STS, 6 de Junio de 2005
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2005:3587 |
| Número de Recurso | 7853/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 6 de Junio de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a seis de Junio de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 7853/00, interpuesto por la Procuradora doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la sociedad "Banca Barcelonesa de Financiación, S.A.", contra la sentencia, de fecha 2 de noviembre de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 119/98, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 7 de noviembre de 1997, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, de fecha 29 de abril de 1994, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante) correspondiente al ejercicio de 1991. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 119/98 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 2 de noviembre de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCA BARCELONESA DE FINANCIACIÓN, S.A." contra acuerdo de 7 de noviembre de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central a que las presentes actuaciones se contraen, y, en consecuencia, anular la resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, en lo que se refiere a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, confirmándola en lo demás. Sin expresa imposición de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por representación procesal de la sociedad "Banca Barcelonesa de Financiación, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 27 de diciembre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa se case la sentencia recurrida y, en su lugar, se pronuncie otra ajustada a Derecho, acogiendo las pretensiones formuladas por la recurrente en el recurso contencioso-administrativo del que trae causa el presente recurso de casación.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 8 de julio de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.
Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo 31 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala
El Abogado del Estado se opone a la viabilidad procesal de lo que entiende dos motivos de casación porque, a su juicio, se han formulado incorrectamente. En el primero, se alude, de modo "altamente genérico e insuficiente", a una interpretación errónea de la normativa reguladora de la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión para insolvencias sobre cuotas pendientes de vencimiento de las operaciones de arrendamiento financiero. Y, en el segundo "la parte recurrente omite referirse a las normas supuestamente infringidas, a su juicio, en la sentencia de instancia".
El referido óbice procesal no puede ser acogido porque el escrito de formalización del recurso de casación presentado cumple con la finalidad propia que le asigna el artículo 92.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), al dar a conocer de forma razonada el motivo o motivos en que se ampara la impugnación. Otra cosa distinta es que dicho escrito adopte una exposición personalizada que ha de entenderse como la manifestación de una opción válida en el ejercicio del derecho de defensa de la parte recurrente.
Bajo el epígrafe "MOTIVO DE CASACIÓN", por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88 [1] D de la LJCA, la parte recurrente afirma que en la sentencia impugnada se produce "una interpretación errónea de la normativa reguladora de la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión para insolvencias sobre las cuotas pendientes de vencimiento en la operaciones de arrendamiento financiero". Y luego estructura su argumentación en tres grandes apartados.
En el primero se refiere a la normativa aplicable, distinguiendo, la normativa de naturaleza fiscal y la regulación contable.
Al tratar de aquella, menciona el artículo 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS/1982, en adelante). Se refiere a la Ley 26/1988, de 29 de julio, que conceptúa como Entidades de Crédito a las sociedades de arrendamiento financiero. Y sostiene que como consecuencia de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de julio de 1992, dictada en virtud de la autorización contenida en el citado artículo 82.7 RIS/1982, con efectos retroactivos, se confirió el carácter de gasto deducible en la base imponible del IS a "las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias por las Sociedades de Arrendamiento Financiero, siempre que no excedieran de las dotaciones exigidas por el Banco de España".
Al referirse a la regulación contable menciona las Normas 9ª y 39ª de la Circular del Banco de España 22/1987, así como a las modificaciones introducidas por la Circular del Banco de España 18/1989. En aquellas se contemplan la contabilización de los activos dudosos y de los activos morosos sin recoger, en su redacción inicial ninguna mención específica a los créditos derivados de operaciones de arrendamiento financiero. Fue la última de las Circulares citadas la que introduce las modificaciones claves en la cuestión objeto de controversia. Si bien, el origen de la discusión es lo que la parte entiende como desafortunada redacción del siguiente párrafo: "Lo dispuesto en este apartado no es aplicable a los créditos por bienes cedidos en arrendamientos financieros [...]".
En el segundo apartado, se alude a la interpretación y valoración que efectúa la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre, y se afirma que el criterio por el que considera "la improcedencia contable de la dotación a la provisión de insolvencia de las cuotas pendientes de vencimiento derivadas de contratos de arrendamiento financiero" y su consecuente no deducibilidad fiscal está basado en los siguientes tres argumentos que la parte recurrente trata de refutar: el tenor literal del último párrafo del apartado 6 de la Norma 39 de la Circular 22/1987; el significado y naturaleza del contrato de arrendamiento financiero y la improcedencia de la aplicación, a efectos interpretativos, de la regulación prevista en la circular del Banco de España 4/1991.
Por último, en la tercera parte, a modo de conclusión, la representación procesal de la recurrente realiza las siguientes afirmaciones:
"1. La dotación a la provisión por insolvencias realizada por mi representada [la recurrente] sobre las cuotas vencidas y sobre las cuotas pendientes de vencimiento relativas a contratos de arrendamiento financiero en situación irregular, corresponde a la dotación a provisión por insolvencias contable que mi representada [la recurrente] debía realizar con carácter obligatorio según exigencias del Banco de España, de acuerdo con las disposiciones contables de la Circular del Banco de España 22/87, de obligado cumplimiento para las Entidades de Arrendamiento Financiero.
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Que la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, convalidó fiscalmente la normativa contable, confiriendo el carácter de gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias por las Sociedades de Arrendamiento Financiero en cumplimiento de las disposiciones del Banco de España.
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Que por consiguiente, la dotación a la provisión por insolvencias realizada por mi representada [la recurrente] sobre las cuotas vencidas y sobre las cuotas pendientes de vencimiento derivadas de contratos de arrendamiento financiero, tenían la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades".
El recurso de casación planteado en los términos expuestos se centra en la primera de las cuestiones resueltas en la sentencia de instancia, esto es, si, en el ejercicio de 1991 a que se refieren las actuaciones, resultaba procedente, a efectos de la deducción fiscal en el IS, la dotación al fondo de provisión por insolvencias de las cuotas no vencidas en contrato de arrendamiento financiero cuando no han sido satisfechas las cuotas vencidas. Y el criterio mantenido a este respecto por la Sala de la Audiencia Nacional resulta plenamente conforme al ordenamiento jurídico por lo que debe mantenerse y rechazarse la argumentación contraria de la recurrente que es sustancialmente reiteración de la ya mantenida en su demanda.
En efecto, había partirse de lo establecido en el artículo 82 del RIS/1982, relativo a los "saldos de dudoso cobro" y que, en su apartado 7, establecía que "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, las Entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar dotaciones a la cuenta de «provisión para insolvencias» con el alcance y limitaciones que se establezcan por el Ministerio de Hacienda"; referencia que, como advierte el Tribunal de instancia, había de entenderse hecha al Banco de España, de acuerdo con la Ley 26/1988 que consideraba a las sociedades de arrendamiento financiero como entidades de crédito sometidas al control de dicho Banco.
Por consiguiente, era preciso acudir para determinar la provisión por insolvencias a constituir por las referidas entidades de crédito a las Circulares del Banco de España, y, en concreto, a la 22/1987, de 29 de junio, en la redacción dada por la Circular 18/1989, de 13 de diciembre, reguladora, ratione temporis, del régimen de dotación aplicable.
La norma novena de la Circular 22/1987 distinguía tres situaciones diferentes en las que podían incurrir los saldos activos de las entidades financieras que presentaban incidencias en relación con su posibilidad de cobro: créditos de "muy dudoso cobro", créditos de "dudoso cobro" y activos "morosos". Y en la Norma 39 se establecía el régimen de las dotaciones a los fondos de insolvencia referidas a éstos dos últimos conceptos.
Es la redacción de la mencionada Circular 18/1989 la que añade un párrafo al apartado 6 de la Norma 39 que se expresa en los siguientes términos:
"Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los créditos por bienes cedidos en arrendamiento financiero. No obstante, si el bien a recuperar tuviese un valor real inferior al valor en libros, se procederá a constituir un fondo de provisión, a incluir en «otros fondos especiales específicos», por el importe estimado en la reducción de valor; provisionalmente, en tanto se determina dicho valor real con las peritaciones o valoraciones que procedan, se efectuará una provisión del 10 por 100 del valor en los libros sobre bienes inmuebles (excepción hecha de los destinados a viviendas, oficinas o locales comerciales polivalentes) y del 25 por 100 sobre instalaciones y los bienes muebles".
Es la determinación del alcance de la referida previsión la que constituye el eje de la discrepancia, propugnándose una interpretación acorde con su formulación textual frente a otra correctora o integradora sobre la base de criterios hermenéuticos admitidos por el artículo 3 del Código Civil.
Sin embargo, la decisión de la sentencia de instancia no está basada exclusivamente en una lectura textual de la Norma, sino que, como advierte la propia parte recurrente, atiende al significado y naturaleza del contrato de arrendamiento financiero, y excluye tanto la aplicación retroactiva como a efectos de interpretación de la regulación prevista en la posterior Circular del Banco de España 4/1991.
En el referido contrato, como señala la sentencia impugnada, la propiedad del bien arrendado se mantiene en la empresa de "leasing" (arrendadora) hasta el mismo momento en que el arrendatario ejercita la opción de compra, y los pagos periódicos tienen un componente mixto por el uso del bien y el pago de parte del precio aplazado (salvo el valor residual que se satisface al ejercer la opción de compra por el arrendatario).
Así la interpretación adecuada era que la Circular había optado por no admitir la dotación específica a la provisión por insolvencias en el caso de bienes cedidos en arrendamiento financiero atendiendo a que en estos casos el acreedor gozaba de una garantía real. Y en esta misma línea se explicaba la previsión del propio párrafo relativa a un "fondo especial específico".
La Sala de instancia también excluye, adecuadamente, una posible incidencia de la Circular 4/1991.
Se plantea si pese a que la Circular 22/1987, con la modificación introducida por la Circular 18/1989), no contenía regulación referida a los supuestos en que la sociedad arrendadora no decide rescindir el contrato, debía, sin embargo, entenderse aplicable el régimen general, como luego recogió expresamente la mencionada Circular 4/1991. Aplicación que niega por las dos siguientes razones que se comparten: tanto por la inexistencia de efectos retroactivos como porque en la Circular aplicable no estaba prevista la hipótesis de que la sociedad de leasing no decidiera rescindir el contrato, por lo que ni siquiera a efectos de una integración interpretativa podía acudirse a la posterior Circular 4/1991.
Frente a la argumentación específica del motivo de casación, la Sentencia de la Audiencia, al referirse a la garantía que en el contrato de leasing representa el objeto no ignora la depreciación de éste por el uso, sino que contempla a tal efecto la previsión específica introducida por la Circular 18/1989 a través del párrafo que añade al apartado 6 de la Norma 39 de la Circular 22/1987.
Y bien es cierto que el arrendador que, ante el incumplimiento, no decida rescindir el contrato adopta una opción y manera de proceder legalmente posible. Pero para considerar procedente, con efectos fiscales en el IS, que se dotase una provisión por insolvencias fundadas en tal decisión, era necesario una previsión expresa que no estaba reconocida antes de la Circular 4/1991, ya que en la anterior Circular, aplicable a los autos, de una parte se contenía una regulación específica para la provisión por insolvencia para los contratos de leasing que no contemplaba tal eventualidad, y, por otra se expresaba literalmente que no resultaba de aplicación a dichos contratos el régimen general.
En definitiva debe mantenerse la conclusión a la que llega la sentencia de instancia, frente a las que se reiteran en el motivo de casación analizado, entendiendo que bajo la vigencia de la Circular 22/1987 no podía entenderse que existieran dotaciones obligatorias sometidas al régimen general en la provisión por insolvencias para créditos no vencidos en el contrato de arrendamiento financiero en los casos en que la sociedad arrendadora decidiese no resolver dicho contrato.
Las razones expuestas justifican que se rechace la casación aducida y, en consecuencia, se desestime el recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que rechazando la casación aducida, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de la sociedad "Banca Barcelonesa de Financiación, S.A.", contra la sentencia, de fecha 2 de noviembre de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 119/98. Con imposición legal de las costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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