizo la Sala de instancia, ante el silencio de dicha Ley, acudir a los mecanismos hermenéuticos habituales para resolver cuál era la solución jurídicamente apropiada, pues sólo una de las dos opciones (incluirlos o no) resultaba procedente en derecho.

Ciertamente la decisión tenía un cierto grado de dificultad o complejidad técnico-jurídica, y de hecho la Sala sentenciadora reconoce que las dos tesis enfrentadas tenían a su favor argumentos de peso. Pero esa dificultad no le permitía abstenerse de resolver, teniendo como tenía atribuida la facultad-deber de enjuiciar si el acto administrativo era conforme con las referencias normativas invocadas por unos y otros.

No se trataba, pues, de uno de aquellos casos (a los que se refieren todas las sentencias citadas por el Abogado del Estado, que fueron dictadas en materia de pruebas de acceso a la función pública) en los que se confía a un órgano administrativo caracterizado por la singular aptitud de sus componentes la inmediata valoración de determinados conocimientos de los aspirantes.

Por el contrario, lo que se debatía en el proceso de instancia era si las resoluciones originarias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, confirmadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, resultaban conformes con las normas legales y reglamentarias antes mencionadas, cuestión que -aun revestida de una evidente complejidad técnico-jurídica- ofrecía una sola solución finalmente válida en derecho, y no tantas como decisiones discrecionales pudieran adoptarse al respecto.

Séptimo

Al haberse limitado los motivos de casación únicamente a los dos ya expuestos, no cabe examinar ya la cuestión de fondo que abordaba la sentencia, esto es, la de determinar si y cómo debió hacerse la contabilización de los activos de la Deuda Pública Especial a los que se refería la Disposición adicional decimotercera de la Ley 18/1991.

Ante las dos posturas enfrentadas (los denunciantes sostenían que la falta de contabilización de tales activos pugnaba frontalmente con la obligación de reflejar la imagen fiel del patrimonio y la situación financiera de la empresa, que exigen a las cuentas anuales el art. 34.2 del Código de Comercio, el artículo 172.2 de la Ley de Sociedades Anónimas y la propia la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, mientras que la Administración se apoyaba en los argumentos que antes hemos expuesto), la Sala de instancia estimó "como más ajustada al ordenamiento jurídico aquella que propugna la necesidad de reflejar en la contabilidad de la empresa la existencia de los activos de la Deuda Pública Especial dada la naturaleza jurídica de la Disposición adicional decimotercera de la Ley 18/1991".

Aunque, repetimos, los límites estructurales de la casación nos impiden abordar con más profundidad esta cuestión, diremos que las consideraciones en que se apoyaba la Sala de instancia para justificar su decisión (en síntesis, el carácter excepcional de la norma, demostrado porque el canje ulterior de los activos iba acompañado de un perjuicio económico para el tenedor, tenía tan sólo la función de regularización fiscal y carecía de la nota de generalidad inherente al sistema tributario, todo lo cual obligaba a dar prevalencia a las exigencias generales consignadas en los artículos antes citados del Código de Comercio y de La ley de Sociedades Anónimas), dichas consideraciones, decimos, han quedado ulteriormente respaldadas por la interpretación que de estos mismos preceptos ha hecho la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo.

En las sentencias de 3 y 14 de noviembre de 2001 (recursos de casación números 2890/1995 y 3264/1995, respectivamente) y de 30 de septiembre de 2002 (recurso de casación número 915/1997) aquella Sala ha declarado, de forma reiterada, que son nulos los acuerdos de las juntas generales de accionistas que aprueban las cuentas anuales de un determinado ejercicio sin haber contabilizado en el balance la partida de deuda pública especial suscrita al amparo de la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/1991.

Afirman aquellas sentencias que no es suficiente la mera referencia en la memoria anual y que la inclusión en el balance de la partida en litigio resulta necesaria para que las cuentas ofrezcan una imagen fiel del patrimonio de la sociedad "y con ello su situación financiera real y los resultados de sus operaciones y recursos obtenidos aplicados durante el ejercicio".

La última de las citadas sentencias, de 30 de septiembre de 2002, afirma que el hecho de no contabilizar en el balance la Deuda Pública Especial determina una "transgresión del principio de imagen fiel contemplado en el artículo 172-2 de la Ley de Sociedades Anónimas, por lo que "el acuerdo social impugnado resulta contrario a la Ley y determina su nulidad, conforme al artículo 115-1º y 2º". Añade que esta conclusión no queda desvirtuada por "el argumento de confidencialidad para la Deuda Pública Especial suscrita conforme a la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/1991 del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, de 6 de junio. Se contempla la confidencialidad de los adquirentes y ninguna norma contable, no amparando expresamente la no contabilización de dicha Deuda, al referirse la confidencialidad expresamente a que las Entidades Gestoras y demás intermediarios que intervengan en la suscripción de activos de la Deuda Pública Especial no están obligados a informar a la Administración Tributaria de la identidad de los suscriptores, cuyos datos identificativos se mantienen preservados hasta que se produzca la amortización ordinaria o anticipada.

Evidentemente se trata de una normativa fiscal proyectada hacia el exterior que no puede afectar al régimen jurídico legal que disciplina las Sociedades Anónimas, pues sus normas tienen carácter imperativo, y así sucede con las que disciplinan la confección correcta de los balances conforme a lo que se deja dicho. [...] A su vez el artículo 34-4º del Código de Comercio no deja de ser significativo y previsor al disponer que en los casos excepcionales en los que la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable."

Octavo

Procede, en suma, la desestimación del recurso con la preceptiva condena en costas a la parte que lo ha sostenido, conforme prescribe el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación número 5857/1997, interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Nonena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de mayo de 1996 recaída en el recurso número 1652 de 1993. Imponemos a la parte recurrente las costas de este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos : Óscar González.- Manuel Campos.- Eduardo Espín.- José Manuel Bandrés.- Fernando Cid.- Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona, Ponente que ha sido en el trámite de los presentes autos, estando constituida la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en audiencia pública en el día de su fecha, lo que como Secretario de la misma certifico.

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