STS, 28 de Abril de 2004

En la indicada fecha de 30 de noviembre de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 659/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Lorenzo contra resolución presunta, primero, y, posteriormente, expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar las resoluciones impugnadas por su conformidad a Derecho, excepto en lo relativo a la cuantía del recargo del caso que se reduce al 10% (en lugar del 20%) en aplicación retroactiva de norma posterior más favorable para el recurrente. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Lorenzo y el ABOGADO DEL ESTADO prepararon ante el Tribunal a quo sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, acumulados, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos citadas partes sus oportunos escritos de oposición a los recursos formulados de contrario, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 21 de abril de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El TEAC, en su acuerdo desestimatorio de 28 de junio de 1995, RAZONA, en relación con la adecuación o no a derecho de la providencia de apremio notificada al Sr. Lorenzo el 27 de mayo de 1992 y de la exigencia del importe del 20% del recargo de apremio (a dilucidar a la vista de lo establecido en el artículo 127 de la Ley General Tributaria, LGT, y en el artículo 99.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 1684/1990), QUE:

1. En la fecha, 28 de noviembre de 1991, en que el Sr. Lorenzo solicitó el aplazamiento de pago de la deuda apremiada, había vencido ya el periodo voluntario de pago de la misma, a tenor de lo establecido en el artículo 20.3 del RD 1684/1990, lo que, en el caso de autos, en que la cantidad adeudada lo fue por el IRPF del ejercicio de 1990, determina que el vencimiento en periodo voluntario tuviera lugar el 20 de junio de 1991.

   Partiendo de tal hecho ha de destacarse el significado de las tres fechas siguientes: la de la providencia de apremio, 21 de junio de 1991; la de la notificación al interesado de dicha providencia, 27 de mayo de 1992; y la de la presentación de la declaración-liquidación, sin ingreso, junto con la petición de aplazamiento, 28 de noviembre de 1991.

   La fecha de la providencia de apremio fue aquélla en la que comenzó el periodo ejecutivo y se devengó el recargo de apremio, a tenor del artículo 128.1 de la LGT, y la fecha a la que hay que retrotraer los efectos de la declaración-liquidación presentada fuera de plazo, sin ir acompañada de ingreso.

   Pero, si se entendiese que era de aplicación lo dispuesto en el artículo 97.3 del RD 1684/1990, tal argumentación carecería de fundamento, pues en la fecha en que se notificó la providencia de apremio, el 27 de mayo de 1992, también estaría iniciado el periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio, puesto que la declaración-liquidación se presentó el 28 de noviembre de 1991, sin ingreso, que es el supuesto contemplado en tal precepto (ordenándose en él que, en dicho caso, el periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio se inician, para la deuda no ingresada, al día siguiente al de la presentación), de lo que se deduce que, cuando se instó la petición de aplazamiento de la deuda liquidada, ya estaba vencida y había transcurrido el plazo de su ingreso en voluntaria.

2. El artículo 128 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988) establece que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda tributaria; el vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

   El artículo 98 del RD 1684/1990 dice que "la iniciación del periodo ejecutivo produce los siguientes efectos: a) el devengo del recargo de apremio y el comienzo del devengo de los intereses de demora; efectos que se producen de forma inmediata por mandato de la Ley ...".

   Por todo ello, no procede la aplicación del artículo 61.2 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 18/1991) porque, primero, la declaración-liquidación se presentó antes de que dicha Ley entrase en vigor y, segundo, en dicho precepto no se contiene el supuesto de la presentación de una declaración-liquidación fuera de plazo, sin requerimiento previo, pero sin ingreso; y, en cambio, sí sería de aplicación el artículo 61.1 de la indicada LGT, de igual redacción antes y después de la Ley 18/1991, según el cual "el pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine el Reglamento General de Recaudación", precepto que reconduce a lo establecido en los artículos 20 y 97 del RD 1684/1990 y 128 de la LGT.

3. Por tanto, la providencia de apremio de autos es procedente y conforme a derecho la exigencia del 20% del recargo de apremio, sin que tal procedencia resulte afectada por la solicitud, el 28 de noviembre de 1991, y, en su caso, por la concesión, el 30 de abril de 1992, del aplazamiento de pago de la deuda, porque el mismo -el aplazamiento- tuvo lugar ya vencido el periodo voluntario e iniciado, también, el periodo ejecutivo de cobro de aquélla (posibilidad amparada en los artículos 48 y 49 del RD 1684/1990, que contemplan el aplazamiento y fraccionamiento de la deuda "tanto en periodo voluntario como ejecutivo").

   Y no resulta de aplicación al caso el primer párrafo del artículo 54.2 del RD 1684/1990 ("cuando la petición -de aplazamiento- se presente en periodo voluntario, si, al término de dicho plazo estuviese pendiente de resolución, no se expedirá certificación de descubierto"), dado que el supuesto no concuerda con el objeto de estos autos, que se circunscribe a lo indicado en el párrafo segundo del mismo artículo 54.2 ("cuando se presente en periodo ejecutivo, sin perjuicio de la no suspensión del procedimiento, podrán paralizarse las actuaciones de enajenación de bienes embargados, hasta la resolución del aplazamiento").

4. No cabe admitir, pues, el motivo de oposición a la providencia de apremio, de "aplazamiento", porque el mismo no se solicitó en período voluntario, y, del examen de las actuaciones, no se deduce la concurrencia de ningún otro motivo de los previstos en el artículo 99.1 del RD 1684/1990 que permita invalidar el acto impugnado o la procedencia del recargo de apremio.

   Tampoco es aplicable el artículo 20.5 del citado RD ("cuando el deudor presente declaración- liquidación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración e ingrese el importe de la deuda, no será exigible el recargo del apremio"), pues es obvio que la solicitud de aplazamiento no equivale al pago y, como motivos diferentes, están recogidos en el citado artículo 99 del RD 1684/1990.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos elementales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, para justificar su tenor estimatorio parcial, en los siguientes argumentos:

1. El Sr. Lorenzo arguye que no es aceptable sostener el "automatismo" del recargo de apremio, si se tiene en cuenta que, aun transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, presentó sin requerimiento previo de la Administración declaración-liquidación del Impuesto el 28 de noviembre de 1991, junto con la solicitud de aplazamiento del pago de la deuda, y que, asimismo, había obtenido tal aplazamiento el día 30 de abril de 1992, no obstante lo cual recibió, el 27 de mayo de 1992, notificación de la providencia de apremio, por el importe de la deuda ya aplazada más el 20% en concepto de recargo de apremio (añadiendo a lo acabado de exponer que dicho recargo de apremio, en virtud de la reforma introducida por la Ley 25/1995, no es automático).

2. En relación con tal recargo hay que distinguir, como hace la sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1999, tres etapas en su regulación legislativa:

   En la primera, anterior al 1 de enero de 1988, el artículo 128.1 de la LGT (anterior a la introducción de un segundo párrafo por la Ley 33/1987) decía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", y resultaba, por tanto, de aplicación la doctrina jurisprudencial de que "no cabe el apremio, una vez que la deuda tributaria ha sido pagada".

   En la segunda, la Ley 33/1987 añadió al anterior precepto un segundo párrafo, según el cual "el vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente ... ", creándose, así, según el Tribunal Supremo, "un recargo de apremio sin apremio".

   En la tercera, la Ley 25/1995 distingue un recargo del 10% desde que se inicia el periodo ejecutivo (el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso voluntario) hasta que se dicte la providencia de apremio, y un recargo del 20% desde que tal providencia se adopta.

3. La aplicación de la doctrina jurisprudencial imperante en la primera etapa hubiera determinado la improcedencia del recargo de apremio de autos, y ello sin tener en cuenta, primero, que al pago de la deuda tributaria debe equipararse el haber solicitado u obtenido el aplazamiento o suspensión de la misma, y, segundo, que la fecha eficaz frente al sujeto pasivo no es la de la providencia de apremio sino la de la notificación de la misma (que tuvo lugar después de haberse solicitado y obtenido el aplazamiento).

4. La normativa aplicable al caso de autos es la de la segunda etapa, porque el vencimiento del plazo del pago en periodo voluntario fué el 20 de junio de 1991, es decir, después de que el 1 de enero de 1988 hubiera entrado ya en vigor la reforma introducida en la LGT por la Ley 33/1987.

   En esta segunda etapa, el recargo de apremio era exigible sin más requisito que el mero transcurso del plazo de ingreso en periodo voluntario, pues se trataba de evitar (como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 1997) una situación por la que, si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente antes de dictarse la providencia de apremio, está devenía improcedente, al no tener sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (situación que consistía en que los interesados, contando con que, vencido el plazo de ingreso, transcurría un lapso de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto -primer momento-, después, hasta dictarse la providencia de apremio -segundo momento- y, después, hasta la notificación de dicha providencia -tercer y último momento-, utilizaban esos lapsos de tiempo para ingresar la deuda voluntariamente sin recargo).

   Para poner coto a lo expuesto, la Hacienda reaccionó fechando la certificación de descubierto y la providencia de apremio al día siguiente del vencimiento del periodo voluntario de ingreso (si bien, como se exigía, para la eficacia de la certificación y de la providencia, su notificación al interesado, persistía la viabilidad de la primera etapa).

   Y se dió nueva redacción, por la Ley 33/1987, al artículo 128.1, segundo párrafo, de la LGT, disociando, así, para el caso de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio antes explicitado, el recargo de apremio de la iniciación del procedimiento de apremio (que, obviamente, resultaba innecesaria para la pertinencia de aquél), convirtiendo tal recargo en un "recargo de apremio sin apremio", en realidad, en un recargo de demora, independiente, además, del interés de demora (a modo de indemnización de daños y perjuicios derivada de la "mora solvendi", consistente en dos conceptos diferenciados: el interés de demora proporcional al tiempo y el recargo de apremio sin apremio -recargo de demora-, en la cuantía fija del 20% de la deuda pagada con retraso, como cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias -que es acorde a derecho-).

5. Pero como dicho recargo de apremio sin apremio podía incurrir en desmesuras (como la de aplicarse por un simple retraso de un día), se introdujo la reforma prevista en la Ley 25/1995 (no aplicable al caso de autos por el tiempo en que acaecieron los hechos).

6. El artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ("las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado"), debe tener aquí plena efectividad, sin atender a la naturaleza jurídica intrínseca de los recargos de apremio, como sanción administrativa o como interés de demora o como "tertium genus", porque, con independencia de ello, es indudable su "nomen iuris" y su configuración legal independiente (y no hay óbice alguno para aplicar el principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables -retroactividad "in bonus'- a los recargos, que conllevan una suerte de equiparación legal con el régimen sancionador).

   Y, como el nuevo artículo 127.1, después de la Ley 25/1995, señala que "este recargo -de apremio- será del 10% cuando la deuda tributaria no ingresada se satisfaga antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio ... ", y si al pago antes de la notificación de la providencia de apremio se equipara el haber obtenido el aplazamiento de la deuda, es evidente que, según dicho artículo 4.3, se debe aplicar el citado nuevo artículo 127.1 y el recargo de apremio del 10%, en lugar del 20%.

El recurso de casación promovido por Sr. Lorenzo al amparo del ordinal 4 del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio, se funda en la infracción de los artículos 128 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 33/1987), 61.2 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 46/1985), 20.5, 54.2, 97 y 99.1.c) del RD 1684/1990, 93.1 de la Ley 30/1992 y 4.3 de la Ley 1/1998, PORQUE:

1. Es aplicable al caso el artículo 128.1. segundo párrafo, de la LGT, según la redacción dada por la Ley 33/1987 ("el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio ... "), que, frente a la versión de dicho precepto introducida por la Ley 31/1991 ("el vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará el devengo del recargo de apremio ... "), implica, al hablarse de "exigibilidad", que la Administración haya de cumplir, previamente, para girar el recargo de apremio, los presupuestos jurídicos necesarios (existencia de una deuda cierta y providencia de apremio notificada antes del pago -cosa que en este caso no ocurrió-), con lo que no existe, como cuando se está ante el "devengo", el "automatismo" de que habla la sentencia de instancia.

   Criterio corroborado por el artículo 61.2 de la LGT (versión de la Ley 46/1985), al establecer que los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, entrañaban el abono de interés de demora, pero no el del recargo de apremio.

   Por tanto, todo recargo que no siga, para su "exigibilidad", el procedimiento legal pertinente no puede recibir el calificativo de "apremio".

2. El Tribunal a quo, al basarse en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 1997, incurre en el error de no distinguir entre la "exigibilidad" y el "devengo" comentados e interpreta que "exigibilidad" supone automatismo, admitiendo un recargo de apremio sin apremio, sin más requisitos que el mero transcurso del plazo de ingreso en periodo voluntario (confundiendo el recargo con una sanción o con un recargo de demora).

3. Así lo han entendido, rechazando el automatismo del recargo de apremio, las sentencias de 30 de octubre de 1997 y 15 de enero de 1998 del TSJ de Madrid y de 2 de febrero de 1998 del TSJ de Andalucía en Granada. Pues, como se indica en el artículo 93.1 de la Ley 30/1992 ("la Administración no podrá iniciar ninguna actuación pública que limite los derechos de los particulares sin que previamente se haya adoptado la decisión que le sirva de fundamento jurídico"), la tesis del surgimiento espontáneo y automático del recargo de apremio implica desconocer dicho precepto y sacrificarlo en aras de una interpretación "pro Fisco".

4. Además, si la solicitud de aplazamiento concedido produce los mismos efectos que el ingreso, es aplicable el artículo 20.5 del RD 1684/1990, coincidente con el 61.2 de la LHT vigente hasta el 31 de diciembre de 1991, pues, según ellos, cuando el deudor presente declaración-liquidación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración e ingrese el importe de la deuda (o, lo que es igual, formule la petición de aplazamiento), no será exigible el recargo de apremio (que sólo lo será cuando concurran los presupuestos que determinan la iniciación del procedimiento de apremio)

5. La sentencia de instancia, que afirma la virtualidad del artículo 4.3 de la Ley 1/1998, no estima la exclusión total del recargo de apremio del 20% sino que se limita a reducirlo al 10%, debiendo haberse aplicado, por contra, el artículo 128.2 de la LGT (versión de la Ley 33/1987) y eliminar totalmente el recargo completo, pues es evidente que ésta era la solución más acorde con el principio de la Ley posterior más benigna.

El recurso de casación promovido por el Abogado del Estado al amparo, también, del artículo 88.1.d) de la LJCA 29/1998, se funda, a su vez, exclusivamente, en la infracción del artículo 4.3 de la Ley 1/1998, en relación con el 128.2 de la LGT (versión de la Ley 33/1987), PORQUE:

1. Al haber aplicado la sentencia de instancia el citado artículo 4.3 de la Ley 1/1998, con la consecuente rebaja del recargo de apremio a sólo el 10% de la deuda tributaria, sin considerar la naturaleza de tal recargo, se ha realizado una interpretación indebida de dicho precepto y del mencionado artículo 128.2 de la LGT, pues, analizados sistemáticamente, sólo pueden incluirse en su ámbito aplicativo los recargos de naturaleza sancionadora (y no los demás, como el de apremio).

2. La sentencia del Tribunal Constitucional 141/1996, de 16 de septiembre, viene a decir, por referencia a la 45/1989, que el recargo aquí examinado cumple, aparte de su cometido resarcitorio, una función eminentemente disuasoria, lo que no es bastante para conducirlo al campo de las sanciones, dada la ausencia de finalidad represiva, y, al no ser el recargo una sanción, no le son aplicables las garantías que para el ejercicio de la potestad sancionadora establecen los artículos 25.1 y 24.2 de la Constitución, CE. Tal criterio es aplicable al recargo de apremio previsto en el artículo 128.2 de la LGT, que, al no constituir una sanción, no puede incluirse en el artículo 4.3 de la Ley 1/1998.

No cabe, por tanto, una interpretación indiferenciada del citado artículo 4.3 que comprenda cualquier recargo al margen de la finalidad de la norma y la ubicación del principio que cobija en los generales del derecho sancionador tributario.

La reforma de la Ley 25/1995 confirma el criterio de que el recargo de apremio es, en realidad, una cláusula penal de origen legal más orientada a incentivar el cumplimiento de la obligación tributaria que al resarcimiento de los daños y perjuicios, sin un alcance, tampoco, sancionador, y, por ello, la sentencia de instancia no debió aplicar el artículo 4.3 de la Ley 1/1998 sino limitarse a confirmar íntegramente el acto impugnado.

Al supuesto litigioso, que ha sido descrito más arriba, le es aplicable la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia de 20 de Junio de 2003 a cuyo contenido y razonamientos nos remitimos, y que contiene una interpretación del artículo 128 de la L.G.T. en la redacción que a ese texto dió la Ley 37/87 de 23 de Diciembre, que en alguna medida modifica la doctrina que sobre el citado artículo 128 de la L.G.T., y en su redacción vigente hasta el 1 de Enero de 1992, venía ofreciendo esta Sala.

En dicha sentencia se declara: «

La complejísima normativa aplicable al caso de autos, producto de un constante aluvión de modificaciones sobre el texto normativo inicial de la Ley General Tributaria, que tenía un planteamiento diferente al actual, obliga para su comprensión a utilizar el criterio interpretativo previsto en el artículo 3º.1 del Código Civil del "contexto y de los antecedentes históricos y legislativos".

La Ley General Tributaria, en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo" (contabilizadas en la Cuenta de Rentas Públicas), las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación (art. 61 L.G.T.), que entonces era el Estatuto de Recaudación, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1948, plazo que era el que marcaban los Reglamentos de cada ramo (impuestos) y en su defecto el de 15 días contados desde la notificación (art. 127 L.G.T.).

Transcurrido el plazo de ingreso voluntario, sin que se hubiera hecho efectivo el pago, el artículo 128 (L.G.T.) disponía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiese satisfecho la deuda tributaria"; sin embargo, este procedimiento de apremio exigía inexcusablemente la expedición del título ejecutivo (certificación de descubierto, providenciada de apremio); por ello, en la propia providencia de apremio se liquidaba el recargo de apremio del 20 por 100.

La Ley General Tributaria (art. 61.2) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificada la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente.

Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, de Medidas frente a la coyuntura económica. Y, en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

La Ley General Tributaria vislumbró (art. 10.k) la posibilidad de las autoliquidaciones, pero lo cierto es que éstas se generalizarían rápidamente, a partir del Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, que dispuso en su artículo 2º que "el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible (...)"

El futuro desarrollo de las autoliquidaciones, como medio de gestión tributaria, fue ya contemplado por el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y así su artículo 20, apartado 6 "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo"; en el caso de autos el plazo para presentar la declaración-autoliquidada era el regulado en el artículo 289 y disposiciones complementarias del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero, y esto es importante, el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus artículos 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10% que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6) siendo de destacar, por lo que respecta al primero de dichos recargos, que, en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1.c), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio, de acuerdo con las normas procedimentales vigentes, no podía iniciarse, porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas"), y por tanto no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, más los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos, el nuevo Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas, y así en su artículo 55, apartado 2, dispuso que "las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda, dentro del plazo de los díez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración- autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento.

La Sala debe resaltar que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que conforme a las normas que hemos expuesto, el contribuyente que presentara, vigentes éstas, una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedería exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí sería exigible si incumpliera los plazos concedidos. Debe puntualizarse que el recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo.

El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo, por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al artículo 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario".

Este precepto, vigente en la fecha de autos, permitía a la Administración Tributaria, conocedora de la deuda tributaria, por la declaración-autoliquidación presentada sin ingresarla, practicar liquidación, como así hizo y exigir, el recargo de apremio, mediante la simultánea expedición de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, si no hubiera existido la solicitud de aplazamiento-fraccionamiento referida, que por su simple presentación implicaba la suspensión preventiva del ingreso, toda vez que había que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a las normales, y que obligaba a la Administración Tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado, bien entendido que sería exigible el recargo de prórroga del 10%.

Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que reformó el apartado 2, del artículo 61, estableciendo que: "2. los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto, con técnica deficiente, pues no mantuvo expresamente su posible compatibilidad con el recargo de prórroga, significó un giro total, respecto del pasado, y, lo que es peor, notoriamente desmesurado, por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2, del artículo 61, con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". "Obiter dicta" pensamos que el interés de demora mínimo del 10 por 100, sustituyó al recargo de prórroga.

El artículo 61, de la Ley General Tributaria, en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que desde la perspectiva de las normas sustantivas que hemos expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso de casación, por las razones ya esgrimidas.

Aunque no sea aplicable, "ratione temporis", la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el artículo 61 de la Ley General Tributaria, y por primera vez sí contempló el caso de autos, al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único de 100 por 100, de donde se deduce "a sensu contrario" que si se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como hizo la recurrente, no podía de exigirse el recargo de apremio.

Este nuevo precepto se cita como criterio meramente interpretativo, aunque transcendente, porque al llenar la laguna legal existente ha coincidido con la tesis de esta Sala en un caso idéntico, pero relativo a ejercicios anteriores a la vigencia de este precepto.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, insistió en esta línea, y así dio lugar a la modificación del apartado 3, del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación"; insistimos fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, que lo redactó del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria (artículo 61)".

De modo separado y asistemático, se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio.

La Ley General Tributaria en su redacción original reprodujo las normas fundamentales de los Estatutos de Recaudación en 1928 y 1948, e incluso antes, que consistían en: 1º. Proclamar que el procedimiento ejecutivo o apremio (autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria) se iniciaría una vez que, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (art. 128 L.G.T.). 2º. Pero para iniciar este procedimiento era preciso expedir la correspondiente certificación de descubierto y providenciarla de apremio, siendo así el título ejecutivo necesario e imprescindible para proceder contra los bienes y derechos de los deudores tributarios, con la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 129 L.G.T.).

Esta Sala expuso las razones que justificaron la reforma del artículo 128 de la Ley General Tributaria, por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en nuestra Sentencia de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13.076/1991), que reproducimos a continuación.

"El artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su versión original disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la certificación de descubierto que providenciada de apremio constituía el título suficiente, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los deudores (art. 129 de la Ley General Tributaria).

El artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, reprodujo el artículo 128 de la Ley General Tributaria, con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraído previo, es decir, determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas, como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que, transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario; sin embargo, la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y por último hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que, en los intervalos de tiempo mencionados, el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir, sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre medio del periodo voluntario de ingreso y del procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó (Ss. de 10 de Junio de 1987, 20 de Febrero y 30 de Mayo de 1988 y 23 y 30 de Enero de 1989, entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria, sobre todo en las Delegaciones de Hacienda más importantes, hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor y más frecuente, de manera que en la realidad existía un período de tiempo, a modo de tierra de nadie, en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora.

La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1988, añadió un segundo párrafo al artículo 128 de la Ley General Tributaria, que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial).

El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

La "ratio legis" de este precepto es clara; trató de evitar la situación que hemos explicado, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio referido, el recargo de apremio, de la iniciación del procedimiento de apremio que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y, además, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos, el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

La realidad es que el nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria resultó excesivamente duro, en especial para los pequeños retrasos en el pago de las deudas tributarias, pues un solo día significaba la aplicación de un recargo del 20 por 100. La desmesura de esta norma jurídica ha sido por fin corregida en la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 25 /1995, de 20 de Julio"".

Como hemos dicho, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, incorporó al artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su redacción original, que disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria", el siguiente párrafo: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Este precepto ha incurrido en cuatro imperfecciones: la primera es una clara contradicción con el artículo 61 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente cuando se incorpora este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir, vencido el plazo de ingreso voluntario, que es el supuesto previsto en el párrafo añadido al artículo 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se dispone que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se menciona en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio; la segunda es la utilización del concepto técnico de exigibilidad y, al efecto, esta Sala ha mantenido en la sentencia de fecha 19 de Junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13076/1991), lo que sigue:

"La redacción del nuevo apartado 2, del artículo 128, de la Ley General Tributaria, dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre, no fue afortunada; en efecto, el texto era: "2. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria", pero lo cierto es que este párrafo aparecía después del apartado 1, que mantenía la redacción tradicional e inicial de la Ley General Tributaria, que decía: "1. El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", y el procedimiento se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que, si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2 del artículo 128 podía, insistimos, interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

La Sala debe destacar la deficiente terminología jurídica del texto del párrafo segundo del artículo 128, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre, pues el vocablo exigibilidad se refiere a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio sea exigible es preciso, como "prius" lógico, que se haya devengado, y esto no lo dice el texto que criticamos.

Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2 del artículo 128 de la Ley General Tributaria, sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio".

La tercera es que subsiste la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

Y, por último, la cuarta es que no contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaración- autoliquidación, que sí ha sido tenida en cuenta en la modificación posterior del artículo 61 de la Ley General Tributaria por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio.

La Sala considera que las imperfecciones existentes deben eliminarse haciendo que prevalezca el artículo 61 de la Ley General Tributaria, norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del artículo 128 de la Ley General Tributaria a los supuestos de la deuda tributaria, con contraido previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debe acompañar a la liquidación correspondiente.

En cuanto al caso de autos, la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acuerde la Administración Tributaria, de manera que conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición implica "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y, en consecuencia, no procedía dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición.».

Resta añadir, saliendo al paso de la alegación que formula el Abogado del Estado acerca de la irrelevancia del aplazamiento de pago solicitado, que la petición de aplazamiento de pago con ofrecimiento de constituir garantía impedía dictar la providencia de apremio impugnada en tanto no se decidiera y notificara esa petición de aplazamiento, lo que no consta que haya tenido lugar.

Es innecesario, finalmente, examinar la cuestión referente a la aplicación de la norma más favorable para la exigencia del recargo de apremio prevista en la Ley de Garantías y Derechos del Contribuyente, pues al declararse la improcedencia del recargo, se priva al artículo 4.3 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente del supuesto de hecho que es presupuesto de su aplicación.

Ello, naturalmente, no prejuzga los intereses que la Administración pueda exigir por consecuencia de la falta de pago en el periodo voluntario.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por D. Lorenzo y desestimar el formulado por el Abogado del Estado, en virtud de la improcedencia del apremio impugnado.

En materia de costas, no procede hacer pronunciamiento de las causadas en este recurso, en virtud de la estimación que se acuerda, tanto en instancia como en casación.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,