STS, 22 de Marzo de 2001

PonenteMATEO DIAZ, JOSE
ECLIES:TS:2001:2352
Número de Recurso147/1999
ProcedimientoCONTENCIOSO - 11
Fecha de Resolución22 de Marzo de 2001
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil uno.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso contencioso-administrativo 147/1999, interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española, Consejo General de Colegios de Economistas de España y del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, representados por el Procurador don José Granados Weil, bajo la dirección de Letrado, contra el art. 75.1.2 y el art. 88.1, párrafo primero, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siendo parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 9 de abril de 1999 tuvo entrada en esta Sala el recurso promovido por las entidades mencionadas, contra el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y tras ser admitido a trámite, reclamado el expediente y efectuados los emplazamientos correspondientes, dentro del plazo que al efecto se le confirió, con fecha de 11 de enero de 2000, las entidades recurrentes formularon demanda en la que impugnaron los artículos 64, 75.1.2 y 88.1. párrafo 1º, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, regulador del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, solicitando su anulación.

SEGUNDO

Dentro del trámite correspondiente, la Administración recurrida contestó a la demanda el día 14 de febrero de 2000, solicitando su desestimación.

TERCERO

A petición de la parte recurrente se recibió el recurso a prueba, y una vez practicada la propuesta y declarada pertinente, se formalizó el trámite de conclusiones por ambas partes, transcurrido lo cual quedaron los autos conclusos y se señaló el día 13 de marzo de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

No habiendo excepciones que resolver y entrando en el fondo de la cuestión litigiosa, procede poner de relieve que la demanda se encamina únicamente a obtener la anulación de los arts. 64, 75.1.2 y 88, párrafo primero, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, regulador del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los cuales disponen lo siguiente:

"Artículo 64. Colaboración externa en la presentación y gestión de declaraciones y comunicaciones.

  1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá hacer efectiva la colaboración social en la presentación de declaraciones y comunicaciones por este Impuesto a través de acuerdos con las Comunidades Autónomas y otras Administraciones públicas, con entidades, instituciones y organismos representativos de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, o bien directamente con empresas, en relación con la facilitación de estos servicios a sus trabajadores.

  2. Los acuerdos a que se refiere el apartado anterior podrán referirse, entre otros, a los siguientes aspectos:

    1. Campañas de información y difusión.

    2. Asistencia en la realización de declaraciones y comunicaciones y en su cumplimentación correcta y veraz.

    3. Remisión de declaraciones y comunicaciones a la Administración tributaria.

    4. Subsanación de defectos, previa autorización de los contribuyentes.

    5. Información del estado de tramitación de las devoluciones de oficio, previa autorización de los contribuyentes.

  3. La Agencia Estatal de Administración Tributaria proporcionará la asistencia técnica necesaria para el desarrollo de las indicadas actuaciones sin perjuicio de ofrecer dichos servicios con carácter general a los contribuyentes.

  4. Mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se establecerán los supuestos y condiciones en que las entidades que hayan suscrito los citados acuerdos podrán presentar por medios telemáticos declaraciones, comunicaciones, declaraciones-liquidaciones o cualesquiera otros documentos exigidos por la normativa tributaria, en representación de terceras personas.

    Dicha Orden podrá prever igualmente que otras personas o entidades accedan a dicho sistema de presentación por medios telemáticos en representación de terceras personas".

    "Artículo 75. Importe de las retenciones sobre rendimientos del trabajo.

  5. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

    1. (...)

    2. El 40 por 100 para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

    "Artículo 88. Importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas.

  6. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 20 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos".

SEGUNDO

Para impugnar el art. 64 la entidad recurrente se apoya en la falta de habilitación reglamentaria para establecer las colaboraciones a que se refiere, en la presentación y gestión de declaraciones y comunicaciones.

A su juicio, carece de habilitación específica, por cuanto la Ley 40/1998 no regula en su texto la colaboración externa, siendo en consecuencia estéril la habilitación que habría podido provenir de la Disposición Final 6ª de la Ley citada, según la cual "El Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley".

Estima que tampoco sirve de cobertura el art. 96 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que regula la colaboración social en la gestión de los tributos "a través de acuerdos de la Administración Tributaria con entidades, instituciones y organismos representativos de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales".

Sigue afirmando la demanda que este precepto no proporciona habilitación alguna para las actividades a que se refiere el precepto impugnado, hasta el punto de que el expediente administrativo no lo incluye entre las habilitaciones legales en que se basa el Real Decreto impugnado.

La naturaleza de éste, a su juicio, es la de un Reglamento ejecutivo, concebido para desarrollar lo establecido en la Ley previa, pero, en cambio, en la norma impugnada se regula un mecanismo específico de colaboración social, ampliando el ámbito de las entidades con quienes pueden concertarse tales acuerdos, al incluir "empresas en relación con la facilitación de estos servicios a los trabajadores", así como el ámbito objetivo de los acuerdos a que puede llegarse.

Por ello estima que la norma debe ser declarada nula de pleno Derecho.

TERCERO

El razonamiento de la entidad recurrente quiebra al considerar al Reglamento 214/1999 como un Reglamento exclusivamente ejecutivo, sin tener en cuenta que nada empecería a que el legislador pudiera utilizarlo asimismo para desarrollar en el mismo texto, como Reglamento independiente, previsiones que, siendo objetivamente precisas y razonables, no fueron contempladas en la Ley y no están sujetas al principio de reserva legal, que es lo que ocurre con las que aparecen disciplinadas en la norma impugnada.

La habilitación concedida por la Disposición Final Sexta es suficiente para las finalidades desarrolladas, y sobre ellas se proyecta, no como habilitación -no es ése su propósito-, pero sí como referencia de legitimidad, el art 96 de la Ley General Tributaria que incluso emplea términos más amplios que los que aparecen en la norma impugnada.

Piénsese, además, en que la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero, dedica el Capítulo II a la "Información y asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", como un deber imperativo de la Administración, reflejado en el art. 5.1, según el cual "la Administración Tributaria deberá prestar a los contribuyentes la necesaria asistencia e información acerca de sus derechos".

Y en el párrafo 2 del mismo apartado, la Ley citada enumera ad exemplum -"entre otras"-, los instrumentos -"actuaciones", las denomina-, a través de los cuales se deberá efectuar dicha actividad de asistencia e información, de suerte que la norma impugnada encuentra también un refrendo legitimador en esta habilitación de la Ley 1/1998.

En definitiva, hemos de concluir en que aunque el Reglamento no dijera lo que dice, Hacienda podría hacer lo que anuncia, pues tales actividades están autorizadas por varias vías diferentes.

CUARTO

La impugnación del art. 64, en consecuencia, carece de justificación, debiendo desestimarse la demanda en este punto.

QUINTO

La siguiente pretensión de la entidad recurrente es la relativa al art. 75.1.2º del Reglamento impugnado, que señala el tipo del 40% para las retenciones a practicar en las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración, Juntas que hagan sus veces u organismos similares.

En el precepto aparece como tipo genérico el del 20% (luego reducido al 18% por el Real Decreto 1968/1999), ofreciendo excepciones en menos (10% para representantes garantizados de Tabacalera, Recaudadores municipales, etc.) y en más (40%, exclusivamente para los perceptores de rendimientos del trabajo indicados).

En un impuesto directo, personal y progresivo cual es el que grava la renta de las personas físicas, la fijación de un tipo estereotipado, sin alternativas ni gradaciones, ofrecerá siempre los peligros que denunciamos en nuestra sentencia de 10 de julio de 1999, peligros que solo pueden conjurarse apostando la justificación de que los pagos a cuenta exigidos son proporcionales y adecuados en el mercado de rentas de trabajo.

Elevar al doble el tipo de retención para estos rendimientos exige indudablemente una motivación suficiente.

El examen del expediente administrativo revela que dicha motivación está ausente.

Ni la norma lo explica, ni tampoco los informes y antecedentes obrantes en el expediente, por más que los consideremos incorporados al acto, según criterio jurisprudencial reiterado.

Tampoco encontramos datos económicos de ningún tipo que sustenten el criterio de la norma, pues en el expediente no figuran, por ejemplo, los datos íntegros percibidos por tales rendimientos que consten en los datos de Hacienda, el de las retenciones, y su relación con otros sectores de rentas del trabajo.

Se ha infringido, en consecuencia, el art. 52.a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo que conlleva la nulidad del precepto.

Estas consideraciones son tanto más necesarias por cuanto la historia de esta retención revela un alza continua, cuyo incremento último estimamos que hubiera sido necesario explicar satisfactoriamente.

En efecto, la evolución legislativa arranca del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, correspondiente a la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo art. 148, apartado g), situó esta retención en el 20%.

Posteriormente, el Real Decreto 1261/1983, de 27 de abril, elevó el tipo al 25%.

Surge después el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que lo sitúa en el 30%.

Y la norma ahora impugnada lo elevó al 40%, sin explicar en modo alguno las razones de la subida.

Por ello, como dijimos, se estima esta pretensión.

SEXTO

La última pretensión del recurso es la relativa a la modificación introducida en el art. 88 del Reglamento 214/1999, fijando en el 20% el importe de las retenciones en los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional, tipo que se aplicará sobre los ingresos íntegros satisfechos.

La norma tuvo escasa vigencia, pues en el mismo año se promulgó el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, publicado el día 30 del mismo mes y año (antes de que en el presente recurso se redactara la demanda, presentada el 12 de enero de 2001), y su art. 12.1 dio nueva redacción al art. 88.1 del Reglamento del IRPF, aminorando en dos puntos el tipo de retención indicado y estableciéndolo en el 18%, recogiendo precisamente la doctrina de esta Sala, iniciada por la sentencia de 10 de julio de 1999, aludida repetidas veces en el propio expediente administrativo y en los escritos de las partes.

La impugnación formulada en el actual recurso se dirigió, contra la totalidad del precepto, argumentándose que "el art. 88.1 del Reglamento es nulo de pleno derecho en la medida que el tipo del 20% fijado por éste, a pesar de estar dentro del máximo legal, al aplicarse sobre los ingresos íntegros satisfechos a profesionales incurre en los efectos confiscatorios declarados por la sentencia de 10 de julio de 1999 (...)".

En el interim entre la interposición del recurso y la presentación de la demanda, se publicó el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, el cual introdujo modificaciones en el citado art. 88.1, consistentes en síntesis en las siguientes:

  1. Rebaja del tipo de retención al 18%.

  2. Fijación del 9% para contribuyentes que se inicien en el ejercicio profesional y otros grupos de contribuyentes especiales (representantes de Tabacalera S.A, Recaudadores municipales, agentes de seguros, y Delegados del Organismo de Loterías y Apuestas del Estado).

  3. Fijación del 2% para las retenciones de rendimientos que sean contraprestación de una actividad forestal.

Aunque no se pueda hablar de que esta rebaja del tipo equivalga a una suerte de satisfacción extraprocesal de la pretensión, pues no fue ésa la finalidad del Real Decreto 1968/1999, sí se podría pensar que dejó sin objeto este aspecto del recurso.

Mas la Corporación recurrente insistió en su pretensión al redactar la demanda, alegando que la norma del Real Decreto 214/1999 estuvo en vigor el suficiente tiempo como para que sea conveniente declarar su nulidad, pues durante su breve vigencia produjo los efectos consiguientes.

Esta Sala estima, sin embargo, que no es posible declarar nula una norma de esta naturaleza, referida a pagos a cuenta, porque los efectos que pudieran haberse producido al practicarse retenciones están fuera de contemplación en el presente recurso y no pueden ser argumento para la nulidad pretendida, sin perjuicio de que los interesados pudieron contemplarlos y corregirlos al formularse las declaraciones de la renta correspondientes al ejercicio de 1999.

La pretensión, por tanto, ha de ser desestimada.

SÉPTIMO

Por último, la Corporación demandante ha impugnado los tres preceptos indicados, por falta de audiencia en la elaboración del expediente, estimando que se ha producido una vulneración del art. 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Alega que la decisión de reformar los preceptos relativos a retenciones, utilizando el Proyecto del que luego sería Real Decreto 214/1999, se adoptó después de haberse cumplido el trámite de audiencia a que éste fue sometido.

En sus conclusiones, la entidad recurrente explica que, precisamente por ello, pidió la incorporación del expediente instruido para la tramitación del Proyecto que, en su momento, se convirtió en el Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, que derogó el Capítulo II del anterior Reglamento del IRPF, el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en lo relativo a los pagos a cuenta.

Con el respeto que merece la opinión de las partes recurrentes, estimamos que en modo alguno podría haber tenido utilidad la incorporación del expediente referente a una Disposición que no está en este momento sometida a enjuiciamiento.

Con ello no queremos decir que no suscribamos, en términos generales, la fundamentación de la demanda en este punto, pues evidentemente, si una Disposición General impugnada contiene normas relativas a materias no incluidas en el anteproyecto sometido a información pública es manifiesto que el trámite no se ha cumplido.

Pero lo anterior no es óbice para que afirmemos que tal tesis no comporta ninguna consecuencia práctica en el presente recurso y que la denegación de la prueba tuvo base sólida y, además, no produjo indefensión.

Veámoslo sucintamente.

En cuanto al art. 64, porque este precepto está fuera de la materia relativa a los pagos a cuenta, al estar fuera del Título VI del Reglamento 214/1999, que es en el que se ha denunciado la falta de audiencia.

Por lo que respecta al art. 75.1.2, porque hemos procedido a declarar la nulidad solicitada en el recurso.

Y por lo que respecto al art. 88.1 por la falta de vigencia del tipo de retención impugnado, por su modificación posterior.

OCTAVO

En consecuencia procede estimar parcialmente la demanda, sin hacer pronunciamiento alguno de condena en las costas del recurso, a los efectos del art. 130.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo 147/1999, interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española, Consejo General de Colegios de Economistas de España y del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, contra diversos preceptos del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, a los solos efectos de declarar la nulidad del apartado 2º del artículo 75 de dicha Disposición, en su integridad, ésto es, desde las palabras "el 40%" hasta "órganos de representación", todas inclusive.

Se desestiman el resto de las pretensiones de la demanda.

Sin condena en materia de costas.

Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.

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